Аудиторская проверка операций по поступлению основных средств

Введение

    За  последние годы в бухгалтерском  учете произошли существенные изменения, обусловленные сближением российских форм и методов учета с международными и разработкой собственных учетных стандартов, отвечающих международным требованиям.

    Среди проблем, выдвинутых практикой перехода к рыночной экономике, особую актуальность приобретают оценка основных средств  и их отражение в бухгалтерском  балансе. Достоверность и правильность ведения бухгалтерского учета и  составления отчетности подтверждается по результатам проведения аудиторской  проверки.

    Вопросы проверки операций по поступлению основных средств, относятся к значимым областям аудита, оказывающим существенное влияние  на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности. По итогам проверки составляется аудиторское заключение, которое  может быть использовано внешними и  внутренними пользователями.

    Таким образом, можно отметить актуальность темы данной работы.

Целью настоящей  работы является рассмотрение методики проведения аудита поступления основных средств..  
1. Нормативные документы и источники информации, используемые при аудите операций по поступлению основных средств.

    Целью проверки поступления основных средств  является формирование мнения о подтверждение  того, что приобретенные основные средства были правильно отражены в  учете и представляют собой стоимость  реальных объектов, введенных в эксплуатацию, а также установление соответствия применяемой в организации методики учета и налогообложения действующим  в РФ нормативным документам.

    Для достижения данной цели аудитор должен:

• оценить систему внутреннего контроля проверяемой организации;
• определить методы проверки;
• разработать программу аудиторских процедур по существу.

    С чего начать и в какой последовательности производить аудит поступления  основных средств? Этот вопрос каждый аудитор решает самостоятельно. Главное  состоит в том, чтобы при проверке был охвачен весь комплекс вопросов по учету поступления основных средств.

    На  стадии планирования, для разработки эффективного подхода к аудиту основных средств, проводится предварительная  оценка системы внутреннего контроля, которая подтверждается или корректируется в ходе аудита. При оценке системы внутреннего контроля аудитор должен проверить наличие и действие распорядительных документов, закрепляющих способы ведения учета операций, связанных с движением основных средств, осуществить экспертизу порядка документального оформления фактов хозяйственной деятельности, изучить утвержденные графики и схемы документооборота, провести экспертизу применяемой формы учета, проверить наличие регистров бухгалтерского и налогового учета, установить, соблюдается ли установленный порядок подготовки и представления внутренней бухгалтерской отчетности, обобщить информацию о составе, масштабах и характере операций в проверяемом периоде. Адекватная оценка системы внутреннего контроля позволяет качественно и более доказательно сформировать выводы аудитора в Письменной информации аудитора руководству экономического субъекта и в аналитической части аудиторского заключения.

    Чтобы посмотреть, надежны ли системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, аудитор проводит тестирование. На основании тестирования может быть скорректирована программа проведения проверки: если в отчетном периоде  инвентаризация не проводилась, в учетной  политике не определены порядок инвентаризации отдельных объектов и сроки, то в  ходе аудиторской проверки необходимо провести выборочную инвентаризацию объектов основных средств. Риск существенных ошибок возникает и в связи с тем, что в организации отсутствует  внутренний контроль за операциями по учету основных средств филиала.

    Начинать  проверку операций по оприходованию основных средств целесообразно с проверки наличия в организации постановления действующей комиссии по приему и списанию основных средств (встречаются случаи неофициальной передачи функций этой комиссии главному бухгалтеру), если такой комиссии не создано, то в ходе проверки необходимо добиться у руководства ее создания, т.к. все оформленные документы по приему и особенно по списанию основных средств не имеют юридической силы, и все записи в учете по этой причине должны быть скорректированы.

    Далее аудитор должен спланировать характер, масштабы и сроки проведения аудиторских  процедур в отношении основных средств. С помощью аудиторских процедур осуществляется проверка достоверности  данных бухгалтерского учета и отчетности. Аудитору необходимо убедиться в следующем: все отраженные в отчетности основные средства действительно существуют; права организации на основные средства не обременены; основные средства отвечают критериям, оговоренным в положениях по бухгалтерскому учету, оценены и отражены в отчетности в соответствии с учетной политикой; приобретенные основные средства отражены в учете и отчетности в правильной оценке и в соответствующем отчетном периоде. На этом этапе необходимо выполнить следующие процедуры:

• получить список (с указанием количества и стоимости) приобретенных объектов основных средств, сверить полученные показатели с данными оборотов по дебету счета 01 «Основные средства»;
• проверить первичные документы и физическое наличие вновь приобретенных объектов. Проверка проводится выборочно при существенном увеличении объектов основных средств;
• определить, что стоимость объектов основных средств, введенных в эксплуатацию, надлежащим образом отражена на счетах бухгалтерского учета;
• определить, соблюдены ли соответствующие положения налогового законодательства;
• в случае значительных поступлений основных средств в течение отчетного периода определить, была ли списана стоимость старого оборудования.

    Для подтверждения наличия основных средств проводится проверка организации аналитического учета и результатов инвентаризации основных средств. Проверка проведения инвентаризации основных средств осуществляется аудитором с привлечением первичных документов - инвентаризационных описей, протоколов заседаний инвентаризационных комиссий, решений руководства организации по итогам проведения инвентаризации. Проверка материалов инвентаризации необходима аудитору для того, чтобы убедиться, насколько можно доверять результатам внутреннего контроля, чтобы скорректировать аудиторский риск и аудиторские процедуры. С помощью процедуры прослеживания проводится проверка соответствия: показателей форм бухгалтерской отчетности по основным средствам; показателей отчетности и Главной книги; показателей Главной книги и регистров синтетического и аналитического учета.

    Для проверки правильности документального  оформления поступления основных средств аудитору следует провести формальную проверку первичных учетных документов с точки зрения оформления их в соответствии с установленными правилами. Аудитор проверяет: использует ли организация унифицированные формы первичной учетной документации (ОС-1, ОС- 1а, ОС-1б, ОС-3); заполнены ли все реквизиты этих документов; наличие и подлинность подписей лиц, ответственных за оформление; наличие приложений технической документации; указан ли присвоенный объекту инвентарный номер; открыта ли на данный объект инвентарная карточка или инвентарная книга (ф. № ОС-6, ОС-6а, ОС-6б) и порядок их заполнения.

    При проверке необходимо обратить внимание на оформление Акта (накладной) приема-передачи и составление инвентарных карточек по основным средствам, принятым в аренду и учитываемым на забалансовых счетах. Аудитор должен проверить: отражаются ли затраты по объектам основных средств, приобретенным за плату, возведению (сооружению), изготовлению на счете 08 «Капитальные вложения», на котором формируется первоначальная (инвентарная) стоимость объекта.

    Особое  внимание обращается на документальное оформление приема основных средств  после ремонта, реконструкции и  модернизации, наличие записей в  инвентарных карточках об изменениях по объекту в результате выполненных  работ, поскольку в результате реконструкции  и модернизации увеличивается первоначальная стоимость основных средств на сумму  произведенных затрат, а также, согласно п. 20 ПБУ 6/01, в случаях улучшения  первоначально принятых нормативных  показателей функционирования объекта  основных средств организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

    Одним из важных вопросов аудита поступления  основных средств является проверка соблюдения действующего законодательства о налогах. Налогоплательщик обязан вести раздельный учет налога по приобретенным  объектам основных средств, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению  операций. Если у налогоплательщика  отсутствует раздельный учет, то сумма налога не подлежит вычету, и в расходы, принимаемые к вычету, при исчислении налога на прибыль не включается.

    Проверка  налогообложения операций поступления  основных средств:

1. Если организация приобретала основные средства за плату, аудитор должен проверить правильность отражения НДС на счетах бухгалтерского учета или его включения в первоначальную стоимость объекта.
2. Аудитор должен установить методом прослеживания: выделен ли НДС в договоре, в первичных документах поставщиков, в расчетных документах организации; имеется ли счет - фактура на приобретенные основные средства; используется ли в учете счет 19 «Налог на добавленную стоимость» при осуществлении капитальных вложений; для каких целей приобретен объект основных средств, поскольку от этого зависит порядок списания сумм налога с кредита указанного счета.
3. Если организация приобретала в проверяемом периоде автотранспортные средства, то необходимо проверить правильность начисления налога на приобретение автотранспортных средств. Аудитор должен также проверить, включен ли налог на приобретение автотранспортных средств в первоначальную стоимость объекта; правильность применяемых ставок и определения налогооблагаемой базы (продажной цены автомобиля без налога на добавленную стоимость).
4. Особое внимание следует обратить на операции приобретения организацией основных средств у физических лиц. Такие операции оформляются договором купли - продажи, составленным в письменной форме с указанием паспортных данных продавца. Если физическое лицо зарегистрировано как предприниматель (имеет лицензию), то при покупке у него основных средств с него не удерживается подоходный налог.

    Источниками информации проверки поступления основных средств являются:

• бухгалтерский баланс (ф. № 1), приложение к бухгалтерскому балансу (ф. № 5) и пояснительная записка;
• журнал-ордер №№ 8, 10, 10/1, 11, 12, 13, 15, 16;
• разработочные таблицы №№ 7, 10 к журналам-ордерам №№ 13, 15;
• акты приемки-передачи ОС, ф. №ОС-1;
• акты приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных ОС, ф.№ОС-2;
• акты на списание ОС, ф. №ОС-3;
• акты на списание автотранспортных средств, ф. №ОС-4;
• инвентарные карточки учета ОС, ф. №ОС-6;
• опись инвентарных карточек по учету ОС, ф. №ОС-7;
• карточки учета движения ОС, ф. №ОС-8;
• инвентарные списки ОС, ф. №ОС-9;
• договора купли-продажи, договора поставки, договора дарения;
• приказ об учетной политике предприятия;
• регистры синтетического и аналитического учета основных средств по счетам 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств», 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы»; оборотные ведомости по счетам синтетического и аналитического учета, сальдовые ведомости.

    При проверке операций по учету основных средств, необходимо руководствоваться  ПБУ «Учет основных средств» ПБУ 6/01, Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, НК РФ. Порядок  отражения операций на счетах бухгалтерского учета регулируется Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его  применению. 

2. Разработка тестов  для оценки системы внутреннего контроля в организации в части аудита операций по поступлению основных средств.

    При проверке операций по учету основных средств аудитору целесообразно  использовать тест внутреннего контроля. Это позволит не только оценить его  надежность, но и скорректировать  программу проведения проверки.

    Процедуры тестирования заключаются в оценке системы внутреннего контроля, которая  состоит из среды контроля (отношение  руководства к системе контроля, к созданию условий контроля), средств  контроля и системы бухгалтерского учета.

    Тест  внутреннего контроля

    Ответы: Да/Нет

1. Использует ли организация унифицированные формы первичных документов
2. Разработан ли график документооборота по учету основных средств
3. Осуществляет ли главный бухгалтер контроль соблюдения графика документооборота
4. Организован ли раздельный синтетический и аналитический учет в организации
5. Применяются ли типовые формы аналитического учета основных средств
6. Все ли объекты основных средств отражены в аналитическом учете
7. Имеется ли приказ о создании комиссии по списанию основных средств
8. Определены ли сроки проведения инвентаризации основных средств в приказе по учетной политике
9. Проводятся ли инвентаризации основных средств
10. Создается ли для проведения инвентаризации комиссия
11. Участвуют ли в проведении инвентаризации представители общественности
12. Когда была проведена последняя инвентаризация основных средств
13. Отражены ли результаты инвентаризации в учете
14. Фиксируется ли в учетных регистрах место размещения и эксплуатации основных средств
15. Имеются ли приказы о назначении лиц, ответственных за сохранность основных средств в местах эксплуатации
16. Заключены ли договоры о полной материальной ответственности с лицами, ответственными за сохранность основных средств
17. Осуществляется ли контроль над операциями с основными средствами со стороны руководства организации
18. Утверждаются ли документы на списание основных средств руководителем
19. Выбраны ли варианты начисления амортизации основных средств
20. Правильно ли начисляется износ по основным средствам
21. Применяется ли метод ускоренной амортизации по отдельным объектам основных средств
22. Все ли объекты приняты в расчет при начислении амортизации
23. Учитывается ли движение основных средств при начислении амортизации
24. Нет ли случаев начисления амортизации во время проведения реконструкции
25. Выбран ли вариант учета затрат на ремонт объектов основных средств
26. Правильно ли составляются сметы капитального ремонта основных средств
27. Не допускались ли приписки выполненных работ с целью завышения расходования запасных частей и материалов
28. Застрахованы ли объекты основных средств на случай пожара, стихийных бедствий
29. Использует ли организация арендованные объекты основных средств
30. Имеет ли организация филиалы, выделенные на отдельные балансы
31. Контролирует ли главный бухгалтер организацию учета основных средств в филиалах.

    Поскольку многие организации применяют автоматизированную форму бухгалтерского учета возникает необходимость тестирования системы автоматизации учета.  

3. Разработка плана  и программы аудита.

    1 этап

    Аудитор должен изучить состав и структуру  основных средств по данным регистров  аналитического учета. В процессе изучения устанавливается правильность отнесения  объектов к основным средствам, их классификация, а также формирование инвентарных  объектов основных средств. Для этого  аудитор выясняет, соблюдались ли при принятии объектов к учету  требования ПБУ6/01:

• объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
• объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
• объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Некоммерческая организация принимает объект к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если он предназначен для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания данной некоммерческой организации для управленческих нужд некоммерческой организации в случае соблюдения пп. 2 и 3. определения.

    2 этап

    Аудиру необходимо получить сведения об условии хранения и эксплуатации объекта, их сохранности (наличие договоров о материальной ответственности), закреплении объектов за конкретным подразделением, наличии инвентарных номеров и технической документации.

    Методы  проверки:

• сплошная или выборочная проверка;
• опрос работников организации, бухгалтерии;
• тестирование.

    Особое  внимание следует обратить на правильность формирования первоначальной стоимости  основных средств в зависимости  от способа их поступления исходя из требований ПБУ6/01:

• приобретенные за плату — в сумме фактических затрат;
• внесенные в счет вклада в уставный капитал — в их денежной оценке согласованной учредителями;
• полученные безвозмездно — по текущей рыночной стоимости;
• по договору мены — по стоимости ценностей переданных или подлежащих передаче.

    Кроме того, первоначальная стоимость основного  средства для целей бухгалтерского учета и для целей налогового учета может отличаться, так как  в налоговом учете проценты за кредит и суммовые разницы не включаются в стоимость объекта основных средств, а для целей бухгалтерского учета в полную первоначальную стоимость  включаются все затраты, связанные  с приобретением, доставкой и  установкой объекта.

    Переоценка  ОС в бухгалтерском учете учитывается, а при налоговом учете —  не учитывается. Кроме того, переоценка может проводиться только коммерческими  и бюджетными организациями. Некоммерческие организации переоценку не проводят.

    Необходимо  выяснить правомерность возмещения уплаченного поставщикам НДС  по оприходованным основным средствам. В случае неправильного оформления счета-фактуры поставщиком НДС- включается в стоимость объектов, а для целей налогового учета в соответствии со статьей 270 НК не относится на расходы организации, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Все случаи учета НДС в стоимости объектов, отраженные в статъе 170 НК для осуществления вида деятельности, не облагаются НДС. Особое внимание следует уделить НДС при осуществлении строительства подрядным способом и хозяйственным способом (п. 6 ст. 171; п. 5 ст. 172 НК РФ).

    Необходимо  проверить правильность учета операций по движению основных средств. Все расходы, связанные с приобретением объекта  основных средств, отражаются на счете 08. При подписании акта ввода в  эксплуатацию объекта основных средств  полная первоначальная стоимость относится  на счет 01.

    Выбытие объектов основных средств, независимо от причин (списание, реализация), проводится с применением 91 счета.

    Обязательной  в процессе аудита основных средств  является проверка правильности начисления амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета. Проверяются  все договоры на ремонт основных средств  и на строительство объекта ОС с точки зрения наличия всех необходимых  первичных документов и правильности классификации затрат на текущие и капитальные. 

4. Методика аудиторской  проверки операций по поступлению основных средств.

    Порядок проведения аудита операций по поступлению  основных средств может включать ряд следующих последовательных этапов.

4.1 Проверка договоров на приобретение основных средств

    Основным  правовым документом, закрепляющим все  необходимые условия реализации коммерческих планов любой организации, является договор, значение которого в  финансово-хозяйственной деятельности организации огромно. От того, насколько  грамотно и четко в правовом смысле составлен и заключен тот или  иной договор, во многом зависит экономический  результат сделки. В зависимости  от совершаемых операций при поступлении  основных средств могут применяться  следующие виды договоров: купли-продажи, поставки, комиссии, поручения, мены, дарения, безвозмездного пользования, простого товарищества, доверительного управления, лизинга, аренды и др. При аудите договоров необходимо проверить  их наличие и правильность оформления. От результатов выполнения перечисленных  процедур зависит порядок формирования первоначальной стоимости и отражения  операций в бухгалтерском учете.

4.2 Проверка соблюдения условий для отнесения имущества к основным средствам

    При проведении аудита необходимо установить, выполняются ли единовременные условия определенные нормативными актами необходимые для принятия к бухгалтерскому учету имущества в составе основных средств. При этом необходимо обратить внимание на следующее:

• активы, приобретенные после 1 января 2006 г., в отношении которых выполняются условия, предусмотренные выше и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально- производственных запасов (п.5 ПБУ 6/01);
• основные средства, приобретенные после 1 января 2006 г., предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, должны отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности (балансовый счет 03).

    При проведении аудита также необходимо установить, выполняются ли единовременные условия определенные нормативными актами необходимые для принятия к налоговому учету имущества в составе основных средств. При этом необходимо обратить внимание на следующее: лимит стоимости имущества в 20 000 руб., распространяется на основные средства, приобретенные после 1 января 2008 г. До этой даты действовал лимит 10 000 руб.. Активы, приобретенные после 1 января 2008 г, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные выше и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 рублей за единицу, в налоговом учете должны быть списаны единовременно на расходы (п. 1 ст. 256 НК РФ).

4.3 Проверка операций по приобретению основных средств за плату

    Выполняя процедуру проверки операций по поступлению основных средств, аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:

• Договора по оформлению операций, связанных с поступлением основных средств, заключены в соответствии с положениями нормативных актов?
• При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств единовременно выполняются условия, предусмотренные в нормативных актах?
• Порядок формирования первоначальной стоимости основных средств, приобретенных за плату, соответствует положениям нормативных актов?
• Учет операций по приобретению объектов основных средств по договору купли-продажи (поставки), соответствует положениям нормативных актов?
• Учет операций по приобретению объектов основных средств, предназначенных для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, соответствует положениям нормативных актов?
• Учет операций по приобретению объектов жилищного фонда, соответствует положениям нормативных актов?
• Учет операций по приобретению земельных участков за плату, соответствует положениям нормативных актов?
• Учет операций по приобретению основных средств, требующих монтажа, соответствует положениям нормативных актов?
• Учет операций по поступлению основных средств в качестве вклада в уставный капитал соответствует положениям нормативных актов?
• Учет операций по поступлению основных средств безвозмездно, соответствуют положениям нормативных актов?
• Учет операций по поступлению основных средств по договору безвозмездного пользования соответствуют положениям нормативных актов?
• Учет операций по поступлению основных средств по договору простого товарищества (совместной деятельности) соответствует положениям нормативных актов?
• Учет операций по поступлению основных средств в порядке обмена соответствует положениям нормативных актов?
• Учет операций по поступлению основных средств в доверительное управление соответствует положениям нормативных актов?
• Учет операций у лизингополучателя соответствует положениям нормативных актов?
• Учет операций по договору аренды у арендатора соответствует положениям нормативных актов?
• Учет операций у арендатора по выкупу арендованного имущества соответствует положениям нормативных актов?
• Первичные учетные документы по приобретению основных средств, оформлены в соответствии с положениями нормативных актов?
• Единицей учета основных средств является инвентарный объект?

    При проведении аудита, необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций по приобретению основных средств за плату, а именно:

    Порядок формирования первоначальной стоимости  приобретенных объектов основных средств, для целей бухгалтерского и налогового учета. Согласно п.8 ПБУ 6/01, первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных  за плату, признается сумма фактических  затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением  налога на добавленную стоимость  и иных возмещаемых налогов (кроме  случаев, предусмотренных законодательством  РФ).

    По правилам налогового учета в первоначальную стоимость основного средства не включают:

• суммы, уплаченные за посреднические, информационные и консультационные услуги, связанные с покупкой основного средства;
• стоимость услуг нотариуса, связанных с регистрацией договора, по которому фирма получает право собственности на основное средство;
• проценты по кредитам, полученным для покупки основного средства;
• отрицательные суммовые разницы, связанные с покупкой основного средства;
• расходы по госрегистрации основных средств, которые относятся к недвижимому имуществу.

    Вышеуказанные расходы для целей налогового учета, включаются в состав прочих расходов (ст.264 НК РФ).

    Для целей налогообложения, таможенные платежи можно включать в первоначальную стоимость приобретенных основных средств (ст. 257 НК РФ), либо в состав прочих расходов (подпункт 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ). Следовательно, порядок отражения  таможенных пошлин и сборов в налоговом  учете является элементом учетной  политики.

    В связи с этим выявленные в регистрах  формирования первоначальной стоимости  основного средства расхождения  приводят к возникновению налогооблагаемых временных разниц. Налогооблагаемые временные разницы, в свою очередь, приводят к образованию отложенных налоговых обязательств (ОНО), которые отражаются в текущем бухгалтерском учете. Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств;

    Порядок применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость  по приобретенным основным средствам: