Аудиторская проверка операций с производственными запасами

Содержание

Введение

Одним из основных направлений аудита является аудит материально-производственных запасов, которые составляют основу деятельности предприятия. Для осуществления точного и полного отражения в системе бухгалтерского учета операций с материально-производственными запасами необходимо руководствоваться законодательными актами РФ, постановлениями Президента и правительства, нормативными документами и т.д. В системе материальных запасов предприятия часто встречаются нарушения и отклонения от действующих нормативных положений. Таким образом бухгалтерский учет и аудит с материальными запасами являются жизненно необходимым предприятиям, ведущим свою деятельность.

Постановка  проблемы является проведение аудиторской  проверки материально-производственных запасов, как на теории, так и на практике.

Одним из самых перспективных и значительных направлений контроля за деятельностью субъектов хозяйствования является независимый контроль, осуществляемый аудиторами. При проверке аудитору необходимо изучить все нормативные документы, касающиеся порядка приема, учета, хранения и отпуска материальных ценностей, в частности, положения по учету материалов, тары, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, о порядке выдачи доверенностей материально-товарных ценностей и другие.

Цель исследования – изучить порядок проведения аудита оценки материально-производственных запасов. Для достижения данной цели необходимо решить следующие задачи:

1.  Изучить  цели, задачи, объекты аудита учёта  материально-производственных запасов  и источники информации для  их проверки.

2.  Рассмотреть основные нормативные документы, приёмы и методы, используемые при аудите.

3.  Рассмотреть  методику аудита материально-производственных  запасов.

1. Содержание и значение аудита  учета и использования производственных  запасов

1. Законодательные и нормативные акты по аудиту и контролю производственных запасов

При учете и  аудите материально-производственных запасов необходимо руководствоваться  законодательно-нормативными документами.

Система нормативного регулирования аудиторской деятельности, которыми следует руководствоваться аудиторам при осуществлении проверки достоверности информации учета материалов в бухгалтерской отчетности, а соответственно, и аудируемым лицам при организации этого участка бухгалтерского учета можно подразделить на четыре уровня документов:

Первый уровень  – Федеральные законы, Кодексы  РФ, Указы Президента РФ. Конкретно  к данному уровню относятся:

·  Гражданский  кодекс РФ. [1] В нем закреплены важнейшие  нормы ведения учета в организации (в том числе и учета материалов) – наличие самостоятельного баланса у каждого юридического лица, обязанность утверждения годового отчета, порядок регистрации, реорганизации и ликвидации организации и т.д.;

·  Налоговый  кодекс РФ (часть 1и 2) [2]. Он определяет основы налоговой системы, что влияет на организацию бухгалтерского учета (в том числе и учета материалов) при определении базы для расчета налогов;

·  Федеральный  закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ (ред. от 28.09.2010) "О бухгалтерском учете" (принят ГД ФС РФ 23.02.1996), с изменениями и  дополнениями. В законе определены понятия бухгалтерского учета материалов, его объекты, основные правила и требования, порядок регулирования и организации бухгалтерского учета материалов, правила организации аналитического и синтетического учета материалов, его регистров, порядок оценки материалов, их инвентаризации.

·  Федеральный  закон "Об аудиторской деятельности" от 30.12.2008 N 307- ФЗ принят ГД ФС РФ 24.12.2008, согласно которому аудиторские организации, осуществляющие свою деятельность без  образования юридического лица, при проведении аудиторской проверки организации выражают мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности компании и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета материалов законодательству РФ.

Второй уровень  – Постановления Правительства  РФ, нормативные правовые акты государственного регулирования аудиторской деятельности, министерств и ведомств, призванные обеспечить эффективное функционирование института отечественного аудита в рыночных условиях, его поступательное развитие и совершенствование, контроль за деятельностью аудиторов. К данному уровню относятся следующие нормативные документы:

·  Положение  по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденное приказом Минфина РФ от 09.06.01г. №44‑н. (в ред. Приказов Минфина от 26.03.2007 № 26н). Этот документ содержит основные понятия, базовые правила и приемы бухгалтерского учета материалов, а так же раскрывает другие вопросы бухгалтерского учета материалов;

·  Положением по ведению бухгалтерского учета  и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н (ред. от 26.03.2007 № 26н.)

·  Положение  по бухгалтерскому учету «Учет активов  и обязательств, стоимость которых  выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006) (утверждено приказом Минфина России от 27.11.2006 г. № 154н) (в ред. От 25.12.2007 №147н);

Третий уровень  – правила (стандарты) аудиторской  деятельности, разрабатываемые с  целью установления норм аудита, однозначно интерпретируемыми всеми субъектами финансово-хозяйственной деятельности. К ним относятся:

·  Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов. Утверждены приказом Минфина  РФ от 28.12.01 г. №119‑н (в ред. Приказов Минфина РФ от 23.04.2002 N 33н, от 26.03.2007 N 26н);

·  Методические рекомендации по инвентаризации имущества  и финансовых обязательств. Утверждены приказом Минфина РФ от 13.06.95 г. №49;

·  Методические рекомендации по сбору аудиторских  доказательств достоверности показателей  материально-производственных запасов в бухгалтерской отчетности, одобренные Советом по аудиторской деятельности при Министерстве финансов Российской Федерации (протокол №25 от 23.04.2004 г.);

·  Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н);

·  Порядок  отражения в бухгалтерском учете  товарообменных операций или операций, осуществляемых на бартерной основе (письмо Минфина России от 30 октября 1992 г. № 16-05/4).

·  Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению. Утверждены приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н; (в ред. Приказов Минфина РФ от 18.09.2006 N 115н)

Четвертый уровень  – методики аудиторской деятельности, регламентирующие порядок осуществления аудиторами проверок применительно с конкретными отраслями, по отдельным вопросам налогообложения, финансов и по специальным аудиторским заданиям. Такие как:

– внутрифирменные  правила (стандарты);

– рабочий план счетов бухгалтерского учета;

– должностные  инструкции;

– инструкции по проведению инвентаризации и т.д.

Приведенный выше перечень документов, регламентирующих учет материалов и его аудиторскую  проверку в Российской Федерации, основан  на их юридической значимости для формирования системы бухгалтерского учета и его аудита.

2. Цель, задачи и источники информации аудита материально-производственных запасов

В соответствии с ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденным Приказом Минфина РФ от 09.06.01 №44н, к материально-производственным запасам (МПЗ) относятся активы:

- используемые  в качестве сырья, материалов  и т.п. при производстве продукции,  предназначенной для продажи  (выполнения работ, оказания услуг);

- предназначенные  для продажи;

- используемые  для управленческих нужд организации.

К таким активам  относятся сырье, материалы, топливо, полуфабрикаты и комплектующие  изделия, запасные части, тара, товары, готовая продукция.[6]

Целью аудита материально-производственных запасов является формирование мнения о достоверности показателей отчетности по статьям материальных ценностей «Запасы» и о соответствии применяемой в организации методики учета и налогообложения, действующим в Российской Федерации нормативным документам.

Основными задачами аудита материально-производственных запасов на предприятии является проверка:

- состояния  учета, хранения и эффективности  использования материальных ресурсов;

- соответствия  фактического наличия ресурсов  данным бухгалтерского учета  и потребностям предприятия;

- выявления  непригодных для использования  ценностей с определением суммы  причиненного ущерба и виновных  лиц;

- полноты и  своевременности оприходования,  законности и целесообразности  расходования и списания материально-производственных  запасов;

- обоснования и соблюдения установленных норм расхода сырья, материалов, топлива, нефтепродуктов и других ценностей, своевременности и качества инвентаризаций и правильности принимаемых по результатам ревизии решений. [20]

Для достижения целей аудита в соответствии с федеральным Правилом №3 «Планирование аудита» составляется программа аудиторской проверки по разделу «Материально-производственные запасы», являющаяся частью общей программы аудита.

Перечень вопросов, подлежащих рассмотрению в ходе аудита материально-производственных запасов:

1) Оценка эффективности  системы внутреннего контроля  в отношении материально-производственных  запасов:

- обоснованность  и оптимальность выбора в учетной  политике организационно-технических  и методических аспектов данного  участка учета;

- представление  финансовой информации наиболее  эффективным образом в целях  ее оптимального использования  уполномоченными лицами;

- проверка объективности  информации, представленной в бухгалтерской  отчетности, об имеющихся в наличии  материально-производственных запасов;

- проверка организации  системы утверждений (наличие  приказа об установлении круга  лиц, которым дано право подписывать  документы на отпуск материально-производственных  запасов со склада).

2) Проверка обеспечения  контроля за наличием и сохранностью материально-производственных запасов:

- организация  складского хозяйства для различных  видов материально-производственных  запасов;

- соблюдение  условий хранения (обеспечение измерительными  приборами);

- правильность  классификации и группировки материально-производственных запасов (сырье, основные и вспомогательные материалы, запчасти и т.д.);

- правильность  хранения собственных материально-производственных  запасов и находящихся в организации  на иных условиях (на ответственном  хранении, на комиссии, давальческое сырье);

- организация  материальной ответственности за  материально-производственные запасы;

- организация  аналитического учета материально-производственных  запасов;

- организация  проведения инвентаризации материально-производственных  запасов;

- соблюдение  сроков проведения инвентаризации  материально-производственных запасов  согласно учетной политике;

- правильность  отражения в учете результатов  инвентаризации (проверка материалов  о результатах годовой инвентаризации  материально-производственных запасов).

3) Проверка правильности  документального оформления движения материально-производственных запасов:

- наличие первичных  документов, подтверждающих движение материально-производственных запасов;

- применение  унифицированных форм первичной  учетной документации;

- особенности  документального оформления (соответствие  содержания первичного документа  сути хозяйственной операции).

4) Проверка полноты  и своевременности оприходования  материальных ценностей:

- наличие и  правильность оформления договоров;

- соответствие  поступающих материально-производственных запасов условиям договоров;

- реальность  кредиторской задолженности по материально-производственным запасам;

- правильность  учета неотфактурованных поставок  и материально-производственных запасов в пути.

5) Проверка правильности  оценки материально-производственных запасов при их оприходовании и списании в производство:

- правильность  оценки материально-производственных запасов в текущем учета и в балансе;

- правильность  формирования учетной стоимости отечественных и импортных материальных ценностей и соблюдение условий договоров и учетной политики.

6) Проверка использования  материальных ценностей на производственные  и другие цели:

- законность  и целесообразность расходования материально-производственных запасов;

- использование материально-производственных запасов по различным направлениям деятельности;

- правильность  оценки материально-производственных запасов при их списании.

7) Проверка правильности  отражения материальных ценностей  на счетах бухгалтерского учета:

- отражение  операций оприходования и списания материально-производственных запасов в регистрах синтетического учета;

- вопросы налогообложения,  связанные с оприходованием и  списанием материально-производственных запасов;

- сверка данных  синтетического и аналитического учета;

- правильность  списания недостач и порчи материально-производственных запасов.

Поставленные  задачи решаются путем выполнения определенного  набора аудиторских процедур, которые  выбираются при планировании аудита и в ходе проверки уточняются. Конкретный порядок проведения процедур и их содержание должны определяться исходя из особенностей хозяйственной деятельности проверяемой организации. [18]

Основными источниками  информации являются первичные документы  по учету производственных запасов и различные аналитические и синтетические регистры. В качестве первичных документов по учету материалов используются преимущественно унифицированные учетные документы, к числу которых относятся следующие формы:

доверенность (форма  №М‑2 и №М‑2а) – применяется для оформления права лица выступать в качестве доверенного лица организации при получении материальных ценностей, отпускаемых поставщиком по наряду, счету, договору, заказу, соглашению;

приходный ордер (форма №М‑4) – используется для учета материале поступающих от поставщиков или из переработки;

акт о приемке  материалов (форма №М‑7) – для оформления приемки материальных ценностей, имеющих количественные и качественные расхождения с данными сопроводительных документов поставщика;

лимитно-заборная карта (форма №М‑8) – применяется для оформления отпуска материалов, систематически потребляемых при изготовлении продукции в течение месяца;

требование-накладная (форма №М‑11) – используется для учета движения материальных ценностей внутри организации между структурными подразделениями или материально-ответственными лицами;

накладная на отпуск материалов на сторону (форма №М‑15) – применяется для учета отпуска материальных ценностей хозяйствам своей организации, расположенным за пределами ее территории, или сторонним организациям;

карточка учета  материалов (форма №М‑17) – предназначена для учета движения материалов на складе по каждому сорту, виду, размеру или другому признаку материала;

акт об оприходовании  материальных ценностей, полученных при  разборке и демонтаже зданий и сооружений (форма №М‑35) – применяется для оформления оприходования материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений, пригодных для использования при производстве работ.

Необходимо  проверить, как ведется учет на синтетических счетах 10"Материалы", 11"Животные на выращивании и откорме", 14"Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", 15"Заготовление и приобретение материальных ценностей", 16"Отклонения в стоимости материальных ценностей" и 19 «НДС». Забалансовый учет материальных ценностей ведется на счетах: счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" счет 003 "Материалы, принятые в переработку" счет 004 "Товары, принятые на комиссию".

Основное внимание при этом, безусловно, следует уделить счету 10 «Материалы», который подразделяется на субсчета по группам материалов.

Общие данные по учету материальных ценностей и  производственных запасов проверяются  по статьям раздела 2 «Оборотные активы»  актива баланса (форма № 1) по строкам 210,211,212, 213,218 и по таким бухгалтерским регистрам, как Главная книга, журналы-ордера № 6, 10, 10/1, вспомогательная ведомость № 10 при мемориально-ордерной форме учета или соответствующие машинограммы, полученные на персональных компьютерах. [6]

Для подтверждения  фактического наличия товарно-материальных ценностей следует провести инвентаризацию. В ходе аудиторской проверки аудиторы могут сами проводить инвентаризацию или наблюдать за процессом ее проведения. Для подтверждения достоверности арифметических подсчетов товарно-материальных ценностей, соответствия их величине, отраженной в первичных документах и в регистрах бухгалтерского, учета, обычно используется пересчет данных. В случае если аудитор не смог наблюдать за проведением инвентаризации на отчетную дату, в ходе проверки должна быть проведена выборочная контрольная инвентаризация.

При аудите организации  учета движения материальных ценностей  на складах прежде всего надо проконтролировать  организацию складского хозяйства  и контрольно-пропускной системы. Далее проверяют, как организован складской учет материалов и как ведется контроль со стороны бухгалтерии.

2. Организация аудиторской проверки учета материально-производственных запасов

Весь объем  аудиторских процедур проверки, по существу, можно условно разделить на несколько групп: аудит наличия и сохранности; материально-производственных запасов, аудит движения; проверка правильности налогообложения материально-производственных запасов.

В ходе проверки наличия и сохранности материально-производственных запасов аудитор осуществляет ряд процедур:

·  проверяет  отсутствие искажений в начальном  сальдо по материально-производственным запасам, правильность перенесения остатков по счетам учета из предыдущего периода на начало анализируемого;

·  сопоставляет данные финансовой отчетности и бухгалтерского учета;

·  анализирует  правильность синтетического и аналитического учета материально-производственных запасов;

·  удостоверивается, что к исполнению принимаются  лишь надлежащим образом оформленные документы;

·  проверяет  установление порядка нормирования материально-производственных запасов, соблюдение норм, выявляет отклонения и меры, принимаемые для их ликвидации;

·  проверяет  своевременное и полное отражение  операций в регистрах бухгалтерского учета, проведение периодической сверки синтетического учета с данными карточек складского учета;

·  устанавливает  правильность определения и списания стоимости израсходованных материально-производственных запасов на себестоимость;

·  анализирует  организацию контроля за закупками, сам процесс закупок: наличие  договора, оплату счетов, накладных, счетов-фактур, оприходование материально-производственных запасов в регистрах бухгалтерского учета;

·  проверяет  сроки и периодичность проведения инвентаризации в соответствии с требованиями законодательства, правильность оформления материалов инвентаризации и отражения ее результатов в учете. Сохранность сырья и материалов зависит от условий хранения, поэтому следующим этапом контроля является проверка состояния складского хозяйства на предприятии. Аудитор выясняет число и размещение складских помещений, их емкость, специализацию, проверяет условия для хранения ценностей, обеспеченность пожарно-охранной сигнализацией, весоизмерительным оборудованием, тарой и т.д.

После этого целесообразно  провести тестирование по специальной  анкете и определить, как следует  проводить инвентаризацию материально-производственных запасов – полную или частичную, а также осуществить сплошную документальную проверку отдельных  направлений движения ценностей или ограничиться выборочной. Выводы делаются на основе изучения системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета на предприятии по примерной анкете.

Вопросы для оценки системы  внутреннего контроля материально-производственных запасов:

• созданы ли условия, обеспечивающие сохранность материально-производственных запасов;

• кто осуществляет функции  контроля сохранности и использования  материально-производственных запасов;

• производятся ли инвентаризации материально-производственных запасов, когда и сколько раз;

• проводятся ли проверки полноты  и своевременности оприходования  материально-производственных запасов;

• осуществляется ли контроль за обоснованностью норм расхода  материалов на производстве;

• выявляются ли лица, виновные в перерасходе сырья  и материалов;

• сличаются  ли первичные данные о расходе  материально-производственных запасов  с данными отчетов об их движении, производственных отчетов;

• проверяется  ли законность и целесообразность расходования материально-производственных запасов и т.д.

При проверке движения материально-производственных запасов аудитор детально изучает:

·  документальное оформление операций по движению материально-производственных запасов, применение унифицированных форм, наличие всех необходимых реквизитов, отношение операций к проверяемому периоду;

·  правильность оприходования материально-производственных запасов при покупке, безвозмездном получении, прочем поступлении;

·  верность списания и отражения прибыли  при продаже, прочем выбытии материально-производственных запасов;

·  правильность оприходования материалов, полученных при ликвидации основных средств;

·  соблюдение законодательства при отражении  нетипичных операций;

·  правильность забалансового учета материально-производственных запасов, принятых на ответственное хранение, а также товаров, взятых на комиссию;

·  полноту  учета операций с аффилированными  лицами;

·  соответствие законодательству операций при передаче материально-производственных запасов в залог и т. д.

Для определения  правильности налогообложения материально-производственных запасов аудитор проверяет:

·  правомерность  отражения в учете НДС при  приобретении материально-производственных запасов, применение налогового вычета;

·  верность начисления в учете НДС при реализации;

·  правильность и полноту формирования первоначальной стоимости материально-производственных запасов для целей налогового учета;

·  правильность включения в расходы израсходованных материально-производственных запасов;

·  списание материально-производственных запасов по методам, закрепленным в учетной политике для целей налогового учета;

·  правильность формирования доходов и расходов при продаже материально-производственных запасов. [17]

Аудитор по результатам  анализа системы внутреннего контроля и учета на предприятии составляет программу проверки операций с материально-производственными запасами (табл. 1.1). Если у аудитора сложилось мнение о неудовлетворительном уровне хранения ценностей на складах предприятия, он может порекомендовать его руководству провести выборочную инвентаризацию некоторых групп материалов (дефицитных, дорогостоящих), закрепленных за конкретными материально ответственными лицами. При получении согласия и назначении инвентаризационной комиссии аудитор составляет перечень подлежащих проверке ценностей; далее требует от заведующего складом (кладовщика) отчета по приходу и отпуску материалов на дату начала инвентаризации (один экземпляр отчета передается в бухгалтерию, второй остается у аудитора), получает от него расписку об отсутствии неоприходованных и не списанных в расход ценностей. Во время инвентаризации аудитор наблюдает за правильным проведением членами инвентаризационной комиссии установленных процедур (пересчет запасов, их взвешивание, заполнение инвентаризационных описей и т.д.).

Таблица 1.1

Программа аудиторской  проверки операций материально ‑ производственных запасов

Все вышеуказанные  процедуры помогают аудитору собрать  необходимую аналитическую информацию о составе, стоимости и движении материально-производственных запасов, которая в совокупности с данными, полученными в ходе аудита всех остальных статей финансовой отчетности, позволит проверяющему выразить мнение о достоверности полученных сведений.

Таким образом, плюсы проведения аудиторской проверки для финансово-хозяйственной деятельности предприятия очевидны. Помимо официального мнения в форме аудиторского заключения о финансовой (бухгалтерской) отчетности, полученная от аудиторов по итогам проверки информация, в том числе о состоянии учета материально-производственных запасов, важна для обеспечения контроля за их сохранностью, снижения налоговых рисков, а также для принятия оптимальных управленческих решений. [18]

3. Планирование аудиторской проверки использования производственных запасов, связь с учетной политикой предприятия