Аудиторский риск и факторы его определяющие

Содержание

Введение

В настоящее время вряд ли можно найти какое - либо другое общенаучное понятие, чем риск, которое  так широко шагнуло бы из специальной  исследовательской области в  аудиторскую теорию и практику.

Одной из важнейших проблем  для аудиторских фирм является знание подводных камней, которые могут  встретиться при проведении проверки и в процессе управления аудиторской  фирмой. Оценка и управление рисками  лежат в основе каждого элемента аудиторского процесса от заключения договора до формирования аудиторского заключения

Категория риска является одной из основополагающих в аудиторской  проверке: от уровня аудиторского риска  зависит ответственность аудитора.

Профессиональное мнение аудитора, представленное в его заключении никогда не может быть абсолютно  правильным, но должно быть почти всегда приемлемым для пользователей отчетности; степень этой приемлемости также  зависит от риска.

Наличие достоверной финансовой информации позволяет повысить эффективность  функционирования рынка капитала и  дает возможность оценить и прогнозировать последствия принятия ряда экономических  решений. Одним из важных источников информации для субъектов хозяйственных  отношений является бухгалтерская  отчетность, которая в силу объективных  и субъективных причин подвержена искажению. При этом риск искажения существовал  всегда, но особую актуальность он приобрел с развитием рыночных отношений, когда на первый план вышли новые  пользователи такой информации: кредиторы, инвесторы, работники предприятия  и профсоюзы, поставщики, покупатели, общественность, руководство предприятия.

В период существования административно-командной  системы управления экономикой система  учета и отчетности была нацелена на отражение результатов выполнения государственных планов и решений, но теперь ее основной задачей становится обеспечение достоверной информацией широкого спектра лиц, заинтересованных в деятельности предприятия, представляющего отчетность.

Гарантом достоверности  отчетности вступает аудит, как особый вид предпринимательской деятельности, связанный с независимой экспертизой  бухгалтерской отчетности. Это позволяет  уменьшить до приемлемого уровня информационный риск пользователей. Элементы риска определяют стратегию аудита. От правильности выбора его процедур зависит конечный результат аудита, эффективность и качество аудиторской  проверки.

Используя расчет аудиторского риска на практике, аудиторские фирмы  освобождают себя от излишних трудовых и финансовых затрат, сокращают сроки  проведения аудиторской проверки. Определение  аудиторского риска позволяет аудиторским  фирмам выбрать оптимальный вариант  сочетания аудиторских процедур. Оценивая собственный риск аудитор  должен понимать, что от его величины зависит и величина информационного  риска пользователей проаудированной  отчетности.

Особую роль на современном  этапе развития аудита имеет разработка и внедрение в практику работы аудиторских фирм стандартизированных  методик, позволяющих адекватно  оценивать аудиторский риск и  повышающих эффективность работы аудитора. В связи со значительным объемом  и разнообразием оказываемых  аудитом услуг значение совершенствования  этого вида контроля является более  чем актуальным. На сегодняшний день недостаточно разработаны подходы  к оценке аудиторского риска; это  обстоятельство и определило выбор  темы настоящего диссертационного исследования, его цели и задачи.

Целью работы является анализ методов оценки аудиторского риска в соответствии с современными требованиями к формированию стратегии аудиторской проверки. Реализация цели исследования потребовала последовательного решения комплекса взаимосвязанных задач:

- исследование современного  состояния, теоретических и методологических  проблем, связанных с определением  и оценкой аудиторского риска;

- выяснение сущности и  содержания категории «аудиторский  риск» и ее компонентов, определение  их значимости;

- анализ методики оценки составляющих аудиторского риска: внутрихозяйственного, контрольного, необнаружения;

- определение зон потенциальных  аудиторских рисков в результате  применения комплекса аудиторских  процедур (тестирование, статистико- экономический анализ).

Предметом исследования являются проблемы теории, методики выявления  и оценки аудиторского риска и  его компонентов: внутрихозяйственного риска, контрольного риска, риска необнаружения; практика аудиторской деятельности, ее развитие в современных условиях.

Теоретической и методологической основой исследования явился системный  подход, обеспечивающий раскрытие методологии  и методики выявления аудиторского риска, оценки его приемлемой величины.

Нормативно-правовую основу составили российские законодательные  акты, международные и отечественные  стандарты аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и других экономических  наук.

В работе применены методы исследования: анализ и синтез, сравнение  абсолютных и относительных величин, экономико-статистические методы.

1 Теоретические  аспекты аудиторского риска и  его компонентов

1.1 Понятие и элементы аудиторского риска

Аудит, базирующийся на риске, - это такой вид аудита, когда  проверка может производиться выборочно, исходя из условий работы, в основном «узких мест». Сосредоточив аудиторскую  работу в областях, где риски выше, можно сократить время, затрачиваемое  на проверку областей с низким риском.

С проведением аудита непосредственно  связаны следующие виды риска - предпринимательский  и аудиторский.

Предпринимательский риск заключается  в том, что аудитор может потерпеть  неудачу из-за конфликта с клиентом даже при условии, что представленное аудиторское заключение положительное. Он зависит от конкурентоспособности  аудитора; недружественной рекламы; вероятности судебных исков по отношению  к аудитору; финансового состояния  клиента; характера операций клиента; компетентности администрации и  учетного персонала клиента; сроков проведения аудита.

Аудиторский иск означает вероятность того, что бухгалтерская  отчетность экономического субъекта может  содержать невыявленные существенные ошибки и искажения после подтверждения  ее достоверности, или что она  содержит существенные искажения, когда  на самом деле таких искажений  в бухгалтерской отчетности нет.

Аудиторский риск состоит  их трех компонентов: внутрихозяйственный  риск; риск средств контроля; риск необнаружения [21, с.105].

Приемлемый аудиторский  риск - это субъективно установленный  уровень риска, который готов  взять на себя аудитор. Если аудитор  определит для себя меньший уровень  аудиторского риска, то это означает, что он стремится к большей  уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных ошибок.

Нулевой риск означает полную уверенность аудитора в том, что  финансовая отчетность не содержит существенных ошибок.

Аудитор не может гарантировать  полного отсутствия существенных ошибок. Большинство аудиторов считают, что величина приемлемого аудиторского риска не должна превышать 5%.

На величину приемлемого  аудиторского риска могут влиять следующие факторы: уровень компетентности аудитора; финансовое состояние аудитора; степень доверия внешних пользователей  к финансовой отчетности; масштаб  бизнеса клиента; организационно-правовая форма клиента; форма собственности  и ее распределение в уставном капитале; характер и сумма обязательств клиента; уровень внутреннего контроля клиента; вероятность банкротства  клиента.

На основе обследования и  оценки факторов аудитор сможет субъективно  установить уровень риска, утверждая, что финансовая отчетность и после  окончания аудита может содержать  существенные ошибки. В процессе проверки аудитор получает дополнительную информацию о клиенте и может изменять свою оценку приемлемого уровня аудиторского риска. В тех случаях, когда аудитор  полагает, что вероятность банкротства  клиента высока и в связи с  этим возрастает предпринимательский  риск аудитора, необходимо снизить  уровень приемлемого аудиторского риска.

Внутрихозяйственный риск - это установленный аудитором  уровень риска, отражающий подверженность финансовой отчетности существенным ошибкам. При установлении уровня внутрихозяйственного риска не принимается во внимание внутрихозяйственный контроль, поскольку  он входит в модель аудиторского риска  как самостоятельный элемент, называемый риском контроля [21, с.106].

Если принимать во внимание зависимость между внутрихозяйственным  риском и риском необнаружения, а  также планируемым количеством  свидетельств, то внутрихозяйственный  риск обратно пропорционален риску необнаружения и прямо пропорционален количеству свидетельств. Если аудитор заключает, что по дебиторской задолженности внутрихозяйственный риск высок, ибо многие заказчики клиента терпят банкротство в связи с неблагоприятными экономическими условиями, то риск необнаружения должен быть низким, а планируемое количество свидетельств - большим.

В самом начале аудита можно  лишь приблизительно оценить уровень  внутрихозяйственного риска. Оценивая внутрихозяйственный риск, аудитор  должен учесть следующие факторы: характер бизнеса клиента; честность администрации; мотивы поведения клиента, результаты предыдущего аудита; проводимый аудит - первоначальный или повторный; взаимоотношения  с дочерними и зависимыми фирмами; нетрадиционные операции; профессионализм  учетного персонала; сальдо счетов и  величину сумм по статьям отчетности; количество и состав операций клиента.

Внутрихозяйственный риск оценивается  через вероятность появления  существенных ошибок при учете операций клиентов, характеризует бизнес клиента, основные типы проводимых операций и  деятельность бухгалтеров. Вероятность  появления ошибок в учете не зависит  от аудитора, он может лишь определить ее значение.

Во время проверки аудитору необходимо получить представление  о системе бухгалтерского учета, достаточное для понимания: однотипных групп хозяйственных операций; способа  инициирования таких операций; значимых бухгалтерских записей, подтверждающих документов и счетов в бухгалтерской  отчетности; процесса ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской  отчетности, от момента инициирования  важных операций и прочих событий  до момента их включения в бухгалтерскую  отчетность [26, с76].

Также аудитору необходимо получить представление о контрольной  среде, достаточное для оценки отношения  директоров и руководства, их осведомленности  и предпринимаемых действий относительно средств внутреннего контроля и их значимости для субъекта. Поэтому оценка внутрихозяйственного риска практически всегда полностью зависит от профессионализма и опыта аудитора. Но существуют объективные факторы, влияющие на решение аудитора при оценке внутрихозяйственного риска. К ним можно отнести следующие параметры.

На уровне проверки только одной бухгалтерской отчетности клиента аудитор может определить: честность руководства; опыт и знания руководства, кадровые изменения в  его составе за аудируемый период; постоянное давление на руководство  со стороны вышестоящих органов; влияние различных факторов на отрасль, к которой соотносится субъект  аудиторской проверки.

Поэтому на уровень конкретных бухгалтерских счетов и однотипных групп хозяйственных операций аудитору следует принимать во внимание следующие  острые моменты. Некоторые статьи бухгалтерской  отчетности клиента могут быть подвержены значительным искажениям - статьи, требовавшие  корректировки в предыдущие периоды  или связанные с большим объемом  бухгалтерских расчетов.

При сложности основных бухгалтерских  операций и прочих событий, происходящих у клиента, аудитору может потребоваться  привлечение сторонних экспертов.

Также аудитору требуется  определить роль субъективного суждения, необходимо для определения сальдо по счетам бухгалтерского учета. У клиента  может происходить подверженность активов потерям или незаконному  их присвоению нерадивыми сотрудниками, работающими у клиента.

Аудитор должен обязательно  проверить все необходимые и  сложные операции, происходящие обычно в конце или ближе к концу  отчетного периода. Иногда аудитор  обязан проверить операции, которые  обычно не подвергаются процедуре обработки, так как могут не попасть в  аудиторскую выборку. Поэтому в  ходе проведения аудиторской проверки оценка внутрихозяйственного риска может меняться в зависимости от обстоятельств, происходящих у клиента во время аудиторской проверки. Это связано с получением аудитором дополнительной информации, в том числе неизвестных ранее дополнительных сведений, которые также должны отражаться в рабочих документах.

Риск контроля представляет собой оценку аудитором эффективности  системы внутрихозяйственного контроля клиента в отношении ее способности  предотвращать или обнаруживать ошибки.

Взаимодополняющая категория  к риску контроля - надежность средств  контроля. Риск средств контроля измеряется в процентах, а показатель надежности получают, вычитая значение риска  из 100%, а если риск измеряется в долях  единицы, то вычитают значения риска  из единицы.

Аудитор стремится установить эту оценку на уровне ниже максимума, рассматривая это как часть плана  аудита. Аудитор заключает, что система  внутрихозяйственного контроля абсолютно  неэффективна для предотвращения или  обнаружения ошибок. В этом случае аудитор определит риск контроля в 100%. Чем эффективнее система  внутрихозяйственного контроля, тем  ниже уровень риска контроля.

На практике по некоторым  утверждениям риск средств контроля обычно оценивается как высокий  лишь в том случае, если: системы  бухгалтерского учета и внутреннего  контроля субъекта не являются эффективными; оценка эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта не является целесообразной [26, с.78].

Аудитор может проводить  предварительную оценку риска средств  контроля в отношении предпосылок, на основе которых подготовлена бухгалтерская  отчетность.

Аудиторский риск может быть высоким, за исключением только следующих  случаев, когда аудитор может  определить и обнаруживать существенные искажения в учете. Применение тестов контроля является для аудитора проверкой  правильности выполнения им контрольных  процедур. При проведении тестов контроля аудитору необходимо получить аудиторское доказательство оценки риска средств контроля, которая ниже высокой. Чем ниже оценка риска средств контроля, тем больше подтверждений необходимо получить аудитору относительно того, что: системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля надежны и способны предотвращать появление существенных искажений в бухгалтерской отчетности клиента; средства контроля работают с одинаковой эффективностью на протяжении проверяемого периода.

На практике системы бухгалтерского учета могут быть надежными, но, тем  не менее, возможны отклонения в отдельные  периоды. Такие отклонения могут  быть вызваны следующими факторами: изменения в составе ключевых сотрудников; значительные сезонные колебания  в объеме операций; появление единичных  и случайных ошибок.

Как и при внутрихозяйственном  риске риск контроля обратно пропорционален риску необнаружения, тогда как  между риском контроля и количеством  подлежащих сбору свидетельств существует прямая зависимость. Прежде чем установить уровень риска контроля ниже максимального  уровня, т.е. менее 100%, аудиторы должны выполнить следующие действия: ознакомиться с системой внутрихозяйственного контроля клиента; на основе этого оценить, насколько  хорошо она работает; протестировать контрольные моменты, структура  которых образует систему внутрихозяйственного контроля.

Первое действие относится  к любому аудитору, а второе и  третье - обязательны для аудитора в тех случаях, когда он устанавливает  риск контроля ниже максимального уровня.

Однако, если аудитор решает не оценивать риск контроля ниже максимального  уровня, то он должен установить риск контроля на уровне 100% независимо от фактической  эффективности системы контроля, определяющей уровень риска. При  этом аудитор, используя модель аудиторского риска, должен учитывать достаточно низкий уровень риска необнаружения.

Примерами средств внутреннего  контроля являются: разрешительные надписи  руководителя и главного бухгалтера на документах; подпись главного бухгалтера на проверяемом им бухгалтерском  регистре; сплошная нумерация создаваемых  документов; регистрация документов в специальных журналах; подшивка копий документов в специальные  папки; надлежащим образом организованный документооборот; встречные проверки бухгалтерских записей; сверки расчетов; инвентаризация; периодический анализ состояния активов и расчетов.

Аудиторская проверка должна планироваться с учетом минимизации  риска необнаружения ошибок, которые  возможны в учете аудируемого  лица. Аудитор обязан не только учитывать  аудиторский риск, но и принимать  взаимосвязь между его составляющими  и уровнем существенности.

Риск необнаружения - это  риск, который аудитор готов взять  на себя в той степени, в какой  он рискует не обнаружить существенных ошибок в финансовой отчетности при  помощи аудиторских процедур, предполагая, что в системе внутрихозяйственного контроля их не смогли обнаружить и  исправить. Риск необнаружения исчисляется  по остальным рискам, входящим в  модель аудиторского риска.

Риск необнаружения определяет количество свидетельств, которые аудитор  планирует собрать. При низком уровне риска необнаружения аудитор  не соглашается брать на себя большой  риск невыявления ошибок из-за недостатка свидетельств, поэтому в данном случае необходимо получить большее число  свидетельств. Когда аудитор готов  взять на себя большой риск, свидетельств требуется меньше.

Существует обратная взаимосвязь  между рисков необнаружения и  совокупным уровнем внутрихозяйственного риска и риска средств контроля. Если аудитор считает внутрихозяйственный  риск и риск средств контроля высокими, то необходимо, чтобы риск необнаружения  был низким. Если в ходе планирования выяснилось, что внутрихозяйственный риск и риск средств контроля имеют достаточно низкие значения, аудитор может принять более высокий риск необнаружения и все равно снизить аудиторский риск до приемлемого уровня.

Всегда при проверке аудитор  обязан принимать во внимание, что  между уровнем существенности и  степенью аудиторского риска имеется  обратная зависимость: чем выше уровень  существенности, тем ниже общий аудиторский  риск; чем ниже уровень существенности, тем выше аудиторский риск.

В случае, если аудитору требуется  снизить риск необнаружения, он обязан: модифицировать применяемые аудиторские  процедуры, предусмотрев увеличение количества и изменение их сути; увеличить  затраты времени на проверку; повысить объемы аудиторских выборок.

В случае, если аудитор устанавливает, что он не в состоянии снизить  риск необнаружения приемлемо низкого  уровня в отношении имеющих существенный характер статей баланса или однотипной группы хозяйственных операций, ему  следует выразить условно-положительные  мнение или отказаться от выражения  мнения.

При описании системы внутреннего  контроля в организации, относящейся  к субъектам малого бизнеса, необходимо учитывать специфические особенности  таких субъектов.

Многие средства внутреннего  контроля в организации, относящейся  к субъектам малого бизнеса, необходимо учитывать специфические особенности  таких субъектов.

Многие средства внутреннего  контроля, которые применимы в  отношении крупных субъектов, нецелесообразно  применять на малых предприятиях. Например:

· в некоторых случаях  процедуры бухгалтерского учета  могут выполняться малым числом лиц, которые могут выполнять  обязанности, связанные как с  обработкой, так и хранением документации. При этом разделение обязанностей может отсутствовать или быть весьма ограниченным;

· в некоторых случаях  недостаточное разделение обязанностей может компенсироваться системой жесткого управленческого контроля, в том  случае, когда средства контроля со стороны собственника либо руководителя обусловлены личным знанием деятельности субъекта и непосредственным участием в операциях;

· в случаях, когда возможность  разделения обязанностей ограничена и  отсутствуют аудиторские доказательства в отношении контроля со стороны  руководства, аудиторские доказательства, подтверждающие мнение аудитора о бухгалтерской  отчетности, могут быть получены только путем проведения процедур проверки по существу [26, с.82].

Для этих субъектов возможно: ограничиться только описанием результатов  общего знакомства с системой внутреннего  контроля в организации; описать  результаты общего знакомства с системой внутреннего контроля в организации  и дать оценку надежности контрольной  среды. Если аудитор принимает решение  о возможности при проверке статей бухгалтерской отчетности опереться  на отдельные средства контроля клиента, то необходимо заполнить тест «Оценка  средств внутреннего контроля».

Аргументация выбора решения  об изучении внутреннего контроля в  упрощенном виде должна быть приведена  в рабочих бумагах аудитора.

1.2 Существенность и методы оценки риска в аудите

Целью аудита финансовой отчетности является предоставление аудитору возможности выразить мнение относительно того, составлена ли финансовая отчетность во всех существенных отношениях в соответствии с установленными основами финансовой отчетности.

Существенность - это вероятность  того, что применяемые аудиторские  процедуры позволяют определить наличие ошибок в отчетности экономического субъекта и оценить их влияние  на принятие соответствующих решений  ее пользователями. При нахождении абсолютного значения уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие  достоверность отчетности экономического субъекта, подлежащего аудиту, называемые базовыми показателями бухгалтерской  отчетности.

Аудиторские организации  обязаны вычислять уровень существенности, беря определенную долю от каких-либо базовых показателей: числовых значений счетов бухгалтерского учета, статей баланса  или показателей бухгалтерской  отчетности. При этом могут использоваться как базовые показатели текущего года, так и усредненные показатели текущего года и предшествующих лет, а также любые расчетные процедуры, которые могут быть формализованы. Допускаются единый показатель уровня существенности для конкретной проверки или набор разных значений уровня существенности, каждый из которых  должен быть предназначен для оценки определенной группы счетов бухгалтерского учета, статей баланса, показателей  отчетности. Существует два основных метода оценки уровня существенности и аудиторского риска: оценочный  и расчетный.

Оценочный метод заключается  в том, что аудиторы, исходя из собственного опыта и знания клиента, определяют уровень существенности и аудиторский  риск на основании отчетности в целом  или отдельных групп операций как высокий, средний и низкий.

Расчетный метод предполагает количественный расчет величины уровня существенности и аудиторского риска.

Аудитор должен иметь в  виду, что отдельные, отмеченные им искажения сами по себе могут не иметь существенного характера, а искажения, взятые в совокупности, а также отмеченные искажения  вместе с предполагаемыми могут иметь существенный характер. Возможны несколько случаев.

Аудитор вправе сделать вывод  о том, что отчетность проверяемого экономического субъекта является достоверной  во всех существенных отношениях, если одновременно отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в  сумме составляют величину, которая  намного меньше уровня существенности; качественные расхождения отмеченных отклонений порядка ведения учета  и подготовки отчетности экономического субъекта от требований соответствующих  нормативных документов по профессиональному  суждению аудитора являются несущественными.

Аудитор обязан сделать вывод  о том, что отчетность проверяемого экономического субъекта в существенных отношениях не может быть признана достоверной, если выполняется хотя бы одно из двух условий: отмеченные в  ходе аудитора и предполагаемые искажения  в сумме составляют величину, которая  намного больше уровня существенности; отмеченные отклонения порядка ведения  учета и подготовки отчетности экономического субъекта от требований соответствующих  нормативных документов по профессиональному  суждению аудитора имеют существенный характер.

Используя профессиональное суждение, аудитор обязан взять на себя ответственность и принять  решение о том, сделать или  нет в данной ситуации вывод о  существенных нарушениях в проверяемой  бухгалтерской отчетности либо сделать  вывод о необходимости включения  соответствующих говорок в аудиторское  заключение. Если выполняется одно из следующих условий: отмеченные в  ходе аудита и предполагаемые искажения  бухгалтерской отчетности больше либо меньше, но в целом близки по величине значению уровня существенности; имеются  расхождения порядка ведения  учета и подготовки отчетности экономического субъекта с требованиями соответствующих  нормативных документов, но расхождение  однозначно не могут быть признаны существенными [23, с.110].

Если отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения  бухгалтерской отчетности имеют  существенный характер. Несогласие руководства  проверяемого предприятия с внесением  исправлений может служить для  аудитора основанием для подготовки по итогам проверки аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

Качественный метод заключается  в том, что аудитор, исходя из соответствующего опыта, знания клиента, определяет аудиторский  риск на основании отчетности в целом  или отдельных групп операций как высокий, средний, низкий и использует эту оценку при планировании (прил.В).

Аудитор должен оценить аудиторский  риск на этапе планирования. При  проверке он получает дополнительную информацию об аудируемом лице и может  изменить оценку уровня аудиторского риска, полученную во время планирования аудита.

2 Риск-ориентированный  подход в аудите

2.1 Изменение стандартов  аудиторской деятельности

Постановлением Правительства  РФ от 19.11.2008 г. № 863 [6] в действующие  федеральные правила (стандарты) аудиторской  деятельности внесены новые редакции ряда стандартов аудита, а именно: № 7 «Контроль качества выполнения заданий  по аудиту», № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой  она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности»; № 9 «Связанные стороны» и № 22 «Сообщение информации, полученной по результатам  аудита, руководству аудируемого  лица и представителям его собственника». В соответствии с данным Постановлением отменены правила № 15 «Понимание деятельности аудируемого лица».