Аудиторские доказательства. 4

Федеральное государственное  образовательное бюджетное учреждение

высшего профессионального  образования

«Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации»

(Финансовый  университет)

========================================================

Институт сокращенных программ

КУРСОВАЯ РАБОТА

по дисциплине «Аудит»

на тему:

«Аудиторские доказательства»

Москва 

2012

Введение.

В процессе планирования, накопления и оценки аудиторских доказательств аудитор принимает множество организационных и управленческих решений, которые непосредственно определяют мнение о достоверности и влияют на качество аудиторской проверки. Большая часть решений регламентирована федеральными стандартами аудиторской деятельности (ФСАД) в разделах "Действия аудитора". Проблема заключается в том, что аудитор принимает решения на основе профессионального суждения, поэтому не всегда удается учитывать все возможные факторы и условия принятия решений, осуществить единственный обоснованный выбор. Следовательно, для обоснования решений требуется разработка формализованных методов. При этом в условиях возможных конфликтных ситуаций, неопределенности и ограничений, присущих аудиту, обосновать принимаемые решения традиционными математическими методами оптимизации достаточно трудно.

В целях соблюдения требований ФСАД аудитор должен реагировать должным  образом в ответ на получаемую информацию, которая становится известна. Соблюдение требований ФСАД гарантирует качественную проверку и мнение, выражаемое в аудиторском заключении. В п.2 ФСАД 7/2011 "Аудиторские доказательства" (утв. Приказом Минфина России от 16.08.2011 N 99н) сказано, что "аудитор должен выбрать и выполнить уместные в рамках конкретного задания аудиторские процедуры получения доказательств, одновременно отвечающих следующим условиям: надлежащий характер, достаточность". П о мере того, как аудитор выполняет запланированные аудиторские процедуры, полученные аудиторские доказательства могут заставить аудитора изменить характер, временные рамки или объем запланированных аудиторских процедур".

Независимое подтверждение информации о результатах деятельности предприятий  и соблюдения ими законодательства необходимо государству для принятия решений в области экономики и налогообложения.

Аудиторские проверки необходимы государственным  органом, судам, прокурорам и следователям для подтверждения достоверности  интересующей их финансовой отчетности.

К основным нормативно-правовым актам, регулирующим аудиторский финансовый контроль относятся:

Конституция Российской Федерации, Гражданский  кодекс РФ,

Федеральный Закон от 30 декабря 2008 года № 307 ФЗ "Об аудиторской деятельности", Информационные сообщения Министерства финансов.

Цель данной работы – разобрать основные понятия аудиторских доказательств. В связи с этим разбираются виды аудиторских доказательств, процедуры их  получения.

В заключении даны основные мысли  и выводы по проблематике данной курсовой работы.

 Глава 1.

Аудиторские доказательства – взгляды, мнения, история развития.

В соответствии с ФСАД №7 «Аудиторские доказательства» под аудиторским  доказательство понимается составления  бухгалтерской отчетности и исходя из которой аудитор делает

выводы, лежащие в основе формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности (аудиторские доказательства). В отдельных случаях аудиторским доказательством может являться отсутствие информации, выражением чего может быть, например, отказ руководства аудируемого лица предоставить запрашиваемое аудитором разъяснение. К аудиторским доказательствам относятся:  документы и информация бухгалтерского учета аудируемого лица; информация, полученная из других источников. В частности: информация, полученная в ходе предыдущего аудита (при условии, что аудитор убедился в отсутствии изменений после окончания предыдущего аудита, которые могли бы повлиять на применимость этой информации для целей текущего аудита); информация по результатам выполнения процедур внутреннего контроля качества аудитора, регулирующих порядок решения вопроса о принятии на обслуживание нового клиента или продолжении

сотрудничества с уже существующим клиентом; информация, подготовленная физическим или юридическим лицом, оказывающим услуги по проведению экспертной оценки, не связанные с бухгалтерским учетом или аудитом, привлекаемым аудируемым лицом в процессе подготовки бухгалтерской отчетности (далее - эксперт руководства аудируемого лица).

Конкретное решение  об изменении или дополнении аудиторских  процедур аудитор должен сделать самостоятельно исходя из конкретной ситуации. При этом "если аудитор не получил достаточных надлежащих аудиторских доказательств в отношении существенных предпосылок составления бухгалтерской отчетности, то он должен попытаться получить дополнительные аудиторские доказательства" (п. 71 проекта ФСАД "Аудиторские процедуры, выполняемые в ответ на оцененные аудитором риски").

Федеральные стандарты  аудиторской деятельности не дают исчерпывающего понятия категорий "эффективность" и "оптимальность аудиторских процедур или каких-либо действий". Ранее в п.19 Правила (стандарта) аудиторской деятельности (ПСАД) 5 "Аудиторские доказательства" (утв. Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696) говорилось, что выполнение процедур зависит, в частности, от срока, отведенного на получение аудиторских доказательств, а также "аудитор должен сопоставлять расходы, связанные с получением аудиторских доказательств, и полезность получаемой при этом информации. Однако сложность работы и расходы не являются достаточным основанием для отказа от выполнения необходимой процедуры". С введением ФСАД 7/2011 трактовка эффективности процедур значительно изменилась. В п.28 ФСАД 7/2011 сказано, что тест можно считать эффективным для целей аудита, если по результатам его выполнения получены надлежащие аудиторские доказательства, которые с учетом уже полученных или планируемых к получению аудиторских доказательств можно считать достаточными для целей аудита. Таким образом, из положений нового проекта стандарта, следует, что затраты на проведение процедур не являются ограничениями эффективности. Однако, учитывая, что аудит носит коммерческий характер, аудитор не может не учитывать затраты и трудоемкость выполняемых процедур.

Фактор времени  приобретает важное значение, когда  необходимо подготовить аудиторское заключение по обязательному аудиту до даты публикации бухгалтерской отчетности или представить, например, результаты проверки на рассмотрение совету директоров аудируемого лица до установленной даты или в арбитражный суд в качестве материалов по делу о банкротстве. Поэтому аудитор должен принимать оптимальные решения в отношении получения достаточных аудиторских доказательств с учетом минимальных затрат времени на их получение. Управление затратами рабочего времени позволяет регулировать объем выборки и планировать наименее затратные процедуры или минимизировать объем при низком уровне риска.

Проблема выбора эффективных аудиторских процедур изначально рассматривалась основоположником аудита Р. Монтгомери. Он говорил о  двойной цели аудитора, который должен провести проверку в соответствии с требованиями стандартов, получить необходимую степень уверенности и достичь максимальной эффективности. В качестве основных требований доказательств Р. Монтгомери выделял значимость и достаточность. Аудитор должен принять решение о том, является ли полученное доказательство надежным и полезным и достаточно ли получено веских доказательств. Каждая группа полученных доказательств, по его мнению, проходит оценку ее полезности. Доказательство является настолько полезным, насколько оно позволяет решить указанные проблемы. Использование не очень полезных доказательств для принятия аудитором решения о суждениях управленческого звена является одним из основных источников "непредвиденных ошибок".

Р. Монтгомери рассматривал проблему выбора аудитора. По его мнению, разные типы доказательств имеют разную стоимость, и аудитору следует найти компромисс между их стоимостью и получаемой выгодой. Для проверки определенного вида данных, отраженных в финансовых документах, аудитор должен иметь минимум два источника или использовать столько же методов получения доказательств.

Если один из источников или методов непригоден, то часто вместо него можно использовать другой. Один или несколько дорогостоящих  источников получения доказательств можно заменить менее дорогостоящим источником, который однако и менее надежен. Аудитор должен с минимальными расходами выбрать типы доказательств, которые обеспечивают достижение целей, стоящих перед аудиторской проверкой. Обычно от процесса сбора и оценки доказательств, полученных в ходе проверки, аудитор ожидает подтверждения о некомпетентности мнения, отраженного в финансовых документах. Тип доказательств, объем и время использования процедур для их получения могут изменяться в зависимости от условий конкретной проверки и, таким образом, способствовать повышению ее эффективности

Категория эффективности аудиторских  процедур, основанная на соотношении  выгод (качественных и количественных характеристик доказательств) и  затрат, использовалась зарубежными аудиторами Дж. Робертсоном, Э.А. Аренсом и Дж.К. Лоббеке и нашла отражение в международных и российских стандартах аудита Вопросы обеспечения достаточного объема доказательств и эффективности аудита раскрываются в ряде источников (Ю.А. Данилевский. Е.М. Гутцайт, С.М. Бычкова, Н.П. Дробышевский). По мнению Н.П. Дробышевского, процесс контроля предполагает деятельность субъектов, направленную на достижение поставленных перед ними целей, которые должны быть получены эффективными способами . В.Т. Чая, А.Д. Золотухина рассматривают рентабельность: подготовка информации не должна стоить больше, чем выгоды от ее использования. У Л.Ю. Филобоковой, С.А. Бештоковой основным оценочным показателем аудиторской деятельности также является рентабельность, исчисляемая как соотношение достигнутого эффекта (абсолютная величина) и величины авансированного для его получения ресурсов. С.М. Бычкова говорит о том, что выгода (т.е. качество) должна превышать затраты на получение и обработку информации.

Понятие "оптимальность" также  используется в литературе такими авторами, как Ю.Ю. Кочинев, Ю.А. Данилевский. Ю.А. Данилевский отмечает, что объем  информации должен быть оптимальным, позволяющим  наилучшим образом обеспечить сочетание  критериев "затраты - качество". Если объем изученной информации слишком мал, аудитор может оптимизировать свои затраты в краткосрочном плане, однако такая экономия в случае неквалифицированного проведения проверки может обернуться большими финансовыми и моральными потерями. Излишняя информация может и не изменить мнения аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности, но непременно приведет к удорожанию аудиторской проверки.

Схожий подход применяется и  к понятию "эффективность управленческих решений", под которой понимается отношение чистых положительных результатов (превышение желательных последствий над нежелательными) и допустимых затрат. Решение можно назвать эффективным, если наилучший результат достигнут при заданных вмененных издержках или если заданный результат получен при самых низких издержках выбора .

Анализируя подход к понятию "эффективность  аудиторских процедур" в литературе и ФСАД, следует различать эффективность  как результативность в направлении  достижения цели ФСАД 7/2011  и эффективность экономическую как результативность с учетом минимизации затрат на достижение цели. Различие между эффективностью и результативностью дается в национальных стандартах системы менеджмента и качества. В соответствии с национальным стандартом системы менеджмента и качества ГОСТ Р ИСО 9000-2008 результативность - это степень реализации запланированной деятельности и достижение запланированных результатов, эффективность - связь между достигнутым результатом и использованными ресурсами. Рассматривая эффективность аудиторских процедур, результатом следует считать достаточные надлежащие аудиторские доказательства, а в качестве затрат и ресурсов - затраты на их получение, их качество, оптимальное сочетание для достижения результата.

Согласно ФСАД 7/2011  достаточность является количественной оценкой и зависит от аудиторской оценки риска существенного искажения бухгалтерской отчетности (чем выше риск, тем больше требуется доказательств), а также от качества таких доказательств (чем выше их качество, тем меньше требуется доказательств). Проблема достаточности аудиторских доказательств сводится к тому, что количество информации, необходимой для аудита, не регламентируется стандартами. Аудитор на основе своего профессионального суждения обязан самостоятельно принять решение о количестве информации, необходимой для создания заключения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Причем в новом ФСАД 7/2011  по сравнению с ПСАД 5факторов, влияющих на суждение аудитора в отношении достаточности доказательств, не приводится.

В аудите принято говорить о достаточности  объема доказательств, т.е. о количестве. Изначально Р. Монтгомери было определено, что достаточность объема доказательств  представляет собой проблему, заключающуюся  в принятии решения по вопросу, какой их объем является достаточным, чтобы аудитор был уверен в правильности имеющегося у него мнения. Достаточность объема доказательств зависит как от того, насколько тщательно аудитор их ищет, так и от его способности оценить их объективность. Нередко вопрос о достаточности доказательств перерастает в проблему определения "глубины проведения проверки".

Для обеспечения достаточности  аудитор должен определить:

- необходимый объем выборки;

- характер элементов;

- методы выборки.

Метод выборочного отбора, размер выборки, метод экстраполяции определяют достаточность доказательств. Как справедливо отмечено зарубежными аудиторами, "если отобраны элементы совокупности с наибольшими суммами, то это не слишком повышает вероятность выявления ошибок. Но выборка репрезентативных элементов совокупности, как правило, считается достаточной". Аналогично С.М. Бычкова, А.В. Газарян отмечают, что на достаточность оказывают влияние размер выборки и характер конкретных элементов, репрезентативность выборки. Дж. Робертсон дополняет категорию достаточности доказательств и говорит, что она зависит от правдивости информации, ее надежности . В связи с тем что существует риск принятия ошибочных решений на основе доказательств, аудитор не может получить исчерпывающую информацию.

Проблема в трактовании понятия "достаточность" как свойства информации и доказательства существует не только в аудите. К. Егоров отмечает, что достаточность - требование, означающее, что она позволяет сделать  достоверный вывод о существовании факта, в подтверждение которого они собраны. Если такого вывода сделать нельзя, то это указывает на недостаточность доказательства или их совокупности. А.Д. Урсул более четко разграничивает в понятии "достаточность" количественную и качественную стороны: "степень содержательности получаемой потребителем информации не следует путать с количеством, так как не всегда увеличение количества информации ведет к повышению полноты и точности.

Полнота информации выражает вообще не всю информацию, а лишь наиболее существенную, ту, которая может содействовать правильному решению".  Аналогично О.В. Бойко рассматривает данный критерий применительно к ревизионным доказательствам: "доказательства являются достаточными, если их объем и содержание способны убедить в обоснованности и правильности сделанных выводов по итогам ревизии кооператива". Для подтверждения достаточности автор предлагает использовать факторы:

- влияние данного вывода на  общие результаты ревизии;

- достоверность информации;

- затраты на получение доказательств;

- возможные последствия для  проверяемого субъекта.

С последними двумя согласиться  трудно, поскольку связь обратная, т.е. от достаточности доказательств  зависят затраты на проверку и  качество проверки, а следовательно, и благоприятные и неблагоприятные последствия для аудируемого лица.

Придерживаясь мнения, что достаточность  является субъективным критерием, Ю.А. Данилевский отмечает, что "даже если экономические субъекты, бухгалтерская  отчетность которых подлежит проверке, осуществляют одинаковые финансово-хозяйственные операции, имеют одинаковую численность бухгалтерского персонала и одинаковое количество сейфов, в которых хранятся бухгалтерские документы, - это ничего не говорит о качестве и количестве необходимых аудиторских доказательств". По мнению Ю.А. Данилевского, достаточность в каждом конкретном случае определяется на основе оценки системы внутреннего контроля и уровня аудиторского риска у данного экономического субъекта. Чем надежнее система внутреннего контроля или больше запас аудиторского риска по отношению к допустимому его уровню, тем меньше доказательств может позволить себе собрать аудитор. Он может полагаться на свое профессиональное суждение, основанное на практическом опыте и теоретических знаниях.

Такого же мнения придерживается В.В. Скобара: "объем требующейся информации может быть определен аудитором только на основе своего опыта и профессионального суждения".

С.М. Бычкова рассматривает достаточность  аудиторских доказательств применительно  к системе доказательств. Полнота системы доказательств определяется тем, что каждая из частных систем должна содержать доказательства, с достоверностью устанавливающие промежуточные факты. Количество промежуточных фактов должно быть достаточным для надежного установления каждого из элементов предметов доказывания, а тем самым и всей их совокупности. Все частные системы и устанавливаемые ими промежуточные факты должны образовывать общую систему, отвечающую определенным требованиям.

Достаточность доказательств не может  быть обеспечена механическим суммированием уместных по содержанию и допустимых по форме достоверных доказательств. В первую очередь следует отобрать доказательства, обладающие наибольшей ценностью. Ограничение на получение информации, "пассивная проверка", противоречия информации, односторонность оценки являются причинами неполноты доказательств. Если доказательства не являются качественными, то их недостаточно для того, чтобы сделать обоснованный вывод о достоверности отчетности. Факторы (критерии) достаточности определены ФСАД 7/2011, а также содержатся в различных источниках:

- аудиторский риск ФСАД 7/2011, Н.П.  Дробышевский );

- надлежащий характер аудиторских  доказательств;

- получение аудиторского доказательства  на основе данных системы внутреннего контроля (Н.П. Дробышевский);

- наличие свидетельства от независимого  источника как более достоверного, чем полученное непосредственно  работником клиента, получение  информации в результате проведенного  анализа финансово-хозяйственной  деятельности, письменный характер источника, возможности сопоставления сведений, полученных из разных источников (Н.П. Дробышевский , Е.В. Галкина).

Полнота доказательств, полученных аудитором, и их качество зависят от совершенства методики аудита. На степень достаточности влияет также:

- надежность;

- доступность;

- своевременность получения доказательств.

В п.27 ФСАД 7/2011 сказано, что аудитор  должен принимать во внимание, что  некоторые данные бухгалтерского учета  или иная информация аудируемого лица могут быть доступны только в электронном виде или только в определенное время, и отдельные виды информации в электронной форме могут быть недоступны по истечении определенного времени. Следует учитывать, что сплошная проверка при полной надежности дает достаточное количество доказательств.

Полагаем, что достаточность во многом определяется и качеством, и  количеством аудиторской выборки, которая позволяет установить оптимальный  объем проверки. Факторы, влияющие на объем выборки, закреплены в ПСАД 16 "Аудиторская выборка" (утв. Постановленим Правительства РФ от 07.10.2004 N 532), а факторы, требующие дополнительного объема проверки или модификации процедур, - в отдельных стандартах. Выбор одного метода или сочетание нескольких методов отбора элементов для тестирования зависит от:

- конкретных обстоятельств (рисков  существенного искажения в отношении  предпосылки составления проверяемой бухгалтерской отчетности, др.);

- практической реализуемости метода;

- эффективности метода (п. 30 ФСАД 7/2011).

Аналогичные требования содержатся и  в п.12 ПСАД 16. В данных положениях стандарта также выражается прямая связь достаточного объема и качества (надлежащего характера) выборки. Аудитор должен удостовериться, что используемые им методы являются надежными с точки зрения получения достаточного надлежащего аудиторского доказательства для реализации целей тестирования. При отборе элементов для тестирования аудитор должен убедиться в уместности и надежности информации, используемой в качестве аудиторских доказательств.

Следовательно, на достаточность аудиторских  доказательств влияет профессиональное суждение аудитора в отношении выбора методов проверки (сплошная проверка, проверка специфических элементов, выборка), в том числе выборочного исследования, построения репрезентативной выборки, надлежащего соблюдения требований к генеральной совокупности, применения методов стратификации совокупностей, которые позволяют достичь требования уместности доказательств.

В литературе рассматриваются и  факторы достаточности, связанные  с профессиональным суждением самого аудитора. Так, например, Ю.А. Данилевский  справедливо отмечает, что если по конкретной области аудита в выборку попали доказательства об искажении отчетности, общая сумма которых превышает запланированный уровень существенности, то обычно нет необходимости дополнительно увеличивать число проверяемых элементов ради поиска необнаруженных искажений. Автор сводит оценку достаточности доказательств к субъективной оценке грамотности действий специалистов.

Рассматривая процесс принятия решений, следует заметить, что ученые выделяют четыре этапа: появление проблемы и возможности; выявление факторов и условий, разработка решений и оценка. Применительно к аудиту предлагается расширить данные этапы, как показано на схеме на рисунке. В процессе планирования оценка возможных вариантов производится с использованием прогнозных оценок сравниваемых величин, что требует учета фактора риска определенной вероятности осуществления каждой альтернативы. Учет фактора риска приводит к пересмотру самого понятия "наилучшее решение": им является не тот вариант, который максимизирует или минимизирует некоторый показатель, а тот, который обеспечивает его достижение с наиболее высокой степенью вероятности.

1.1  Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. 

В соответствии с современными подходами к планировав проверки целью накопления аудиторских  доказательств являете формирование выводов о соответствии рассматриваемой финансовой (бухгалтерской) отчетности предпосылкам ее подготовки.

Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности — это сделанные руководством аудируемого лица в явной или неявной форме утверждения, отраженные в финансовой (бухгалтерской) отчетности.'

Аудитор должен получить аудиторские  доказательства,

подтверждающие или не подтверждающие следующие предпосылки

составления бухгалтерской отчетности (утверждений руководства

аудируемого лица в явной или  неявной форме по поводу признания, оценки и

раскрытия в бухгалтерской отчетности объектов бухгалтерского учета):

а) предпосылки составления бухгалтерской  отчетности в отношении

групп однотипных хозяйственных операций, событий и иных фактов

хозяйственной жизни:

возникновение - отраженные в учете  хозяйственные операции, события  и

иные факты хозяйственной жизни  фактически имели место и относятся  к

деятельности аудируемого лица;

полнота - все хозяйственные операции, события и иные факты

хозяйственной жизни, которые подлежат отражению в учете, отражены в

нем;

точность - суммы и прочие данные, относящиеся к отраженным в учете

хозяйственным операциям, событиям и  иным фактам хозяйственной

деятельности, отражены надлежащим образом;

отнесение к соответствующему периоду - хозяйственные операции,

события и иные факты хозяйственной  жизни отражены в соответствующем

отчетном периоде;

классификация - хозяйственные операции, события и иные факты

хозяйственной жизни отражены на соответствующих  счетах бухгалтерского

учета;

б) предпосылки составления бухгалтерской  отчетности в отношении

остатков по счетам бухгалтерского учета на конец отчетного периода:

существование - отраженные в учете  активы, обязательства и капитал

фактически существуют;

права и обязательства - аудируемое лицо обладает правами или

контролирует права на отраженные активы, а отраженные обязательства

представляют собой именно обязательства  аудируемого лица;

полнота - все активы, обязательства  и капитал, которые подлежат

отражению в учете, отражены в нем;

оценка и распределение - активы, обязательства и капитал включены в

бухгалтерскую отчетность в соответствующих  суммах, любые

результирующие оценки и корректировки  по распределению стоимости

отражены правильно;

в) предпосылки составления бухгалтерской отчетности в отношении

представления и раскрытия информации:

возникновение, права и обязательства - отраженные в бухгалтерской

отчетности хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной

жизни фактически имели место и  относятся к деятельности аудируемого

лица;

полнота - все хозяйственные операции, события и иные факты

хозяйственной жизни, которые подлежат включению в бухгалтерскую

отчетность, включены в нее;

классификация и понятность - финансовая информация представлена и

описана правильно, а раскрываемые в ней хозяйственные операции, события

и иные факты хозяйственной жизни  отражены в понятной форме;

точность и оценка - финансовая и прочая информация раскрыта

достоверно и в надлежащих суммах.

Предпосылки составления бухгалтерской  отчетности в отношении групп

однотипных хозяйственных операций, событий и иных фактов хозяйственной

жизни могут быть объединены с предпосылками  составления бухгалтерской

отчетности в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на конец

отчетного периода.  Аудиторские доказательства должны собираться аудитором, главным

образом, в результате выполнения аудиторских процедур в ходе аудита.

Они подлежат  рассмотрению аудитором  в совокупности, а не по отдельности. При этом большая уверенность  обеспечивается, как правило, при рассмотрении непротиворечивых