Аудиторская проверка и учетная политика предприятия

   Введение 

   В связи с реформой бухгалтерского учета и предстоящим переходом  на применение международных стандартов финансовой отчетности изменилась роль учета в организации: из простой  регистрации фактов хозяйственной  жизни он превратился в один из важнейших элементов управления бизнесом. При этом одним из ключевых центров политики управления сегодня становится учетная политика организации, оказывающая самое непосредственное влияние на показатели финансовой отчетности - информационную базу для принятия решений реальными и потенциальными инвесторами. Пользователи финансовой информации лишены возможности самостоятельно убедиться в том, что все многочисленные операции предприятия законны и правильно отражены в отчетности, так как обычно не имеют доступа к учетным записям и поэтому нуждаются в услугах аудиторов.

   Независимое подтверждение информации о результатах  деятельности предприятий и соблюдения ими законодательства необходимо так  же государству для принятия решений  в области экономики и налогообложения.  Вопросы формирования учетной политики и ее исполнения относятся к значимым областям аудита, оказывающим существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности. В связи с этим организация бухгалтерского учета и учетная политика организация является объектом проверки на всех этапах аудита бухгалтерской отчетности -  от планирования до формирования заключения.

   Способы ведения учета избирают исходя из определенных требований, обеспечивающих адекватность учетной политики хозяйственной ситуации. К числу требований-принципов, которыми следует руководствоваться при выборе и применении учетной политики, относятся: полнота, осмотрительность,  непротиворечивость, рациональность. Рассматривая возможность применения в организации какого-либо способа ведения учета, определяется, отвечает ли его использование названным принципам.

     Избранные организацией способы  должны обеспечивать полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной жизни (хозяйственных операций, активов и обязательств, результатов проведенной в отчетном периоде их инвентаризации). Если какие-то факты не отражаются в бухгалтерском учете, то формируемая финансовая картина деятельности организации становится неверной, а пользователи ее вводятся в заблуждение.

   Целью данной работы является изучение порядка аудиторской проверки учетной политики организации.

   Для реализации цели поставлены следующие  задачи:        

   1. Изучить этапы проверок учетной  политики организации,  методы  проверок аудита учетной политики  организации;

   2. Изучить аспекты учетной политики; 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

   1. Организация аудиторской проверки учетной политики организации 

   1.1. Этапы и методы проверки учетной политики организации

       Аудит учетной политики является  одним из важнейших разделов  аудита, результаты которого могут повлиять на выражение мнения аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица. Аудиторскую проверку учетной политики целесообразно разделить на два этапа.

   На  первом этапе оценивается система  внутреннего контроля по организации учетной политики. Для проведения такой оценки удобно использовать разработанные тесты или вопросники с приложением к ним соответствующих ответов опрашиваемого и примечаний аудитора. На втором этапе проводится анализ учетной политики организации для целей бухгалтерского и налогового учета. На первом этапе аудитор определяет систему внутреннего контроля и порядок документооборота в организации. Общая оценка системы внутреннего контроля проводится в соответствии с утвержденной во внутрифирменных стандартах методикой оценки (например, можно использовать балльную систему оценки). На втором этапе проверки учетной политики для целей бухгалтерского учета рекомендуется заполнить таблицу, сопроводив каждый элемент учетной политики ответами на поставленные вопросы и примечаниями аудитора. Аудит для целей бухгалтерского учета. В ходе проверки аудитору необходимо тщательно изучить и проанализировать учетную политику аудируемого лица. Целью проверки является не только подтверждение факта наличия утвержденной учетной политики и отражения в ней способов ведения учета организации, но и оценка правильности и рациональности выбранных методов и форм, регламентирующих методические и организационные основы ведения бухгалтерского учета и порядка налогообложения. При проверке учетной политики следует ознакомиться со следующими документами аудируемого лица:

• приказом (распоряжение) об учетной политике проверяемой организации;
• рабочим планом счетов бухгалтерского учета;
• перечнем утвержденных форм первичных документов и форм документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
• правилами документооборота и технологии обработки учетной информации;
• методикой учета отдельных показателей и другими приложениями к приказу об учетной политике проверяемой организации;
•   пояснительной запиской к балансу, которая раскрывает сведения, относящиеся к учетной политике организации, избранные при формировании учетной политики, отличные от предыдущего года способы ведения бухгалтерского учета;
• изменениями в учетной политике, существенно влияющими на оценку и принятие решений пользователей бухгалтерской отчетности в отчетном году или в периодах, следующих за отчетным.

        Аудит учетной политики для  целей бухгалтерского учета является  одним из важнейших разделов  аудита, результаты которого могут  повлиять на выражение мнения аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица. Аудитору следует собрать ответы на следующие вопросы:

• имеется ли организационно-распорядительная документация о принятии организацией учетной политики;
• имеется ли в организации учетная политика;
• утверждено ли положение о бухгалтерской службе;
• утверждены ли должностные инструкции работников бухгалтерии;
• ознакомлены ли конечные исполнители с положениями учетной политики;
• корректируются ли (в случае необходимости) положения учетной политики в связи с изменениями в законодательстве РФ, существенными изменениями условий деятельности организации и разработкой новых способов ведения учета;
• оформляются ли изменения и дополнения учетной политики соответствующей организационно-технической документацией; сдается ли выписка из учетной политики в налоговое органы;
• утвержден ли график документооборота;
• имеются ли положения, регламентирующие отдельные положения учетной политики;
• имеются ли в полном составе приказы, распоряжения по учетной политике;
• утвержден ли график проведения инвентаризации;
• проводятся ли инвентаризации в соответствии с утвержденным графиком;
• проводятся ли обязательные инвентаризации;
• определены ли лица, ответственные за хранение бухгалтерских документов.

          Общая оценка системы внутреннего  контроля проводится в соответствии  с утвержденной во внутрифирменных  стандартах методикой оценки (например, можно использовать балльную  систему оценки).

         На втором этапе для проверки  учетной политики для целей бухгалтерского учета рекомендуется заполнить рабочую таблицу, сопроводив каждый элемент учетной политики ответами на поставленные вопросы и примечаниями аудитора.

   Понятие учетной политики для целей налогового учета приведено в п. 12 ст. 167 НК РФ. Учетная политика для целей налогообложения утверждается приказом (распоряжением руководителя организации) и применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации. Аудит учетной политики для целей налогового учета включает организационно-технический и методологический разделы.

   В рамках аудиторской проверки аудитор  должен ответить на ряд вопросов, выяснить организационно-технические моменты  ведения налогового учета на аудируемом предприятии и проанализировать следующие вопросы:

   1. Кем осуществляется налоговый учет в организации:

• главным бухгалтером;
• бухгалтерской службой;
• структурным подразделением и др.

   2. Как составлены формы первичной учетной документации:

• на основе первичных документов бухгалтерского учета;
• на основе самостоятельно разработанных документов для налогового учета.

   3. Какова технология обработки информации для налогового учета:

• ручная;
• автоматизированная.

   4. Как составлены формы аналитических регистров налогового учета:

• на основе первичных документов бухгалтерского учета;
• на основе самостоятельно разработанных документов для налогового учета.

   5. Установлен ли перечень лиц, имеющих право подписи налоговых регистров.

   6. Утвержден ли график документооборота.

   В рамках методологического раздела проверяется правильность исчисления налога на прибыль и НДС.

   Например, при проверке исчисления налога на прибыль анализируются следующие  вопросы, которые обязательно должны быть освещены в рабочих бумагах  аудитора:

1. Какой метод начисления амортизации используется для объектов основных средств (ОС):

• линейный метод;

• нелинейный метод;
• с применением понижающих коэффициентов;
• без применения понижающих коэффициентов.

   2. Определен ли метод начисления амортизации ОС, используемых для работы в условиях агрессивной среды и повышенной сменности.

   3. Определен ли порядок признания расходов на ремонт основных средств:

• признаются в отчетном периоде, в котором они были осуществлены в сумме фактических затрат;
• создается резерв на предстоящие расходы по ремонту ОС.

   4. Какой метод оценки сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров, выполнении работ, оказании услуг выбран:

• по себестоимости единицы запасов;
• по средней себестоимости;
• по себестоимости первых во времени приобретений (ФИФО);
• по себестоимости последних во времени приобретений (ЛИФО).

   5. Отражен ли порядок распределения прямых расходов на остатки незавершенного производства, остатки готовой продукции, остатки отгруженной продукции.

   6. Определен ли порядок уплаты налога и авансовых платежей по обособленным подразделениям организации при наличии обособленных подразделений:

• среднесписочная численность работников;
• сумма расходов на оплату труда.

   7. Какой метод признания доходов  и расходов используется:

• кассовый метод;
• метод начисления.

   8. Создается ли резерв под обесценение ценных бумаг профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими дилерскую деятельность и ведущими налоговый учет по методу начисления.

   9. Создается ли резерв предстоящих расходов на оплату отпусков.

   При проверке исчисления НДС анализируются следующие вопросы.

   1. Определена ли дата возникновения обязанности по уплате НДС.

   2. Каков налоговый период уплаты НДС:

• календарный месяц;
• квартал.

   3. Определен ли порядок уплаты налога и авансовых платежей по обособленным подразделениям организации.

   4. Определен ли показатель для расчета сумм НДС, подлежащих уплате по месту нахождения обособленных подразделений.

   5. Ведется ли в организации раздельный учет НДС (облагаемых и не облагаемых НДС видов деятельности).

   6. Определен ли порядок раздельного учета облагаемых и не облагаемых НДС видов деятельности.

   Данный  документ по оценке учетной политики организации можно использовать как программу (методику) проведения аудита по разделу «Учетная политика»  и как рабочий документ аудитора, содержащий подробный анализ и выявленные нарушения по итогам проверки. Такой документ с рекомендациями аудитора можно включить в письменную информацию (отчет аудитора). 

   1.2. Методы проверок учетной политики организации 

   Аудиторская выборка проводится с целью применения аудиторских процедур в отношении менее чем 100 % объектов проверяемой совокупности, под которыми принимаются элементы, составляющие сальдо счетов, или операции, представляющие составить мнение о всей проверяемой совокупности. Для определения выборки организация должна определить порядок проверки  конкретного раздела бухгалтерской отчетности, проверяемую совокупность, из которой будет сделана выборка, и объем выборки. Обычно выборка должна быть репрезентативной (представительной). Это требование предполагает, что все элементы изучаемой совокупности имеют равную вероятность быть отобранными в выборку. Репрезентативность  выборки обеспечивается одним из следующих способов отбора:

   1. Случайный – может проводиться в таблицах случайных чисел;

   2. Систематический-  предполагает, что  элементы отбираются через постоянный  интервал, начиная  со случайно  выбранного числа.

   3. Комбинированный – представляет  собой комбинацию различных методов  случайного и систематического  отбора.

   Задачами  проверки является необходимость удостоверения  в соответствии учетной политики организации требованиям ПБУ 1/2008, в частности, наличии в учетной  политике следующих моментов:

   а)   рабочего плана счетов;

   б)  форм первичных учетных документов, по которым Госкомстатом не установлены типовые формы;

   в)  форм документов для внутренней бухгалтерской  отчетности;

   г)   порядка проведения инвентаризации активов и обязательств;

   д)   методов оценки активов и обязательств;

   е)   правил документооборота;

   ж)  порядка контроля за хозяйственными операциями;

   - обеспечении учетной политикой  установленных ПБУ 1/2008 принципов  (полноты, своевременности, непротиворечивости, рациональности, приоритета содержания  перед формой);

   - неизменности принципов учетной  политики в течение отчетного периода;

   - полноте раскрытия в учетной  политике избранных способов  ведения бухгалтерского учета,  существенно влияющих на оценку  и принятие решения пользователем  бухгалтерской отчетности (способ  амортизации основных средств,  оценка производственных запасов, оценка незавершенного производства, признание доходов и расходов малыми предприятиями и т.д.)

      В стадии проверки включаются:

   1. Стадия планирования

   2. Стадия проведения  аудиторской  проверки,  в ходе которой:

   - выполняются аудиторские процедуры проверки оборотов и сальдо по бухгалтерским счетам;

   - оформляются рабочие документы  аудита по результатам выполнения  аудиторских процедур и собранных  аудиторских доказательств;

     3. Стадия подведения итогов аудита,   на которой:

   - оценивают полноту проведения аудита;

   - оценивают существенность выявленных  ошибок и нарушений;

   - составляют письменную информацию  по результатам проверки для  экономического субъекта;

   - обсуждают с руководством экономического  субъекта ошибки и замечания  и получают от экономического субъекта протокол внесения изменений в бухгалтерский учет и отчетность по обнаруженным ошибкам;

   - после исправления бухгалтерского  учета и отчетности экономического  субъекта оформляется новый вариант  письменной информации руководству  экономического субъекта;

   4.  Стадия формирования окончательного  мнения аудитора о достоверности  бухгалтерской отчетности,    на которой:

   - оформляется аудиторское заключение  о достоверности бухгалтерской  отчетности;

   - выдаются рекомендации о совершенствовании  системы бухгалтерского учета и ВК;

   - обсуждаются с руководством экономического  субъекта результаты проверки  и возможность выполнения рекомендаций.

         В соответствии с требованиями  правила (стандарта) № 8 «Существенность  в аудите» аудиторская организация  и индивидуальный аудитор обязаны оценивать существенность и ее взаимосвязь с аудиторским риском. Существенность – это вероятность того, что применяемые и иные, в том числе юридические, экспертные и так далее, процедуры позволяют определить наличие ошибки в отчётности экономического субъекта и оценить их влияние на принятие решения ее пользователями. При подготовке общего плана аудита аудиторской организацией следует установить применимые для нее уровень существенности и аудиторский риск, позволяющие считать бухгалтерскую отчётность достоверной.

         Уровень существенности принимается  во внимание на этапе планирования  при определении содержания, затрат  времени и объема аудиторских  процедур, а так же на этапе  завершения аудита при оценке  искажений достоверности бухгалтерской отчетности. При проверке отчетности аудитор оценивает выявленные в ней ошибки, которые по своей сути и содержанию бывают существенными (материальными) и несущественными (нематериальными). Кроме того, аудитор дает оценку степени риска своей деятельности. (Стандарт «Существенность и аудиторский риск»).

   Различают три основных уровня материальности ошибок и пропусков:

   1 уровень – суммы ошибок и  пропусков так малы, что не  могут повлиять на решение  пользователя информации. Они считаются  несущественными (нематериальными).

   2 уровень – материальные ошибки  и пропуски влияют на принятие  решений пользователем, но в  целом внешняя отчетность реальна.

   3 уровень – ошибки и пропуски, ставящие под сомнение достоверность  бухгалтерские отчетности.

   В этом случае  аудитор выносит отрицательное аудиторское заключение. 

   1.3 Оценка аудиторского риска и результаты аудиторской проверки 

   Другим  элементов деятельности при планировании аудита является оценка аудиторского риска. Риск аудитора означает вероятность  того, что бухгалтерская отчётность организации может содержать не выявленные существенные ошибки и искажения после подтверждения её достоверности или что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчётности нет. Далее необходимо определить аудиторский риск, под которым понимается риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные искажения. Для определения аудиторского риска необходимо найти произведение неотъемлемого риска, риска средств контроля, а также риска необнаружения. Таким образом, приемлемый аудиторский риск равен 4,5 % (0,7*0,5*0,1).

   Далее составляется план и программа аудита. В соответствии со стандартом № 3 «Планирование  аудита» аудиторская организация обязана планировать свою работу так, чтобы проверка была проведена эффективно. Планирование аудитором своей работы способствует тому, чтобы важным областям аудита было уделено необходимое внимание, чтобы были выявлены потенциальные проблемы и работа была выполнена с оптимальными затратами, качественно и своевременно.

   Аудитору  необходимо составить и документально  оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемый объем и  порядок проведения аудиторской  проверки. Общий план аудита должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита.  После составления общего плана в соответствии с правилом стандартом № 3 «Планирование аудита» аудитору необходимо составить и документально оформить программу аудита, определяющую характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа аудита является набором инструкции для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работ. Поэтому в ходе аудиторской проверки аудитору следует обратить особое внимание на  соответствие положений приказа (распоряжения) об учётной политике действующим нормативным актам. Одной из причин таких несоответствий является несвоевременность внесения корректировок в связи с изменениями в нормативных актах.  Рабочими документами аудитора являются: приказ о учетной  политике, план счетов, бухгалтерская отчетность.  План аудита согласуется с клиентом, особое внимание следует уделить распределению ответственности. По ходу проверки план может дорабатываться. Все внесенные в план существенные изменения и соответствующие обоснования должны быть зафиксированы документально.

   Одной   из   насущных   проблем   современного   российского   аудита является выбор оптимального пути проведения аудиторской проверки при условии сохранения высокого качества работы, получения прибыли от деятельности, а также возможности документально доказать на любом этапе работы целесообразность, достаточность и согласованность с заказчиком произведенных и дальнейших действий. Каждый аудитор самостоятельно ищет пути решения этой проблемы, применяя разнообразные методики, используя накопленный опыт и создавая внутрифирменные аудиторские стандарты, в частности, для эффективного планирования аудиторской проверки. Разработанный метод позволяет аудитору в результате планирования конкретных процедур в том или ином объеме и определения последовательности действий оценивать и регулировать трудоемкость аудиторской проверки, рассчитывать и соизмерять риски, а также отвечать за объективность результатов проверки. По результатам аудиторской проверки аудитор должен составить отчет аудитора, находящий свое отражение в аналитической части аудиторского заключения.

   Аудит планируется и проводиться таким  образом, чтобы получить разумную уверенность  в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводиться на выборочной основе и включал в  себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку принципов и методов бухгалтерского учета, правил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку общего представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности.  
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

   2.Аудиторская проверка учетной политики на примере предприятия ОАО «Златмаш» 

   2.1 Понимание деятельности предприятия 

   Таблица 1 - Результаты предварительного планирования аудита