Аудиторские доказательства. 2

1. Методы проверки кредитных взаимоотношений

 

Нормативная и законодательная база аудита

 

Кредит в  широком смысле — это система  экономических отношений, возникающая  при передаче имущества в денежной или натуральной форме от одних  организаций или лиц другим на условиях последующего возврата денежных средств или оплаты стоимости  переданного имущества и, как  правило, с уплатой процентов  за временной пользование переданным имуществом.

Различают банковский кредит и коммерческий кредит (займы). Банковский кредит — это выданные банком организациям и физическим лицам  денежные средства на определенный срок и определенные цели, на возвратной основе и обычно с уплатой процентов. Банк имеет специальное разрешение (лицензию) на проведение банковских операций.

Коммерческий  кредит предоставляется одними организациями  другим обычно в виде отсрочки уплаты денежных средств за проданные товары. Предметом договора займа помимо денег могут быть вещи.

В отличие  от банков коммерческие организации  не могут предоставлять заем из чужих  денежных средств, временно находящихся  у заимодавца. Кроме того, организации, не располагающие банковской лицензией, не могут заниматься кредитной деятельностью  систематически. Критерии систематичности  законодательством не оговорены, и  решение этого вопроса зависит  от контролирующего органа или арбитражного суда.

Порядок выдачи и погашения кредитов определяется законодательством и составляемыми  на его основе кредитными договорами. В договорах указывают объекты  кредитования, условия и порядок  предоставления кредита, сроки его  погашения, процентные ставки, порядок  их уплаты, права и ответственность  сторон, формы взаимного обеспечения  обязательств, перечень и периодичность  предоставления соответствующих документов и т.п.

Для учета  операции по получению и погашению  кредитов и займов используют пассивные  счета 66 «Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Полученные ссуды и займы отражают по кредиту счетов в корреспонденции  со счетами по учету денежных средств  и расчетов, а погашенные ссуды  и займы — по дебету счетов в  корреспонденции со счетами денежных средств.

Законодательные и нормативные документы, регулирующие объем проверки:

Налоговый кодекс Российской Федерации;

Гражданский кодекс Российской Федерации;

Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 № 129-ФЗ;

Положение о  безналичных расчетах в Российской Федерации (Приказ Банка России от 12.04.01 № 2-п);

Инструкция  Банка России «О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки  через уполномоченные банки и  проведения операций ни внутреннем валютном рынке Российской Федерации» от 29.06.92 № 7 (утверждена Приказом Банка России от 29.06.92 № 02-104Л),

Указание  Банка России «О порядке совершения юридически ми лицами-резидентами операций покупки и обратной продажи иностранной  валюты на внутреннем рынке Российской Федерации» от 20.10.98 № 383-У;

Положение Банка  России «О порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных  расходов» от 25.06.97 № 62;

План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению;

Положение по бухгалтерскому учету займов, кредитов и расходов по их обслуживанию ПБУ 15/01.

 

 

2. Цель и задачи аудита  кредитных взаимоотношений

 

Иногда рассматривая документы, связанные с возвращением займа, аудиторы допускают ошибки в  части уплаты заимодавцу %% за пользование  займом, хотя такие условия в договоре отсутствуют, они считают, что если в договоре не оговорено об уплате заимодавцу %%, то платить их не следует. В то же время в ГК РФ указывается, что если в договоре отсутствуют  условия о размере %%, то их размер определяется существующей в месте  нахождения заимодавца ставкой %% банка  на день уплаты заемщиком суммы долга  или его соответствующей части. Необходимо также помнить, что %% по займу не начисляются лишь в случаях, когда об этом прямо оговаривается  в договоре, т.е. беспроцентный заем, или заемщику в качестве займа  передаются не деньги, а другие вещи. Организации могут получать краткосрочные  и долгосрочные займы путем выпуска  и продажи акций трудового  коллектива, акций и облигаций  предприятия, а также под векселя  и другие обязательства. Учет займов осуществляют на счетах 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»  и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». На первом месте отражают займы, полученные в срок до 1 года, а  на втором — на срок более 1 года.

Аудитор обязан убедиться в правильности:

- составления  и заключения договора займа;

- организации  бухгалтерского учета этих операций  на счетах: 66 «Краткосрочные займы», 67 «Долгосрочные займы», причем особое  внимание уделяется организации  аналитического учета этих операций  по заимодавцу и срокам погашения;

- отражение  в учете погашения займа путем  реализации ценных бумаг по  ценам, превышающим их стоимость,  отражение в учете принимающихся  к уплате %% за использование займа;

- отражение  в учете курсовых разниц по  предоставленным займам в иностранной  валюте;

- отражения  в учете займов по направлениям  их использования;

- учета займа,  полученного под выданный вексель;

- своевременность  погашения займов.

При проверке этих вопросов используются показатели, отраженные в журнале-ордере №4.

В отличие  от договора займа, кредитный договор  в соответствии с ГК РФ, может  заключаться предприятием только с  банком или иной кредиторской организацией. К отношениям по кредитному договору применяются те же правила, что и  по договору займа. Методика проведения аудиторских проверок таких операций в основном не отличается от проверок операций займов. Правила выдачи кредитов разрабатываются кредиторскими  организациями, а выдача кредита  производится на основании заключенного двухстороннего кредитного договора. В отличие от займов, проверка операций по получению и использованию  кредитов, осуществляется по счетам 66 «Краткосрочные кредиты банков»  и 67.

Краткосрочный кредит выдается на нужды текущей  деятельности организаций (необходимые  для выполнения плана) и предоставляется, как правило, на срок до одного года. Долгосрочный кредит используется на цели производственного и социального  развития организации (для строительства  и приобретения основных фондов, расширения и совершенствования производства и др.) и выдается на срок свыше  одного года.

Для получения  кредита организация направляет банку заявление с приложением  копий учредительных документов, расчетов, бухгалтерских и статистических отчетов и других данных, подтверждающих обеспеченность кредита и реальность его возврата. Банки и другие кредитные  учреждения определяют процентные ставки за кредит для организаций дифференцированно—в  зависимости от срока пользования  ссудой, а также с учетом складывающегося  спроса и предложения на кредитные  ресурсы. Конкретные процентные ставки за пользование кредитами, порядок  уплаты процентов и другие условия  кредитования предусматриваются в  кредитном договоре. На договорной основе между банком и организациями по остаткам на расчетных, текущих и других счетах (кроме бюджетных и депозитных) организациям могут выплачиваться проценты за хранение денежных средств в банке. В соответствии с Положением о составе затрат, затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных активов и иных внеоборотных активов, учитываемых по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы»), а также процентов за отсрочки оплаты (коммерческим кредитам), предоставляемых поставщиками и подрядчиками покупателям, включаются в себестоимость продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Для целей налогообложения затраты по оплате процентов по просроченным кредитам не принимаются, а по оплате процентов банков принимаются в пределах учетной ставки, установленной Центральным банком РФ, увеличенной на три пункта по ссудам, которые получены в рублях, или ставки ЛИБОР (LIBOR), увеличенной на три пункта по ссудам, которые получены в иностранной валюте. Из приведенного текста следует, что затраты на оплату процентов по коммерческим кредитам включаются в себестоимость продукции (работ) в сумме фактических расходов.

Вновь устанавливаемая  ставка по кредитам Центрального банка  Российской Федерации коммерческим банкам распространяется на вновь заключаемые  и пролонгированные договоры, а также  на ранее заключенные договоры, в  которых предусматривается изменение  процентной ставки.

Аудитору  необходимо проверить:

- подтверждение  целевого использования кредита;

- своевременность  и полноту погашения;

- правильность  и законность отнесения начисленных  и уплаченных %% на соответствующие  счета затрат или источники  их покрытия;

- достоверность  остатков, не возвращенных кредитов;

- обеспечение  кредита или существование представленных  гарантий своевременно невозвращенных  сумм кредита;

- объективность  причин нарушения сроков возврата  кредита.

Источниками информации для проверки являются: учетная политика предприятия, первичные  документы по разделу (участку) учета, регистры синтетического учета по разделу (участку) учета, регистры аналитического учета по разделу (участку) учета, бухгалтерская  отчетность.

В учетной  политике предприятия представлено описание альтернативных учетных решений, выбор которых предоставлен экономическому субъекту.

В соответствии с п. 32 ПБУ 15/01 в составе информации об учетной политике организации  необходимо наличие как минимум  следующих данных:

- о переводе  долгосрочной задолженности в  краткосрочную;

- составе  и порядке списания дополнительных  затрат по займам;

- выборе  способов начисления и распределения  причитающихся доходов по заемным  обязательствам;

- порядке  учета доходов от временного  вложения заемных средств.

В соответствии с п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного  Приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, «по полученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного  периода к уплате процентов».

Проверяя  вопросы получения и использования  кредитов, аудитор должен произвести оценку эффективности вложенных  средств по тем мероприятиям, на которые они предназначались; какой  экономический эффект получило предприятие  в целом от их использования, или  наоборот, рассчитать убытки, которые  может понести предприятие в  случае нецелевого использования кредита  или несвоевременного возврата кредитору, а также проанализировать источники  покрытия невозвращенных сумм кредиторов и сообщить о них руководству  проверяемой организации.

 

3. Перечень документов  подлежащих обязательной аудиторской  проверке

 

Предприятиями и организациями могут использоваться различные первичные учетные  документы: унифицированные первичные  документы и документы, разрабатываемые  предприятиями самостоятельно.

При аудите кредитов и займов аудитору в качестве первичных документов в бухгалтерии  проверяемого предприятия предоставляют:

- выписки  банка, если проценты снимаются  с расчетного счета, платежные  поручения, если проценты перечисляются  в другой банк;

- мемориальные  ордера банка;

- выписки  банка по ссудному счету;

- кредитные  договоры;

- договоры  займа;

- договоры  залога;

- договоры  страхования невозврата кредитов;

- дополнительные  соглашения к кредитным договорам  и др.

Согласно  п. 14 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации перечень лиц, имеющих право подписи первичных  учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным  бухгалтером. Документы, которыми оформляются  хозяйственные oпeрации с денежными  средствами, подписываются руководителем  организации и главным бухгалтером  или уполномоченными ими на то лицами.

Без подписи  главного бухгалтера или уполномоченного  им лица денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства  считаются недействительными и  не должны приниматься к исполнению. Под финансовыми и кредитными обязательствами понимаются документы, оформляющие финансовые вложения организации: договоры займа, кредитные договоры и договоры, заключенные по товарному  и коммерческому кредиту. В случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций первичные учетные документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций и включения данных о них в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность.

Планом счетов бухгалтерского учета устанавливается  состав обязательных аналитических  группировок по каждому бухгалтерскому счету.

Экономический субъект в соответствии с принятой учетной политикой, разработанными системами управленческого, финансового  и налогового учета, применяемой  формой счетоводства может использовать различные регистры аналитического учета карточки, ведомости, журналы, а также их машинные аналоги.

Аналитический учет по кредитам и займам на предприятии  должен быть организован:

- по видам  кредитов и займов (рублевый, валютный);

- банкам  и прочим организациям и физическим  лицам, у которых он был получен;

- целевому  назначению кредитов;

- срокам (просроченные  кредиты; кредиты, срок погашения  которых еще не наступил);

- участию  в расчете налогооблагаемой прибыли.

Тщательно продуманный  и хорошо поставленный аналитический  учет кредитов и займов у экономического субъекта поможет в работе бухгалтеру данного предприятия и проверяющим  лицам проверить правильность начисления процентов по этим кредитам.

 

 

 

  4. Классификация видов нарушений при привлечении кредитов и займов.

 

В соответствии с пунктом 33 ПБУ 15/01 в бухгалтерской  отчетности организации должна отражаться информация о:

• наличии  и изменении величины задолженности  по основным видам займов, кредитов;

• величине, видах, сроках погашения выданных векселей и размещенных облигаций;

• сроках погашения  основных видов займов, кредитов, других заемных обязательств;

• суммах затрат по займам и кредитам, включенных в  операционные расходы и в стоимость  инвестиционных активов;

• величине средневзвешенной ставки займов и кредитов (при ее применении).

При всем многообразии направлений использования заемных  средств можно выделить основные из них, среди которых – капитальное  строительство, приобретение отдельных  объектов основных средств и нематериальных активов, осуществление финансовых вложений (т.е. всего того, что названо  в ПБУ 15/01 инвестиционными активами), а также пополнение оборотных  средств, необходимых для выплаты  заработной платы работникам, приобретения материально-производственных запасов (работ, услуг), уплаты налогов и др.

Заемные средства могут поступать на расчетные  и валютные счета, на специальные  ссудные счета, а займы – в  том числе и в кассу предприятия. Государство уделяет пристальное  внимание регулированию кредитных  операций, осуществляемых банками.

Поскольку получение  заемных средств порождает необходимость  начисления и уплаты процентов, а  порядок отражения в учете  процентов имеет множество особенностей, проверка достоверности статьи бухгалтерской отчетности «Кредиты и займы» является достаточно трудоемкой. Вместе с тем методы проверки операций по привлечению кредитов и займов четко и подробно разработаны, имеют давнюю историю, достаточно однообразны, а сами контрольные процедуры сравнительно просты. Поэтому именно при проверке данной статьи аудиторам целесообразно привлекать к работе ассистента.

Задача аудитора состоит в том, чтобы:

• провести опрос сотрудников бухгалтерии  и других служб аудируемого лица (прежде всего –финансового отдела) с целью оценки состояния средств  внутреннего контроля;

• составить  программу аудита операций по привлечению  заемных средств, включив в нее  необходимый и достаточный перечень аудиторских процедур;

• определить состав необходимых для оформления рабочих документов и выполнения запланированных аудиторских процедур средств – первичных учетных  документов, учетных регистров и  т.д.;

• распределить обязанности по выполнению процедур между ассистентами.

Составлению плана проверки предшествует оценка состояния внутреннего контроля за обоснованным получением,  своевременным возвратом кредитов и займов, правильным отражением на счетах бухгалтерского учета и верным исчислением процентов за пользование заемными средствами.

Аудитор оценивает  состояние внутреннего контроля аудируемого лица  с помощью специально составленного опросного листа (вопросника), дает предварительную оценку состоянию внутреннего контроля за заемными средствами, определяет наиболее уязвимые с точки зрения нарушений и злоупотреблений места и планирует состав основных процедур (аудиторских процедур по существу).

Состав процедур может быть различным в зависимости  от того, когда начинается аудиторская проверка- в течение отчетного периода, отчетность за который будет подтверждена аудиторским заключением, или после окончания данного отчетного периода.

Признаками  отсутствия или недостаточности  внутреннего контроля за состоянием заемных средств на предприятия  являются:

• наличие  признаков формального проведения инвентаризаций заемных средств  – назначение в комиссии по проведению инвентаризаций обязательств постоянно  одних и тех же лиц, отсутствие прилагаемых к акту рабочих записей  ревизионной комиссии;

• предоставление права подписи договоров кредита  или займа, дополнительных соглашений к ним лицам, чьи должностные  полномочия не отражены в распоряжениях (приказах) руководителя предприятия;

• привлечение  заемных средств в суммах, приводящих к существенному снижению финансовой устойчивости предприятия;

• привлечение  заемных средств под неоправданно высокие проценты;

• пропуск  сроков возврата заемных средств,  уплаты процентов по ним.

Ответственность за своевременное погашение заемных  обязательств возлагается на руководителей  предприятия и главного бухгалтера, поэтому аудитор получает у них  необходимые ему пояснения и  разъяснения.

Внутренний  контроля в каждой организации и  на каждом предприятии организуется таким образом, чтобы предотвращать  какие-то конкретные нарушения (непреднамеренные или преднамеренные), которые могут  возникнуть при совершении хозяйственных  операций. Не являются исключением  из данного правила организации  средств внутреннего контроля и  операции по движению средств кредитов и займов.

Невозможно  предотвратить все нарушения. Средства внутреннего контроля направлены на выявление тех нарушений, которые  уже случались и понятны причины  и условия, позволившие им свершиться.

Перечень  типовых нарушений при отражении  в бухгалтерском учете операций, связанных с получением кредитов и займов:

 

1.    Отсутствие документов, оформляющих кредитные отношения

Отсутствие  кредитного договора или договора займа

Отсутствие  выписок банка со ссудного счета

Отсутствие  бухгалтерских справок-расчетов по начислению процентов по договорам  кредита и займа.

Отсутствие  мемориальных ордеров, подтверждающих списание в безакцептном порядке  сумм возврата кредитов и процентов, уплачиваемых по ним.

Отсутствие  дополнительных соглашением к кредитному договору или договору займа, изменяющих процентную ставку по кредиту, сроки  возврата кредита и другие условия  кредитного договора.

Отсутствие  аналитического учета по просроченным кредитам и займам.

2.   Отнесение на налоговые расходы процентов по кредитам и займам, которые не могут быть в них включены

Включение в  налоговые расходы начисленных  банком процентов за пользование  заемными средствами, но фактически на конец отчетного периода не уплаченных банку (при кассовом методе)

Отсутствие  формирования отложенных налоговых  обязательств

Отсутствие  формирования отложенных налоговых  активов

Включение в  налоговые расходы процентов  по кредитам банков и займам, превышающих  нормативную сумму процентов

Включение в  налоговые расходы процентов  по кредитам банков и займам, превышающих  средний уровень процентов, взимаемых  по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях.

3.   Нарушение принципов оценки активов, для приобретения  
(создания) которых привлекались заемные средства.

Включение в  инвентарную стоимость объектов основных средств, нематериальных активов  и прочих внеоборотных активов, процентов  по кредитам и займам, полученным на финансирование капитальных вложений, после принятия этих объектов на учет

Некорректный  учет себестоимости материалов, приобретенных  с использованием заемных средств

Отнесение на расходы по обычным видам деятельности процентов по кредитам и займам, полученным на инвестиционную и финансовую деятельность

Некорректное  формирование первоначальной стоимости  финансовых вложений, приобретенных  с привлечением заемных средств.

4.        Нарушение принципов формирования финансовых результатов в           бухгалтерском учете.

Отнесение на собственные источники средств  процентов по кредитам и займам сверх  норматива, установленного гл.25 НК РФ

Отнесение на собственные источники средств  процентов по кредитам и займам, полученным в иностранной валюте по ставке, превышающей 15% (ст.269 НК РФ)

Отнесение процентов  по кредитам и займам, не связанным  с производством и реализацией, к расходам, уменьшающим налоговую  базу по налогу на прибыль

Завышение суммы  налога на прибыль путем включения  во внереализационные доходы процентов  по беспроцентным займам

Некорректное  исчисление курсовых разниц, возникающих  в связи с получением кредитов банков в иностранной валюте

Некорректное  исчисление суммовых разниц, возникающих  в связи с получением кредитов и займов, выраженных в иностранной  валюте или в условных единицах

5.     Некорректное отражение в учете обязательств перед третьими лицами в связи с отношениями, связанными с получением кредитов и займов.

 

 

5.    Источники и методы получения аудиторских доказательств при проверке кредитов и займов

В учетной  политике предприятия представлено описание альтернативных учетных решений, выбор которых предоставлен экономическому субъекту. Выбранное экономическим  субъектом решение аудитор при  необходимости может сравнивать с другими имеющимися вариантами, провести необходимый анализ и дать рекомендации по организации ведения  учета.

Согласно  Закону «О бухгалтерском учете» в  перечень документов, которые должны быть утверждены в приказе или  распоряжении руководителя экономического субъекта о принятой учетной политике, включается рабочий план счетов бухгалтерского учета. Он содержит синтетические и  аналитические счета, необходимые  для ведения учета в соответствии с требованиями своевременности  и полноты учета и отчетности. Состав рабочего плана счетов зависит  от:

• принятой предприятием учетной политики;

• применяемых  учетных решений;

• глубины  аналитического учета;

• разделения учета на управленческий, финансовый, налоговый;

• других факторов.

В методике аудиторской проверки должны быть предусмотрены  схемы бухгалтерских проводок, соответствующих  основным учетным решениям по учету  кредитов и займов.

В соответствии с пунктом 32 ПБУ 15/01 в составе информации об учетной политике организации  необходимо наличие как минимум  таких данных, как:

• перевод  долгосрочной задолженности в краткосрочную;

• состав и  порядок списание дополнительных затрат по займам;

• выбор  способов начисления и распределения  причитающихся доходов по заемным  обязательствам;

• порядок  учета доходов от временного вложения заемных средств.

Первичные документы. Предприятия и организации могут использовать различные первичные учетные документы – унифицированные первичные документы и документы, разрабатываемые предприятиями самостоятельно.

При аудите кредитов и займов аудитору в качестве первичных документов в бухгалтерии  проверяемого предприятия предоставляют  также:

• выписка  банка, если проценты снимаются с  расчетных, валютных и прочих счетов;

• выписки  банка по ссудному счету;

• платежные  поручения, если проценты перечисляются  в другой банк;

• мемориальные ордера банка;

• кредитные  договора;

• договоры займа;

• договоры залога;

• договоры страхования невозврата кредитов;

• дополнительные соглашения к кредитным договорам  и др.

Регистры  аналитического учета. Планом счетов бухгалтерского учета устанавливается состав обязательных аналитических группировок по каждому бухгалтерскому счету.

Экономический субъект в соответствии с принятой учетной политикой, разработанными системами управленческого, финансового  и налогового учета, применяемой  формой счетоводства может использовать различные регистры аналитического учета – карточки, ведомости, журналы, а также их машинные аналоги.

Аналитический учет по кредитам и займам на предприятии  должен быть организован по:

• видам  кредитов и займов (рублевый, валютный);

• банкам и  прочим организациям и физическим лицам, у которых он был получен;

• целевому назначению кредитов;

• срокам (просроченные кредиты; кредиты, срок погашения которых  еще не наступил);

• участию  в расчете налогооблагаемой прибыли.

Регистры  синтетического учета. Состав регистров синтетического учета зависит от применяемой на предприятии формы бухгалтерского учета (формы счетоводства). Методика проведения детальной аудиторской проверки должна содержать перечень регистров синтетического учета, характерных для каждой формы счетоводства.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

                                          Заключение

 

Кредитные операции относятся к самым многочисленным. Не случайно им посвящено большое  число законодательных и нормативных  актов.

В соответствии с п. 6 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» организация  вправе самостоятельно установить порядок  учета задолженности по полученным займам и кредитам, срок погашения  которой превышает 12 месяцев, до истечения  указанного срока.

Аудит расчетов по кредитам и займам заключается  в проверке правильности оформления и отражения на счетах бухгалтерского учета операций по возврату кредитов банка; подтверждения целевого использования  кредитов банка; проверке обоснованности установления и правильности расчета  сумм платежей за пользование кредитами  банков и их списанием за счет соответствующих  источников; правильности оформления и отражения на счетах бухгалтерского учета займов, полученных у других организаций и физических лиц.