Аудит учета расчетов с подотчетными лицами. 3

      1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ АУДИТА УЧЕТА РАСЧЕТОВ С

ПОДОТЧЕТНЫМИ  ЛИЦАМИ

      1.1 Цели и задачи, законодательная база и источники информации аудита учета расчетов с подотчетными лицами

      В процессе финансово-хозяйственной  деятельности предприятий часто  возникают ситуации, когда требуется осуществлять различные операции через сотрудников. Для этих целей им выдаются определенные денежные суммы под отчет.

      Подотчетными  суммами называются денежные суммы, выдаваемые работникам организации на расходы по командировкам, хозяйственные и представительские расходы. Расчеты с подотчетными лицами производятся практически в каждой организации, весьма разнообразны и связаны, в частности, с:

      - приобретением запасных частей, материалов, топлива, канцелярских  товаров за наличный расчет;

      - оплатой мелкого ремонта оргтехники, транспортных средств;

      - расходами на командировки по  территории Российской Федерации  и за границу;

      - представительскими расходами.

      Все эти хозяйственные операции сопровождаются выдачей денежных средств из кассы  организации или непосредственно из банка под отчет. Так как расчеты с подотчетными лицами носят массовый характер, этот этап аудиторской проверки достаточно трудоемок [1].

      Цель  аудита расчетов с подотчетными лицами заключается в проверке соблюдения действующего законодательства Российской Федерации, правильности документального оформления и отражения в учете всех видов расчетов с подотчетными лицами [11].

      Для достижения указанной цели решаются следующие задачи:

• оценка системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета расчетов с подотчетными лицами;
• подтверждение достоверности выдачи и возврата подотчетных сумм;
• установление законности и полноты возврата подотчетных сумм;
• проверка организации аналитического учета расчетов с подотчетными лицами и взаимосвязи аналитического и синтетического учета;
• проверка соблюдения организацией налогового законодательства по операциям,  связанным с расчетами с подотчетными лицами [12].

     К основным документам, регулирующим расчеты с подотчетными лицами, относятся следующие:

1. Трудовой кодекс Российской Федерации (ТК РФ) от 30.12.2001 г. № 197-ФЗ (ред. от 25.11.2009);
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) от 31.07.1998 г. № 146-ФЗ (ред. от 03.11.2010г.);
3. Федеральный Закон «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21.11.1996 г. (ред. от 28.09.2010);
4. Постановление Правительства РФ от 13.10.2008 г. № 749 «Об особенностях направления работников в служебные командировки»;
5. План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению (Приказ Минфина РФ № 94н от 31 октября 2000г., в ред. от 18.09.2006 г.);
6. Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации (утверждено решением совета директоров Банка России от 22.09.93 г. № 40) (ред. от 26.02.96 г.);
7. Инструкция Минфина СССР, Госкомтруда СССР, ВЦСПС от 7.04.88 г. № 62 «О служебных командировках в пределах СССР» (в части, не противоречащей ТК РФ);
8. Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.05 г. № 812 «О размере и порядке выплаты суточных в иностранной валюте и надбавок к суточным в иностранной валюте при служебных командировках на территории иностранных государств работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета» (ред. от 24.12.2008 г.);
9. Приказ Минфина РФ от 02.08.2004 г. № 64н «Об установлении предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения в иностранной валюте при служебных командировках на территории иностранных государств работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета» (ред. от 09.12.2008 г.);
10. Постановление Госкомстата РФ от 05.01.2004 г. № 1 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты»;
11. другие действующие нормативно-правовые акты РФ [3].

      Первичные документы по расчетам с подотчетными лицами - авансовые отчеты, заявления на выдачу денег из кассы. При этом информация, содержащаяся в документах, сопутствующих расчетам с подотчетными лицами, чрезвычайно широка и разнообразна, так как расчеты с подотчетными лицами связаны со многими другими разделами учета, например с операциями по кассе, по движению материальных ценностей, с расчетами с поставщиками и подрядчиками и т.д. Поэтому при проверке необходимо сопоставить авансовые отчеты с документами по другим разделам учета.

      Основными  документами,  которые  необходимо  подвергнуть  изучению  при проверке расчетов с подотчетными лицами, являются:

      - приказ об учетной политике;

     - авансовые отчеты;

- журнал регистрации авансовых отчетов;

- приказы  о направлении работников в  командировку;

      - отчеты о выполненной работе в командировке, согласованные с руководителями структурных подразделений работодателя;

     - список лиц, которым разрешено получение наличных денег из кассы, утвержденный приказом руководителя;

- сметы представительских расходов;

- приказы об утверждении смет представительских расходов [4].

      Многочисленные  и разнообразные операции по расчетам с подотчетными лицами находят свое отражение в следующих регистрах синтетического учета и отчетности:

• балансе предприятия (форма № 1);
• отчете о движении денежных средств (форма № 4);
• главной книге;
• журнале-ордере № 7, объединяющем в себе аналитический и синтетический учет расчетов с подотчетными лицами (для журнально-ордерной формы учета);
• иные регистры аналитического и синтетического учета расчетов с подотчетными лицами в зависимости от принятой на предприятии формы учета [1].

      Размер  денежной суммы и срок, на который  она выдается, должны быть определены руководителем организации (в приказе, заявлении о выдаче).  Не разрешена выдача денежных сумм под отчет лицам, которые в установленный срок не отчитались за ранее полученные суммы или не сдали неизрасходованный остаток в кассу [7].

      Сотрудник, получивший денежные средства из кассы  учреждения, должен соблюдать следующий порядок:

     - перед получением денежного аванса полностью отчитаться по ранее выданным под отчет денежным средствам;

     - не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, или со дня возвращения из командировки, предъявить в бухгалтерию отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним;

     - не передавать выданные под отчет наличные деньги другому лицу [15].

      В соответствии с пунктом 26 Положения  «Об особенностях направления работников в командировки» работник по возвращении из командировки обязан представить работодателю в течение трех рабочих дней:

      - авансовый отчет об израсходованных в связи с командировкой суммах и окончательный расчет по выданному ему перед отъездом в командировку денежному авансу на командировочные расходы;

      - отчет о выполненной в командировке работе, согласованный с руководителем структурного подразделения работодателя, в письменной форме [14].

      К авансовому отчету прилагаются документы, подтверждающие произведенные расходы. Такими документами являются:

• командировочное удостоверение, оформленное надлежащим образом;
• товарные и кассовые чеки, накладные (в случае расходования подотчетных сумм на хозяйственные нужды);
• документы о найме жилого помещения;
• документы, подтверждающие транспортные расходы (билеты) и расходы на проживание (квитанции и чеки гостиниц), документы, подтверждающие другие фактические расходы, связанные с целью командировки, например на услуги связи [18].

      Документы, приложенные к авансовому отчету, нумеруются подотчетным лицом в порядке их записи в отчете. 

      1.2 Подготовительный этап и планирование аудита учета расчетов с

подотчетными лицами

      Работа с экономическим  субъектом, обратившимся в аудиторскую  организацию, начинается с предварительного планирования, по результатам которого аудиторская фирма делает вывод о степени деловой безупречности клиента и принимает решение,  проводить аудиторскую проверку или отказаться от нее.

      Прежде всего, в  соответствии с пунктом 2 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности (ФПСАД) № 8 «Понимание деятельности аудируемого  лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности», аудитор должен ознакомиться с деятельностью аудируемого лица и средой, в которой она осуществляется [10].

      Иными словами, аудитор  изучает вид деятельности клиента, структуру уставного капитала, состав учредителей, размер аудируемого лица (численность персонала, объем документооборота, наличие филиалов и обособленных подразделений), особенность руководства клиента и др. Кроме того, аудитор может также провести предварительную оценку потенциальной трудоемкости и сложности аудита, выяснить характер и проблемы взаимоотношений клиента с налоговыми органами, получить рекомендации от различных организаций.

      Понимание деятельности аудируемого лица является основой для выражения профессионального суждения аудитора.

Рисунок 1- Понимание деятельности аудируемого  лица

      Для получения предварительных сведений о состоянии системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудитором может использоваться комплекс специально разработанных тестов. Программа тестирования включает вопросы, позволяющие оценить систему учета операций с подотчетными лицами, а также установить систему средств контроля за их проведением [12]. Программа проверки средств контроля приведена в Приложении А.

      После знакомства с  потенциальным клиентом аудиторская  организация соотносит полученную информацию со своими возможностями, т.е. наличием квалифицированного персонала, способного оказывать услуги.

      Если стороны пришли к согласию о возможности поведения  аудита, то они приступают к документальному оформлению своих отношений.

      Получив письмо-предложение  о проведении аудита аудиторская  организация после проверки принципа независимости и предварительного планирования направляет экономическому субъекту письмо-обязательство с согласием на проведение аудита.

      Аудитор и руководство  проверяемого лица должны достичь согласия в отношении условий проверки в соответствии с пунктом 2 ФПСАД № 12 «Согласование условий проведения аудита» [10].

      Аудиторская проверка должна выполняться с оптимальными затратами, качественно и своевременно. Поэтому аудитор, в соответствии с пунктом 4 ФПСАД № 3 «Планирование аудита», обязан планировать свою работу так, чтобы проверка была проведена эффективно [10].

      Планирование предполагает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур.

      Эффективно спланированный аудит дает возможность аудитору получить достаточное количество свидетельств о положении дел клиента, помогает удержать в разумных пределах затраты на аудит и позволяет избежать недоразумений с клиентом.

      При подготовке общего плана аудиторская фирма должна установить приемлемые для нее уровень существенности и аудиторский риск, позволяющие считать бухгалтерскую отчетность достоверной [1].

      Категория «существенность» является определяющей в аудите, так  как именно с ее помощью аудиторы устанавливают допустимую величину искажения бухгалтерской отчетности, что соответственно влияет на аудиторское мнение о ее достоверности.

      В соответствии с пунктом 3 ФПСАД № 4 «Существенность в аудите» информация об отдельных активах, обязательствах, доходах,  расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности [10].

      Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которого квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения [5].

      Для расчета уровня существенности аудитор выбирает базовые показатели бухгалтерской отчетности на основании его профессионального суждения. Затем устанавливаются процентные доли этих показателей для определения их расчетного и среднего значения. Размер процентов может быть единым для всех показателей или индивидуальным для каждого показателя [1].

      Проведя расчеты и исключив показатели с  наибольшим и наименьшим отклонением от средней, определяется общий уровень существенности, который в дальнейшем распределится между элементами проверки. Порядок оценки уровня существенности должен быть оформлен аудитором документально (в соответствии с Приложением Г).

      Затем аудитор должен, в соответствии с  пунктом 98 ФПСАД № 8, выявить и  оценить риски существенного  искажения на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности и на уровне конкретных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности [10].

      С проведением аудита непосредственно  связаны два вида рисков: предпринимательский и аудиторский.

      Предпринимательский риск заключается в том, что аудитор  может потерпеть неудачу (например, не получить вознаграждение за труд из-за конфликта с клиентом).

      Аудиторский риск – риск того, что аудитор  выражает безоговорочно положительное мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, содержащей существенные искажения.

      После определения уровня существенности и аудиторского риска (в соответствии с Приложением Д) необходимо перейти к составлению плана и программы аудита.

      Рисунок 2 – Основные направления планирования аудита

      В общем плане аудита указываются  особенности аудируемого лица, условия функционирования экономического субъекта, трудозатраты, планируемые аудиторский риск и существенность, необходимость привлечения экспертов [18].

      Общий план аудита должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита. Общий план аудита приведен в Приложении Е.

      Программа аудита является развитием общего плана аудита и  представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых  для практической реализации плана.

      Программа аудита расчетов с подотчетными лицами приведена  в Приложении Ж.

      С целью формирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора, в соответствии с  пунктом 2 ФПСАД № 5 «Аудиторские доказательства», аудиторская организация должна получить достаточные надлежащие доказательства [10].

      В соответствии с  пунктом 4 ФПСАД № 5 аудиторские доказательства – это информация, полученная аудитором  при проведении проверки, и результат  анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников [10].

      Аудиторские  доказательства  могут  быть  внутренние   (информация   от клиента), внешними (информация от третьих лиц и  организаций)  и  смешанными (информация от клиента, подтвержденная  внешними  источниками).  Наиболее ценными  и  достоверными   являются  доказательства, полученные аудитором непосредственно в результате исследования хозяйственных операций. На втором месте по степени достоверности  находятся внешние   доказательства,  затем – смешанные [10].

      Качество  аудиторских доказательств зависит  от  источника.

      Аудиторские доказательства могут быть получены  из  документальных  источников,  в  ходе устных  опросов  персонала  клиента,  третьих  лиц  и  при  непосредственном наблюдении аудитором учетных и  других  операций  на  предприятии. 

      По  степени надежности и  достоверности  наиболее  ценные  доказательства - полученные самим аудитором. Документальные доказательства  и  письменные  представления клиента предпочтительнее доказательств, полученных при устных опросах.  Если аудитор не в состоянии  собрать  достаточное  количество  доказательств,  он должен  этот  факт  отразить  в  отчете  и  аудиторском заключении.  Соотношение   между затратами на получение аудиторских доказательств  и  их  значимостью  должно быть разумно. Если, также система внутреннего контроля  клиента  достаточно  надежна,  аудитор  может отказаться от дорогостоящей сплошной инвентаризации активов  и  провести  ее выборочно.  Но  сложность  и  дороговизна  аудиторских  процедур  не  должна препятствовать их проведению, если аудитор считает их необходимыми [3].

      Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса  тестов средств внутреннего  контроля и  необходимых процедур проверки по существу.

      Программа тестов средств контроля – это перечень совокупности действий, предназначенных для сбора информации о надлежащей организации и эффективности функционирования системы внутреннего контроля. Эти тесты помогают выявить существеннее недостатки работы системы внутреннего контроля [18].

      Аудиторские процедуры  по существу – это детальная проверка правильности отражения в бухгалтерском  учете оборотов и сальдо по счетам. Для процедур по существу аудитор  обязан определить, какие именно разделы  бухгалтерского учета он будет проверять и составить программу аудита по каждому разделу бухгалтерского учета [10].

      К процедурам проверки по существу для получения аудиторских  доказательств относятся:

1. инспектирование (проверка записей, документов или материальных активов);
2. наблюдение (отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами);
3. запрос – поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица;
4. подтверждение – ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях;
5. пересчет (проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов);
6. аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственных операций, выявление причин таких ошибок и искажений [10].

      Для выявления каждого из возможных нарушений или злоупотреблений разработан определенный набор контрольных процедур.

      Лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней по истечение срока, на который они выданы, или со дня возвращения из командировки, предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах и произвести по ним окончательный расчет [11].

      Проверка  своевременности расчетов сотрудников  предприятия по командировочным расходам и средствам, выданным на хозяйственные нужды, осуществляется в рамках аудита кассовых операций. Если при проведении проверки установлено, что подотчетные суммы числятся за получившими их работниками продолжительное время, в том числе по истечение трех дней после установленного срока, следует провести проверку использования подотчетных сумм,  получить письменное объяснение от соответствующих должностных лиц и подотчетного лица и с учетом этой проверки рассмотреть вопрос о включении выданной суммы в совокупный годовой доход этого подотчетного лица.

      Основными контрольными процедурами для проверки правильности и полноты отражения в учете и отчетности оборотов и сальдо по счетам предприятия являются следующие аудиторские процедуры:

• «Подотчет 1.1.1» – проверка соответствия лиц, получающих наличные деньги из кассы на  хозяйственные расходы, списку лиц, имеющих на это право, утвержденному руководителем предприятия;
• «Подотчет 1.1.2» – проверка получения под отчет сумм денежных средств лицами, не отчитавшимися по ранее полученным авансам;
• «Подотчет 1.1.3» – проверка соответствия фактического расхода подотчетных сумм целям, на которые они были выданы;
• «Подотчет 1.1.4» – проверка наличия подотчетных лиц в штате предприятия;
• «Подотчет 1.1.5» – проверка правильности списания подотчетных сумм за счет чистой прибыли предприятия [1].

      В случае, когда по решению руководителя предприятия сумма, выданная под  отчет и не возвращенная вовремя, списывается за счет прибыли предприятия, аудитору необходимо удостовериться в том, что, во-первых, решение о списании действительно существует, во-вторых, что с подотчетной суммы удержан подоходный налог в соответствующем размере и, в-третьих, на эту сумму начислен единый социальный налог.

• «Подотчет 2.1.1» – проверка полноты оправдательных документов по командировкам, приложенных к авансовым отчетам.

      Все приложения к авансовым отчетам  во избежание их повторного использования должны быть погашены. Проверка соблюдения порядка погашения первичных документов проводится в рамках аудита кассовых операций [1].

• «Подотчет 2.1.2» – проверка наличия в командировочных удостоверениях отметок в местах пребывания в командировке;
• «Подотчет 2.1.3» – проверка правильности возмещения командировочных расходов.
• «Подотчет 3.1.1» – проверка правильности выделения налога на добавленную стоимость (НДС) в сумме командировочных расходов. Суммы расходов по проезду к месту служебной командировки и обратно, затраты на пользование в поездах постельными принадлежностями, расходы по найму жилого помещения, возмещаемые по нормам, установленным законодательством, включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) без НДС при наличии счета-фактуры.
• «Подотчет 4.1.1.» – проверка соответствия фактических размеров представительских расходов сметам.

      К представительским расходам, в соответствии с пунктом 2 статьи 264 НК РФ, относятся  расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий [6].

      К представительским расходам не относятся  расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

• «Подотчет 4.1.2» – проверка правильности ведения аналитического учета представительских расходов в пределах и сверх норм;

      В соответствии с пунктом 2 статьи 264 НК РФ представительские расходы в  течение отчетного (налогового) периода  включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем четыре процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период [6].

• «Подотчет 5.1.1» – проверка правильности выведения остатков на конец отчетного периода по расчетам с подотчетными лицами.

      Задолженность подотчетных лиц предприятию и предприятия подотчетным лицам должна быть отражена в регистрах учета развернуто.

• «Подотчет  6.1.1» – проверка соответствия записей в авансовых отчетах и журнале-ордере № 7 «Расчеты с подотчетными лицами».