Аудиторское заключение и его виды

АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ

  И ЕГО ВИДЫ

ЕЛЕНА ПЕТРИК,

доктор экон. наук

профессор кафедры  аудита

 Киевского  национального

экономического  университета

Действующее законодательство требует составления аудиторского заключения при осуществлении аудита финансовой отчетности. Выражая свое мнение, аудитор обеспечивает уверенность пользователей информации в том, что отчетность является достоверной.

Составление аудиторского заключения является одним из самых ответственных моментов аудита, поскольку подводятся итоги выполненных аудиторских процедур, обобщаются выявленные ошибки, определяется их совокупное влияние на финансовую отчетность и выражается мнение аудитора о ее достоверности, полноте, соответствии действующему законодательству. Аудиторский отчет и заключение — это «продукт» труда аудитора.

При формировании аудиторского заключения необходимо учитывать действие следующих основных законодательных и нормативных актов:

•  Закона Украины «Об аудиторской деятельности»;

• Международного стандарта аудита 700 «Аудиторское заключение о финансовой отчетности»;

•  Требований   к   аудиторскому   заключению, которое подается в Государственную комиссию по денным бумагам и фондовому рынку при регистрации  информации  и  выпуске ценных бумаг,  а также при представлении регулярной информации открытыми акционерными обществами и предприятиями - эмитентами облигаций (кроме коммерческих банков), утвержденных решением Государственной комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку (ГКЦБФР) от 25 января 2001 г. № 5 (далее - Требования к аудиторскому заключению).

Кроме того, ряд других МСА содержат специальные объяснения относительно отражения тех или иных обстоятельств в заключении аудитора.

Аудиторское заключение составляется с целью донесения  мнения аудитора о проверенной им отчетности ее внешним пользователям, собственникам, администрации предприятия. Основным требованием к аудиторскому заключению, но нашему мнению, является его понятность и доступность восприятия. Поэтому структура аудиторского заключения и формулировки, которые используются в нем (в зависимости от его вида), должны быть однообразными, типичными.

Основные элементы аудиторского заключения определяются пунктами 5—26 Международного стандарта аудита 700 «Аудиторское заключение о финансовой отчетности».

Считается, что аудиторское заключение может составляться в произвольной форме, но обязательно оно должно содержать такие элементы: название (заглавие); адресат; введение, или вступительный (начальный) параграф; параграф, который описывает объем (характер) аудиторской проверки; параграф, в котором выражено мнение аудитора о финансовой отчетности; дату выдачи аудиторского заключения; адрес аудитора (аудиторской фирмы); подпись аудитора (руководителя аудиторской фирмы).

В кратком виде изложим  назначение и суть указанных элементов аудиторского заключения.

Название (заглавие). Аудиторское заключение должно иметь соответствующее название. Обязательно следует подчеркнуть, что оно выдано независимым аудитором, для того чтобы отличить аудиторское заключение от других отчетов, которые могут быть составлены на предприятии. Здесь указываются фамилия аудитора, который проводил проверку, или название аудиторской фирмы, номер и дата выдачи регистрационного свидетельства. В аудиторской практике Российской Федерации в этой части заключения также указывается стаж работы аудитора, номер банковского счета аудиторской фирмы.

Адресат. Аудиторское заключение должно быть надлежащим образом адресовано в соответствии с условиями договора на проведение аудита н местными нормативными актами. Традиционно аудиторское заключение адресуется акционерам, собственникам или совету директоров предприятия, финансовая отчетность которого проверяется. Если аудит проводится по требованию определенных органов или учреждений (банка, Фонда государственного имущества, Государственной налоговой администрации, суда, конкретного инвестора и др.), в заключении могут указываться иные соответствующие адресаты.

Вступительный параграф. В этом параграфе заключения необходимо указать перечень отчетных форм, которые были проверены аудитором, отчетный период и дату, на которую составлены отчеты. Кроме того, указывается ответственность руководства за подготовку и достоверность отчетности, а также то, что обязанностью аудитора является выражение объективного независимого мнения об этой отчетности на основе проведенной им аудиторской проверки.

Параграф, в котором описывается объем (характер) аудиторской проверки. Эта часть аудиторского заключения должна представлять информацию о том, что аудитор выполнил все необходимые процедуры в процессе проверки при сложившихся условиях. С этой целью нужно сделать ссылки на то, что проверку было проведено согласно МСА или другим стандартам.

Аудиторское заключение должно содержать указание о том, что аудиторская проверка была спланирована и проведена с целью обеспечения достаточной уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений.

Обязательно в заключении следует указать основные виды работ (направления проверки), которые были выполнены аудитором:

*  определение того, соответствует ли финансовая отчетность основным принципам учета, установленным учетной политикой предприятия,  или общепринятым принципам учета;

*  анализ   (путем   тестирования)   аудиторских доказательств,    которые    позволяют    подтвердить указанные   в   отчетности  суммы и показатели  и приведенные объяснения к ним;

*  исследование существенных  учетных оценок, сделанных руководством  при подготовке финансовой отчетности;

*  оценка   надежности   систем   бухгалтерского учета и внутреннего контроля предприятия,  возможности возникновения ошибок и их существенного влияния на отчетность;

*  осуществление выборочного  контроля;

*  оценка   общего   представления   финансовой отчетности.

В конце этого параграфа  аудитор должен подтвердить то, что им собрано достаточно качественных доказательств, которые являются основанием для выражения им объективного мнения о финансовой отчетности.

Параграф, в котором выражается мнение о финансовой отчетности. Здесь аудитор четко формулирует свое мнение о том, является ли финансовая отчетность достоверной, полной, объективной, составленной согласно МСФО, П(С)БУ или другим законодательным актам. Обратим внимание на то, что аудитор должен оценить объективность отчетности по всем существенным аспектам.

Если пользователи финансовой отчетности находятся за пределами страны, в которой функционирует предприятие либо находится аудиторская фирма, то целесообразно конкретно называть страну, принципы ведения бухгалтерского учета и подготовки отчетности которой были использованы.

Дата  выдачи аудиторского заключения. Аудиторское заключение должно иметь дату его подписания, после которой в это заключение не могут быть внесены никакие изменения, не оговоренные с предприятием (кроме исключительных случаев).

До даты подписания заключения должны быть завершены сбор аудиторских  доказательств, их оценка, а также  получение информации о последующих событиях, произошедших после даты баланса. Заметим, что аудитор (аудиторская фирма) не могут датировать свое заключение раньше, нежели будет утверждена финансовая отчетность руководством предприятия. Перед обнародованием отчетности могут быть выявлены события, которые существовали на дату составления заключения, о которых аудитор не был проинформирован и которые существенно влияют на отчетность (например, сомнение в возможности дальнейшего функционирования предприятий). В таком случае аудитор может дополнить свое заключение специальным приложением. При этом возможно двойное датирование заключения.

Адрес аудитора (аудиторской фирмы). Указывается юридический адрес местонахождения аудитора (аудиторской фирмы). В зарубежной практике часто проставляется только название города, где находится офис аудитора (партнера), ответственного за проверку.

Подпись аудитора (руководителя аудиторской фирмы). В соответствии с п. 26 МСА 700 аудиторское заключение должно быть подписано от лица аудиторской фирмы, лично от имени аудитора или при необходимости заверенное обеими подписями.

В Украине, как правило, аудиторское заключение подписывает руководитель аудиторской фирмы и аудитор, который проводил аудит, с указанием номеров их аудиторских сертификатов. В отечественной практике аудиторское заключение также скрепляется печатью аудиторской фирмы или личной печатью аудитора. Зарубежный опыт свидетельствует, что в отдельных случаях может не проставляться фамилия аудитора или руководителя аудиторской фирмы, а только указывается ее название.

Обратим внимание на специфическую  информацию, которая должна быть указана в аудиторском заключении в соответствии с Требованиями к аудиторскому заключению. Согласно этому документу в составе сведений о заказчике аудита, кроме полного названия эмитента (предприятия-клиента), отмечается его код по ЕГРПОУ; местонахождение; дата регистрации; дата внесения изменений в его учредительные документы; основные виды деятельности; количество учредителей с указанием конкретных фамилий физических лиц, названий юридических лиц, их адреса, телефоны, доли в уставном капитале. По нашему мнению, такая информация в аудиторском заключении является неуместной, поскольку она его лишь перегружает и не имеет прямого отношения к проверенной аудитором отчетности. Считаем, что такого рода данные могут найти свое отражение в отдельной форме годового отчета предприятия (например, в отчете директора, общем обзоре деятельности предприятия или в примечаниях к отчетности). В этом случае указанная информация должна быть проверена и подтверждена аудитором в составе совокупного годового отчета, без необходимости отдельного ее выделения в аудиторском заключении.

Кроме того, в названном  выше документе изложен ряд требований к содержательной части аудиторского заключения. Наряду с необходимостью подтверждения полноты н соответствия финансовой отчетности П(С)БУ, постоянства учетной политики предприятий, положениями пунктов 1.4.3-1.4.7 Требований необходимо подтверждение аудитором:

• правильности классификации и оценки активов;
• реальности размера обязательств;
• проведения инвентаризации обязательств;
• правильности и адекватности определения собственного капитала, его структуры и назначения;
• реальности и точности финансовых результатов деятельности предприятия.

Все перечисленные аспекты  относятся к подтверждению показателей баланса и отчета о финансовых результатах, которые являются неотъемлемой составной частью финансовой отчетности предприятия (акционерного общества или предприятия - эмитента облигаций), которую проверяет аудитор. Поэтому, на наш взгляд, отдельно отмечать эти аспекты в аудиторском заключении нет никакой необходимости.

Довольно спорным является также положение п. 1.5 Требований, в котором указывается, что на основе полученных учетных данных аудитор должен сделать анализ показателей финансового состояния открытого акционерного общества (предприятия - эмитента облигаций), а именно; коэффициента абсолютной ликвидности; коэффициента общей ликвидности; коэффициента финансовой устойчивости (или независимости либо автономии), коэффициента покрытия обязательств собственным капиталом.

Общеизвестно, что анализ финансового состояния предприятия может осуществляться аудитором в пределах аудиторской проверки с целью определения уровня его основных экономических показателей и тенденций развития. На этой основе, а также с учетом других данных аудитор оценивает возможность дальнейшей деятельности предприятия в ближайшем будущем. В этом случае в соответствии с МСА не нужно представлять информацию о показателях финансового состояния в заключении аудитора. Она может быть указана в его рекомендациях предприятию-клиенту. Кроме того, анализ показателей финансового состояния предприятия может быть осуществлен как самостоятельная аудиторская услуга, не связанная с аудитом отчетности.

Очевидно, что авторами Требований отождествляются два разных документа, которые составляются по результатам аудиторской проверки: аудиторский отчет и аудиторское заключение.

Эти документы предусмотрены  ст. 7 Закона Украины «Об аудиторской деятельности». Аудиторский отчет предназначен исключительно для заказчика и может быть напечатан лишь по его разрешению. Аудиторское заключение рассчитано на широкий круг пользователей.

В связи с этим в  утвержденные ГКЦБФР Требования к аудиторскому заключению необходимо внести существенные изменения и привести их в соответствие с МСА относительно структуры и содержания аудиторского заключения при проверке акционерных обществ и предприятий - эмитентов облигаций.

Разработанные на основе Требований Методические рекомендации по подготовке аудиторского заключения при проверке открытых акционерных обществ и предприятий - эмитентов облигаций (кроме коммерческих банков), утвержденные решением ГКЦБФР от 25 января 2001 г. № 5 и согласованные с А11У (протокол заседания от 23 февраля2001 г. № 99), также требуют уточнения и изменения названия. На основе изложенной выше аргументации считаем, что их можно было бы назвать так: «Методические рекомендации по подготовке аудиторского отчета ...» (далее - по тексту первоначального названия документа).

Рассмотрим виды (формы) заключений, которые могут выдаваться по результатам аудиторской проверки отчетности предприятий. Они зависят от результатов аудита.

В соответствии с МСА 700 заключение аудитора может быть безусловно-положительным и модифицированным - безусловно-положительным с объяснительным параграфом, условно-положительным, отрицательным, отказ от предоставления заключения о финансовой отчетности предприятия

Безусловно-положительное  мнение должно выражаться тогда, когда аудитор сделал вывод о том, что финансовая отчетность предоставляет достоверное и объективное состояние (представлена объективно во всех существенных аспектах) в соответствии с установленными основами финансовой отчетности. Исходя из этого, можно конкретизировать случаи, когда аудитор составляет безусловно-положительное заключение, которое может быть при соблюдении следующих условии:

•  годовая финансовая бухгалтерская отчетность состоит  из таких обязательных форм: Баланс, Отчет о финансовых результатах, Отчет о движении денежных средств, Отчет о собственном капитале, Примечания (как это предусмотрено Законом Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности  в   Украине   и  П(С)БУ,   кроме малых предприятий, для которых применяются положения ГКОБУ 25);

• аудитор получил  достаточное количество аудиторских доказательств и все необходимые объяснения   от   руководства   и   персонала   предприятия-клиента;

• предоставленная информация является достаточной для отражения реального состояния дел на предприятии;

• существуют  адекватные и достоверные  данные по всем существенным вопросам аудиторской проверки отчетности;

• отчетность составлена на основе достоверных  данных   текущих   учетных   регистров   и   Главной книги, которые не содержат противоречий;

• финансовые   отчеты   подготовлены   согласно общепринятым принципам ведения учета и утвержденной на предприятии учетной политике, которая соответствует требованиям действующего законодательства ;

• показатели финансовой бухгалтерской  отчетности являются сопоставимыми с  аналогичными показателями в других финансовых небухгалтерских отчетах (отчете директора, финансовом обзоре и др.);

• аудитор    может    подтвердить    возможность  дальнейшего функционирования предприятия;

• при составлении отчетности учтено влияние последующих после даты баланса событий;

• если происходило изменение учетной политики, принципов и методов учета, то это надлежащим образом раскрыто в Примечаниях к отчетности;

• не были выявлены обстоятельства, требующие  дополнения аудиторского заключения объясняющим  параграфом или видоизменения формулировок.

Приведем пример полного безусловно-положительного заключения, которое содержит все основные элементы, описанные выше. Заключение составляется на официальном бланке аудиторской фирмы.

Полное безусловно-положительное  заключение

КИЕВ - АУДИТ

Украина, г. Киев, Проспект Победы, 54 тел. (044)441-00-00

ЗАКЛЮЧЕНИЕ  НЕЗАВИСИМОГО АУДИТОРА

Акционерам ОАО «Мечта»

Мы провели аудиторскую проверку Баланса ОАО «Мечта» по состоянию на 31 декабря 2004 г., Отчета о финансовых результатах, Отчета о движении денежных средств, Отчета о собственном капитале и Примечаний (все отчеты прилагаются) за год, который закончился на указанную дату. Ответственность за эту финансовую отчетность несет руководство предприятия. Нашей обязанностью является выражение мнения об этой финансовой отчетности на основе проведенной нами аудиторской проверки.

Мы провели аудиторскую проверку согласно Международным стандартам аудита и Закону Украины «Об аудиторской деятельности». Это обязывает нас планировать и проводить аудиторскую проверку таким образом, чтобы обеспечить достаточную уверенность относительно того, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений (ошибок). Аудит включает е себя получение на основе проведенных выборочных тестов доказательств, которые подтверждают правильность сумм, указанных в финансовой отчетности, и раскрытых в ней сведений. Аудит также включает исследование принципов бухгалтерского учета, которые использовались руководством, и их соответствие П(С)БУ в Украине, действующим на протяжении периода проверки; контроль основных прогнозов, сделанных администрацией, а также оценку общего представления финансовой отчетности. Мы считаем, что проведенная нами аудиторская проверка предоставляет достаточно сведений для выражения нашего мнения.

По нашему мнению, указанная выше финансовая отчетность предоставляет достоверную и объективную информацию (представлена объективно во всех существенных аспектах) о финансовом состоянии предприятия «Мечта» на 31 декабря 2004 г., результатах его хозяйственной деятельности и движении денежных средств за год, который закончился на указанную дату, в соответствии с общепринятыми бухгалтерскими принципами (П(С)БУ в Украине).

Директор аудиторской  фирмы         ______________            (О. К. Кущ)

                                                                     (подпись)

Аудитор                                               ______________           (В.М.Вишневецкий)                     

                                                              (подпись)

Дата

1 марта 2005 г.

Во всех иных случаях согласно МСА  аудитор составляет модифицированное аудиторское заключение. Если аудитором выявлены отдельные обстоятельства (факторы), которые являются важными, но не влияют на его мнение, то выдается безусловно-положительное заключение с объясняющим параграфом или так называемыми заключительными положениями.

Если в ходе аудиторской  проверки были установлены определенные факты, операции или выявлены отдельные показатели отчетности, которые вызывали возражение (несогласие) аудитора, но затем руководством предприятия были предоставлены исчерпывающие объяснения, которые удовлетворили аудитора, или сделаны соответствующие корректировки отчетности, то в аудиторском заключении эти события и решения приводить не обязательно, поскольку они не изменяют содержания безусловно-положительного заключения.

Однако могут быть случаи, когда пользователи отчетности лучше поймут информацию, если их внимание будет привлечено к наиболее важным моментам, или предоставлены дополнительные объяснения (особенно если отчетность составлена правильно, но по нестандартным принципам). Включение объясняющего параграфа не влияет на мнение аудитора. МСА 700 -«Аудиторское заключение по финансовой отчетности» рекомендует включать этот параграф после параграфа, который содержит мнение аудитора. В нем обычно дается ссылка на то, что этот фактор не является основанием для выражения условно-положительного мнения.

Примерами необходимости  дополнения безусловно-положительного заключения объясняющим параграфом или видоизмененными формулировками могут быть такие ситуации: часть работы по проведению проверки выполнена другим аудитором или заключение частично основывается на заключении другого аудитора; аудитор соглашается с отклонением от общепринятых принципов учета и составления отчетности (соглашается с обоснованием руководства предприятия); аудит за предыдущие периоды проводился другим аудитором; за предыдущие периоды аудит не проводился (аудит осуществляется впервые); выявлено несоответствие между финансовыми бухгалтерскими отчетами и другой информацией, предоставленной руководством предприятия; наличие значительной неопределенности относительно предположения о непрерывности деятельности предприятия, банкротстве или ликвидации предприятия.

В отдельных ситуациях аудитор не может выдать безусловно-положительное заключение вследствие существования ограничения в объеме его работы или неуверенности, или несогласия. В зависимости от уровня существенности ограничений проверки, несогласия или неуверенности аудитор составляет условно-положительное или отрицательное заключение либо отказывается от выражения мнения. При наличии неуверенности аудитор не может сформулировать мнение по отдельным вопросам (элементам проверки) или в целом о финансовой отчетности.

При существовании несогласия аудитор может сформулировать мнение, но оно противоречит проверенной  финансовой отчетности.

Неуверенность аудитора может возникать при таких  обстоятельствах: наличии значительных ограничений в объеме аудиторской проверки из-за того, что аудитору не была предоставлена вся необходимая информация, документация и объяснения руководства по вопросам, касающимся проверенной отчетности; аудитор не может выполнить все обязательные аудиторские процедуры (например, вследствие ограничения времени проверки, установленного предприятием-клиентом); конкретные ситуационные обстоятельства, неуверенность в правильности заключений по разным обстоятельствам (например, спорное решение по судебному делу; последствия выполнения долгосрочного контракта; неоднозначность толкования отдельных положений законодательных актов или разная трактовка одних и тех же операций в разных нормативных документах; многовариантность управленческих и технологических решений); существование других обстоятельств, которые могут препятствовать деятельности предприятия в будущем; запоздалое назначение аудитора для проведения проверки, вследствие чего возникает ограничение в объеме его работы из-за того, что он уже не сможет наблюдать за проведением инвентаризации.

Причинами несогласия аудитора могут быть неприемлемость системы или методов учета на предприятии; учетная политика предприятия не соответствует общепринятым принципам учета; несоответствие данных текущего учета и Главной книги показателям финансовых отчетов; несогласие с полнотой, объективностью или способом отражения хозяйственных операций в учете и их последствий в отчетности; грубые нарушения действующего законодательства; существенная непоследовательность или отклонение в применении П(С)БУ, МСФО; не учтено влияние последующих событий на отчетность (в отчетности не сделаны соответствующие корректировки) и др.

Неуверенность и несогласие могут быть существенными и несущественными.

Неуверенность или несогласие считаются существенными в том случае, когда влияние факторов на финансовую информацию, которые вызвали неуверенность или несогласие, настолько значительно, что это может исказить действительное состояние дел на предприятии в целом или в основном. Необходимо также учитывать совокупный эффект всех неуверенностей и несогласия на финансовую отчетность.

Исходя из вида неуверенности  и несогласия относительно их существенности, аудитор принимает решение, какой вид аудиторского заключения будет выдан по результатам проверок отчетности (условно-положительный, отрицательный, отказ от мнения).

Условно-положительное  аудиторское заключение составляется при наличии несущественной неуверенности и несущественного несогласия. Во всех случаях необходимо дать детальное пояснение неуверенности и несогласия. Далее приведены примеры условно-положительных заключений.

Условно-положительное заключение

(существует  несущественная неуверенность)

ЗАКЛЮЧЕНИЕ  НЕЗАВИСИМОГО АУДИТОРА

Акционерам ОАО «Мечта»

(Стандартный  вступительный параграф)

За исключением описанного в следующем параграфе мы провели аудит ... (далее содержание этого параграфа соответствует стандартной формулировке).

В связи с тем, что  мы не присутствовали при проведении инвентаризации товарно-материальных запасов предприятия «Мечта» по состоянию на 31 декабря 2004 г., поскольку эта дата предшествовала приглашению нас в качестве аудиторов предприятия, и из-за специфики учета запасов мы не смогли проверить количество товарно-материальных запасов с помощью других аудиторских процедур.

По нашему мнению, за исключением корректировок, которые могли бы быть необходимыми, если бы мы смогли проверить количество товарно-материальных запасов, финансовая отчетность предоставляет достоверную и объективную информацию... (далее стандартная формулировка параграфа, который содержит мнение аудитора).

Директор аудиторской фирмы     ________________            (0. К.Кущ)

                                                                 (подпись)

Аудитор                                          ________________             (В.М.Вишневецкий)

                                                                  (подпись)

Дата

1 марта 2005 г.

Условно-положительное заключение

(существует  несущественное несогласие)

ЗАКЛЮЧЕНИЕ   НЕЗАВИСИМОГО АУДИТОРА

Акционерам ОАО «Мечта»

(Стандартный  вступительный параграф)

(Стандартный  параграф, который описывает объем  проверки)