Аудиторское заключение как составная часть бухгалтерской отчетности

    Министерство  науки и образования Российской Федерации

    Федеральное агентство образования 

    НОВОСИБИРСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ

    ЭКОНОМИКИ И УПРАВЛЕНИЯ 

    Кафедра бухгалтерского учета 
 

    КУРСОВАЯ  РАБОТА

    по  теме

    «Аудиторское  заключение как составная часть  бухгалтерской отчетности». 
 

    Новосибирск 2010

    Содержание

    Введение

    В условиях рынка предприятия, кредитные учреждения, другие хозяйствующие объекты вступают в договорные отношения по использованию имущества, денежных средств, проведению коммерческих операций и инвестиций. Доверительность этих отношений должна подкрепляться возможностью для всех участников сделок получать и использовать финансовую информацию. Достоверность информации подтверждается независимым аудитором. Собственники, и, прежде всего коллективные собственники - акционеры, пайщики, а также кредиторы, лишены возможности самостоятельно убедиться в том, что все многочисленные операции предприятия, зачастую очень сложные, законны и правильно отражены в отчетности, так как обычно не имеют доступа к учетным записям, ни соответствующего опыта, и поэтому нуждаются в услугах аудиторов. Потребность в услугах аудитора возникла в связи со следующими обстоятельствами:

    1) возможность необъективной информации  со стороны администрации в  случаях конфликта между ней  и пользователями этой информации (собственниками, инвесторами, кредиторами);

    2) зависимость последствий принятых решений (а они могут быть весьма значительны) от качества информации;

    3) необходимость специальных знаний  для проверки информации;

    4) частое отсутствие у пользователей  информации доступа для оценки  ее качества.

    На  современном этапе развития аудита в его результатах заинтересованы не только собственники, но и сами экономические субъекты, нормальное развитие которых зачастую невозможно без привлечения средств инвесторов, спонсоров и кредиторов. Чтобы привлечь финансовые вложения экономический субъект должен быть преуспевающим, а его финансовая (бухгалтерская) отчетность должна вызывать доверие у потенциальных инвесторов и кредиторов.     За последние десятилетия значительно повысились требования к организации системы учета и отчетности. Появились новые формы и методы ведения учета, в том числе с применением компьютерных систем. Бухгалтерская отчетность превратилась в основной источник информации, позволяющий оценить финансовое и имущественное состояние экономических субъектов. В этих обстоятельствах аудит финансовой отчетности превратился в важнейший инструмент, способствующий повышению качества бухгалтерской отчетности, ведущей составляющей которого является ее достоверность. Ни один солидный банк не предоставит кредита клиенту, не имеющему проверенную аудиторами бухгалтерскую отчетность, так же как и ни один серьезный инвестор не будет иметь дело с организацией, отчеты которой за ряд лет не проверены авторитетным аудитором.

    В связи с внесением множества  изменений и дополнений Минфином РФ в недавнее время в бухгалтерскую отчетность и правила ее заполнения следует подчеркнуть актуальность темы данной курсовой работы, так же обусловленную интересом к данному вопросу.

    Целью написания работы является раскрытие  понятия аудиторского заключения как составной части бухгалтерской отчетности бухгалтерской финансовой отчетности.

    В соответствии с целью при написании  работы решались следующие основные задачи:

    - изучить теоретические аспекты  аудита финансовой (бухгалтерской)  отчетности;

    - определить структуру бухгалтерской финансовой отчетности;

    - изучить нормативную законодательную  базу, связанную с понятием бухгалтерской финансовой отчетности;

    - раскрыть состав и содержание  аудиторского заключения;

    - усвоить правильность порядка и представления аудиторского заключения.

          Методологической  и теоретической основой при  написании работы послужили: Федеральные Законы РФ, стандарты аудиторской деятельности, Постановления Правительства РФ, учебная литература и труды отечественных и зарубежных ученых.

1. Понятие и сущность аудиторского заключения 
1.1 Нормативное регулирование, связанное с понятием бухгалтерской финансовой отчетности

    Состав  нормативных документов, регламентирующих вопросы бухгалтерской (финансовой) отчетности в РФ, достаточно обширен. Но непосредственное отношение к процессу формирования отчетности имеют следующие нормативные документы:

1. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ (ред. от 28.09.2010);

2. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 г. № 34н (ред. от 26.03.07 № 26н);                       3. ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 6 июля 1999 г. № 43н;                   4. Приказ Министерства финансов РФ «О формах бухгалтерской отчетности организаций» от 2 июля 2010 г. № 66н.

    В настоящее время в России сложилась  четырехуровневая система регулирования  учета и отчетности, на формирование которой огромное влияние оказали экономические преобразования в стране, необходимость для организаций работать в новых рыночных условиях, а также активное распространение международных стандартов финансовой отчетности.

    Первый уровень наряду с другими законодательными актами образует Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ (ред. от 28.09.2010), который является фундаментом системы регулирования бухгалтерского учета, где установлены единые правовые методологические основы ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, порядок ее представления и публикации.  В качестве одной из основных задач бухгалтерского учета названный Закон предусматривает обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и за их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами. В Законе о бухгалтерском учете дается определение бухгалтерской отчетности как единой системы данных об имущественном и финансовом положении организации и результатах ее хозяйственной деятельности, составляемой на основе данных бухгалтерского учета. Несколько статей Закона непосредственно посвящены более конкретным вопросам состава и содержания отчетности.

    В одном ряду с Законом о бухгалтерском  учете стоят другие законы, например, Федеральные законы «Об акционерных обществах»,  «Об обществах с ограниченной ответственностью»; Указы Президента РФ; Постановления Правительства РФ. Эти документы прямо или косвенно регулируют ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности. Важными нормативными актами первого уровня являются Гражданский кодекс РФ, Налоговый кодекс РФ, Трудовой кодекс РФ, Кодекс об административных правонарушениях РФ и др.  На втором уровне системы нормативного регулирования бухгалтерского учета выделяются: Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ) «Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» (утверждено приказом Министерства финансов РФ от 27.07.98 г. № 34н, в ред. от 26.03.2007 № 26н),  в котором сформулированы важнейшие принципы учета в организациях, содержатся правила составления отчетности и оценки ее статей. Ввиду его значимости, документ подвергается постоянной переработке и призван конкретизировать закон о бухгалтерском учете, новая редакция, например, принята в связи с введением в действие части первой ГК РФ и других нормативных актов. Положения по бухгалтерскому учету, непосредственно связанное с составлением отчетности – это ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденное приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43н. В данном документе установлены содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности,  уточнены приложения к бухгалтерскому балансу (формы № 3 - № 5).  При формировании показателей бухгалтерской отчетности необходимо учитывать все 24 действующих по состоянию на 1 октября 2010 года положений по бухгалтерскому учету. В большинстве их них имеется специальный раздел «Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности». В этих разделах и указывается перечень тех показателей, которые должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности.            К третьему уровню относятся такие виды документов, как методические рекомендации и инструкции, призванные конкретизировать учетные стандарты, изложенные в нормативных документах первого и второго уровней: если ПБУ 4/99 является документом второго уровня, то приказы Минфина России, издаваемые в его развитие и конкретизирующие требования к отчетности текущего года, являются документами третьего уровня (например, Минфин РФ своим приказом от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций», утвердил формы бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, а также формы приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Данный документ вступает в силу начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2011 год. В приказе определено, что организации самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям отчетов, предусмотренных пунктами 1 и 2 настоящего Приказа.    Основным документом данного уровня является План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению, который представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности (активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др.) в бухгалтерском учете. В нем приведены наименования и номера синтетических счетов (счетов первого порядка) и субсчетов (счетов второго порядка) различной степени детализации. Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета устанавливает единые подходы к применению Плана счетов и отражению фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета. В нашей стране План счетов бухгалтерского учета унифицирован и имеет статус нормативного документа, утвержденный Приказом МФ от  30.12.2008 года № 148н.  Четвертый уровень включает приказы, указания, инструкции, выпускаемые самой организацией. К четвертому уровню нормативного регулирования бухгалтерского учета относится приказ руководителя организации «Об учетной политике», который представляет собой нормативный акт, способствующий решению основных и оперативных задач организации. В составе приказа «Об учетной политике» разрабатываются и утверждаются следующие рабочие документы: формы первичных учетных документов; графики документооборота;  рабочий план счетов бухгалтерского учета, составленный на основе единого Плана счетов; формы внутренней бухгалтерской отчетности и др., то есть учетная политика организации, принятая в соответствии с ПБУ 1/2008.

1.2 Понятие и назначение аудиторского заключения

    Основным  нормативным документом, регулирующим аудиторскую деятельность, является Федеральный закон «Об аудиторской  деятельности» № 307-ФЗ от 30.12.2008 года, где определены статус и назначение аудиторского заключения. Согласно ему аудиторское заключение - официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Мнение о достоверности бухгалтерской отчетности должно выражать оценку аудиторской фирмой соответствия во всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности нормативному акту, регулирующему бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации. Форма, содержание и порядок представления аудиторского заключения определяются федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности».

    Заключение  аудиторской организации по результатам проверки годовой отчетности является неотъемлемым элементом годовой бухгалтерской отчетности для предприятий, подлежащих в соответствии с действующим законодательством обязательному аудиту. Если в результате аудита аудиторская фирма обнаружила, что имущественное и финансовое положение экономического субъекта таково, что существует серьезное сомнение по поводу возможности этого субъекта продолжить деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом, то мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности должно выражать данное сомнение.     По результатам проведенного аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта предприятия аудиторская организация должна выразить мнение о достоверности этой отчетности. (Приложение А)

    Рисунок 1. Виды аудиторских заключений

1. Безусловно положительное заключение означает, что отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов предприятия на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный  период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.
2. Условно положительное заключение означает, что за исключением 
   определенных в аудиторском заключении обстоятельств отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов предприятия на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя  из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.
3. Отрицательное заключение означает, что в связи с определенными 
   обстоятельствами отчетность подготовлена таким образом, что она не 
   обеспечивает во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов предприятия на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.
4. Заключение с отказом выражения своего мнения о достоверности отчетности (отказ от выдачи заключения) означает,  что в результате определенных обстоятельств аудиторская организация не может выразить и не 
   выражает мнение о бухгалтерской отчетности предприятия (в одной из 
   приведенных выше форм). Аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно положительное мнение, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств и в соответствии с суждением аудитора данное обстоятельство оказывает или может оказать существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности:

    а) имеется ограничение объема работы аудитора;            

    б) имеется разногласие с руководством относительно: допустимости выбранной  учетной политики; метода ее применения; адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности [21]. 

    Обстоятельства, указанные в п. а, могут привести к выражению мнения с оговоркой  или к отказу от выражения мнения, а указанные в п. б - к выражению  мнения с оговоркой или к отрицательному мнению. Стандартом предусмотрено только два типа аудиторских заключений: заключение с выражением безоговорочно положительного мнения и модифицированное аудиторское заключение.

    Понятие «модифицированное аудиторское  заключение» обозначает не только заключение, отличное от безоговорочно положительного, но и включающее описание факторов, не влияющих на аудиторское мнение, однако отмеченных с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации.

    Для оценки степени соответствия финансовой бухгалтерской отчетности законодательству Российской Федерации аудитор должен установить максимально допустимые размеры отклонений путём определения в целях проводимого аудита существенности показателей бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности в соответствии с Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 4 «Существенность в аудите» от 23.09.2002 № 696.

    Мнение  аудиторской фирмы о достоверности  бухгалтерской отчетности экономического субъекта должно быть выражено так, чтобы  этому субъекту и пользователям  были очевидны содержание и его форма. Вместе с тем пользователи бухгалтерской отчетности не должны трактовать мнение аудиторской организации как полную гарантию будущей жизнеспособности экономического субъекта либо эффективности деятельности его руководства. Задачами аудита бухгалтерской отчетности являются:

    а) формулировка основных требований по учету нормативных документов в  ходе проверки;

    б) определение действий аудитора при  выявлении фактов нарушений проверяемым  экономическим субъектом требований нормативных документов;

    в) отражение в рабочей документации аудитора фактов нарушений требований нормативных документов.

    Выявленные  аудитором нарушения могут влиять:

    а) существенно на величину показателей  бухгалтерской отчетности;

    б) несущественно на величину показателей  бухгалтерской отчетности, но могут нанести ущерб экономическому субъекту, его участникам, государству или третьим лицам.

    1.3 Структура бухгалтерской финансовой отчетности

    Состав  годовой бухгалтерской отчетности российских организаций, как единой системы данных об их имущественном и финансовом положении, и результатах хозяйственной деятельности, которая формируется на основе данных бухгалтерского учета и состоит из следующих отчетных форм [3]:

    1. Бухгалтерский баланс – форма  №1;

    2. Отчет о прибылях и убытках  – форма №2;

    3. Отчет об изменениях капитала  – форма №3;

    4. Отчет о движении денежных  средств – форма №4;

    5. Приложения к бухгалтерскому  балансу – форма №5;

    6. Отчет о целевом использовании  полученных средств – форма  №6;

    7. Пояснительная записка;

    8. Аудиторское заключение в случаях, если организация подлежит обязательному аудиту [16].

          ПБУ 4/99 установлено, что организация должна придерживаться принятых ею содержания и форм бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках  и пояснений к ним последовательно от одного отчетного периода к другому. Содержание форм годовой бухгалтерской отчетности меняется периодически, с изменением ПБУ. Министерство финансов РФ опубликовало 23.03.2010 проект приказа о внесении изменений в бланки форм бухгалтерской отчетности организаций.

    Бухгалтерскую отчетность нужно составлять нарастающим  итогом по состоянию на отчетную дату (последний календарный день отчетного  периода). Бухгалтерскую отчетность составляют организации, являющиеся юридическими лицами независимо от формы собственности, включая предприятия с иностранными инвестициями. Основной документ, который определяет, кому и в какие сроки представлять годовой отчет, - Федеральный закон от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ (ред. от 28.09.2010) «О бухгалтерском учете». Согласно этому закону, все организации (кроме бюджетных) должны представлять годовую бухгалтерскую отчетность учредителям, а также в территориальные отделения Госкомстата России. А сдавать отчетность в налоговую инспекцию организацию обязывает статья 23 Налогового Кодекса РФ. Бухгалтерская отчетность организаций должна отвечать следующим основным требованиям: достоверности, целостности, последовательности, сопоставимости отчетного периода и оформления.

    Отчетным  годом для всех организаций является календарный год – с 1 января по 31 декабря включительно. Годовую бухгалтерскую отчетность организации могут сдавать в течении 90 дней по окончании отчетного года, не ранее 60 дней по окончании отчетного года. Промежуточная бухгалтерская отчетность предоставляется в течение 30 дней по окончании квартала.

    Рассмотрим  состав годовой бухгалтерской отчетности более подробно.

    Бухгалтерский баланс (форма №1) – старейшая форма отчетности, являющаяся главным источником информации об имущественном положении организации. Бухгалтерский баланс характеризует в денежной оценке финансовое положение организации по состоянию на отчетную дату. Основная задача бухгалтерского баланса – показать собственнику, чем он владеет или какой капитал находится под его контролем. Баланс позволяет получить представление и о материальных ценностях, и о величине запасов, и о состоянии расчетов, и об инвестициях. Данные баланса широко используются для последующего анализа руководством организации, налоговыми органами, банками, поставщиками и другими кредиторами.

    Отчет о прибылях и убытках (форма №2) характеризует финансовые результаты деятельности организации за отчетный период (год, квартал, месяц) и то, каким образом она получила прибыли и убытки, т.е. путем сопоставления доходов и расходов. В этом отчете предприятие показывает свои доходы за определенный период и представляет полный отчет о факторах, оказавших влияние на доходы в течение отчетного периода. Также предприятие производит увязку доходов с расходами за весь отчетный период и показывает разницу между ними как чистый доход предприятия, именуемый прибылью (убытком) до налогообложения или чистой прибылью (убытком).

    Отчет об изменениях капитала (форма  №3) показывает данные o движении собственного капитала, фондов и резервов, содержит показатель чистых активов. Он позволяет оценить происходящие изменения (остатки на начало и конец года, приток и изъятие капитала) в собственном капитале и представляет интерес c точки зрения характеристики его надежности и оценки риска, a также изменения финансового положения собственника. B форме показываются данные за предыдущий и отчетный год.

    Отчет о движении денежных средств (форма №4) отражает информацию o денежных средствах в наличной и безналичной формах в разрезе основных видов деятельности: текущей, инвестиционной и финансовой. Анализ движения наличных денежных средств необходим для принятия управленческих решений по вопросам капиталовложений и проведения коммерческих операций.

    Данная  практика построения отчета установлена  международными стандартами.

    В Приложении к бухгалтерскому балансу (форма №5) расшифровываются некоторые наиболее важные статьи баланса (o движении заемных средств, дебиторской и кредиторской задолженности, амортизируемом имуществе, финансовых вложениях, расходах организации и т.д., что дает возможность провести подробный финансовый анализ) и данные этой формы используются для оценки финансового состояния предприятия.

    В Отчете о целевом использовании полученных средств (форма №6) организации отражают данные по основной (уставной) деятельности об остатках средств, ранее поступивших в качестве вступительных, членских, добровольных взносов, данные о поступлении (подлежащем поступлении) указанных средств в течение отчетного периода, их расходовании в течение отчетного периода и остатках на конец отчетного периода.

    Пояснительная записка состоит из нескольких разделов, в которых отражаются данные, не вошедшие в типовые формы отчетности. Кроме того, здесь расшифровывают отдельные показатели Бухгалтерского баланса и Отчета о прибылях и убытках.

    Аудиторском заключение предназначено для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица. Случаи, когда организация обязана проводить обязательную аудиторскую проверку бухгалтерской отчетности, приведены в статье 5 Федерального закона от 30.12.2008 №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности».

2. Правила  составления аудиторского заключения 
2.1 Состав и содержание аудиторского заключения

    Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 1/2010) «Аудиторское заключение о  бухгалтерской (финансовой) отчётности и формирование мнения о ее достоверности» устанавливает структуру и содержание аудиторского заключения. В соответствии с ним аудиторское заключение включает в себя (Приложение Б):

    а) наименование "Аудиторское заключение";

    б) указание адресата (акционеры акционерного общества, участники общества с ограниченной ответственностью, иные лица);

    в) сведения об аудируемом лице: наименование, государственный регистрационный номер, место нахождения;