Бухгалтерский учет в коммерческих организациях. 2

Московский  государственный институт

электронной техники (технический университет) 
 
 

Кафедра экономической теории и финансов 
 
 
 
 
 
 

КУРСОВАЯ  РАБОТА 
 
 
 

на тему 
 

«Бухгалтерский  учет в коммерческих организациях» 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

                                                                                   Исполнитель: студентка группы ЭУ-35

                                                                                                                                    Гвоздева Е.А.

                                    Научный руководитель:       Хвостик Т.В. 
 
 
 
 

Москва 2005

Содержание:  
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

I. ВВЕДЕНИЕ 

       Бухгалтерский учет, представляя собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций, выступает важнейшей функцией управления всех хозяйствующих субъектов. В этой связи организация бухгалтерского учета основывается на использовании общих научно обоснованных принципов управления — системного подхода, программно-целевого метода, экономико-математического моделирования и других.

     Для правильного руководства деятельностью  предприятий необходимо располагать  полной, точной, объективной, своевременной  и достаточно детальной экономической  информацией. Это достигается путем  ведения хозяйственного бухгалтерского учета.

     Перед бухгалтерским учетом поставлены задачи по обеспечению информацией внутренних и внешних пользователей о показателях деятельности организации в целях достоверной оценки ее финансового и имущественного положения, что свидетельствуют о повышении роли бухгалтерского учета как уникального источника для принятия обоснованных управленческих решений. В свою очередь возникновение новых экономических и правовых отношений между хозяйствующими субъектами различных организационно-правовых форм собственности, происходящие интеграционные процессы во всех сферах их деятельности с зарубежными партнерами предполагают формацию бухгалтерского учета, ориентированного на использование общепринятых в мировой практике принципов и правил ведения бухгалтерского учета. Все это объясняет неоспоримую актуальность выбранной темя для курсовой работы.

     Структура данной работы представляет собой следующие  взаимодополняющие друг друга части: содержание, введение, основная часть (теоретическая и практическая), список литературы и приложения.

     Предметом исследования является отражение хозяйственной  деятельности условного предприятия  «Абрис», а в качестве объекта  исследования выступает анализ учета  основных средств, нематериальных активов  и другого имущества данного  предприятия,  его готовой продукции. Целью курсовой работ продемонстрировать процесс ведения бухгалтерского учета на отдельно взятом предприятии. В практической части представлены: описание организации, ее учетная политика, рабочий план счетов; показано, как начисляется заработная плата работникам предприятия и амортизация отдельных объектов основных средств, как отражаются на бухгалтерском балансе такие операции, как приобретение материалов, их передача в производство, начисление НДС, реализация готовой продукции, учет выручки и т.д. В конце приведены основные отчетные документы: бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках; а также некоторые первичные документы.

     Проведенные исследования в основном опирались  на данные  бухгалтерского учета  и отчетности, а также были проработаны другие источники информации: материалы периодической печати, методические указания, работы специалистов. 
 
 
 
 
 
 

II. ТЕОРЕТИЧЕСКАЯ ЧАСТЬ 

1. Введение

     С развитием рыночных отношений в  имуществе хозяйствующих субъектов  неуклонно возрастает доля нематериальных  (неосязаемых) активов. Это обусловлено  быстротой и масштабами технологических  изменений, распространением информационных технологий, активной инвестиционной деятельностью, обострением конкурентной борьбы, стремление получить признание на внутреннем и мировом рынках.

  Становится все более очевидным, что так называемые материальные активы не являются единственным фактором обеспечения доходности организации, и что существуют иные их виды, которые не имеют такого классического признака, как вещественная субстанция, но могут играть важнейшую роль в процессе получения предприятием прибыли.

       Такими активами являются нематериальные активы, одни из принципиально новых объектов бухгалтерского учета, число видов которых с    каждым днем растет.

     Полное  определение данного вида средств  появилось лишь в 1994 году с утверждением нового Положения о бухгалтерском  учете и отчетности, поэтому актуальность этой темы очевидна.

       Данный вид внеоборотных активов уже имеет повсеместное применение, и поэтому, чтобы вести бухгалтерский учет в организации в соответствии с законодательными и нормативными актами, необходимо рассмотрение  вопросов учета нематериальных активов.

     В настоящее время ПБУ 14/2000 устанавливает  правила формирования в бухгалтерском  учете информации о нематериальных активах коммерческих организаций (кроме кредитных), которые находятся  на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления: определяет методику отнесения активов к нематериальным, правила их стоимостной оценки и учета их поступления, амортизации и выбытия с учетом всех особенностей нематериальных активов.

     В данной части своей курсовой работы постараюсь разобрать основные  правовые аспекты создания, приобретения, выбытия, а также погашения  стоимости нематериальных активов посредством амортизации как для целей бухгалтерского, так и налогового учета. Для этого были использованы помимо основных учебников и учебных пособий, периодические издания (журналы, газеты), посвященные проблемам и практике бухгалтерского учета в РФ.

     Эта тема заинтересовала меня потому, что  решению проблем, связанных с  особенностями учета нематериальных активов, в последнее время уделяется большое внимание в практике  российского бухгалтерского учета.  
 
 
 
 
 
 
 
 
 

2. Понятие нематериальных  активов 

     Свойством нематериальности в бухгалтерском  балансе обладают не только нематериальные активы. Отсутствие материально-вещественной структуры характерно также для капитализируемых в соответствии с ПБУ 17/02 расходов на НИОКР, расходов будущих периодов, дебиторской задолженности. Причем неосязаемые объекты учета можно разделить на являющиеся объектами гражданских прав (так называемое невещное имущество), т. е. обладающие оборотоспособностью, и не являющиеся таковыми. Кроме того, они могут быть как внеоборотными, так и оборотными.

     Очевидно, что не все эти неосязаемые  объекты рассматриваются в бухгалтерском учете как нематериальные активы.

     Понятие нематериальных активов используется в законодательстве по бухгалтерскому учету и в налоговом законодательстве.

     Если  проанализировать правила бухгалтерского и налогового учета нематериальных активов, то обнаружится, что имеется ряд существенных отличий как в перечне активов, которые считаются нематериальными, так и в порядке их учета.

     Попытаемся  выявить, на каких участках учета нематериальных активов возникают постоянные и временные разницы и можно ли их избежать. 

2.1. Сущность нематериальных активов как объекта бухгалтерского учета.

     Согласно п. 3 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", утвержденного приказом Минфина РФ от 16.10.2000 № 91н, нематериальным активом признается актив коммерческой организации, единовременно обладающий следующими свойствами:

     1) отсутствие   материально-вещественной (физической) структуры;

     2) возможность   идентификации организацией от другого имущества;

     3) использование в производстве продукции, выполнении работ, оказании   

         услуг либо для управленческих нужд;

     4) использование в течение длительного периода (срок полезного

        использования более года или  длительности обычного операционного 

        цикла, если она превышает 12 месяцев);

     5) не предполагается его последующая перепродажа;

     6) способность приносить организации экономические выгоды в будущем;

     7) наличие надлежаще оформленных документов,  подтверждающих

          существование самого актива  и исключительного права у  организации на  

          результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства,

          другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента,

          товарного знака и т. п.).

     По  сути требований ПБУ 14/2000 нематериальный актив представляет собой исключительное право организации на объект интеллектуальной собственности, используемое ею в производстве или управлении. Что касается длительности периода использования актива, то, видимо, имеется в виду длительный период, так как организация может не планировать перепродажу актива длительного пользования, оприходовать его в качестве нематериального, но использовать в своей деятельности непродолжительное время, а затем принять решение об изменении производственной программы и продать данный актив. В результате срок реального использования нематериального актива организацией может оказаться менее 12 месяцев. 

     Таким образом, можно сделать вывод:

• нематериальный актив организации — это прошедший государственную регистрацию ("надлежащее оформление") объект ее интеллектуальной    собственности (за исключением специально оговоренных в ПБУ14/2000 случаев);
• не всякий принадлежащий организации и прошедший государственную регистрацию объект интеллектуальной собственности может быть признан ее нематериальным активом.  Например, патент на изобретение, не используемое организацией.

     В п. 4 ПБУ 14/2000 приводится примерный перечень тех объектов, которые могут быть и которые не могут быть приняты  организацией к бухгалтерскому учету  в качестве нематериальных активов. Предлагаемый перечень носит закрытый характер, однако включает не все объекты, которые удовлетворяют классификационным требованиям (см. п. 3). Например, в перечне не упомянуты права на произведения науки, литературы и искусства. Однако в соответствии с нормами авторского права автор может передать организации по авторскому договору свои имущественные права на основе исключительности их предоставления. Такие исключительные имущественные права, на наш взгляд, могут являться интеллектуальной собственностью организации, и для них могут быть выполнены все семь условий признания нематериального актива, установленные ПБУ 14/2000. В подобной ситуации возникает вопрос: возможно ли учитывать в составе нематериальных активов объекты, не упомянутые в п. 4, но удовлетворяющие требованиям п. 3 ПБУ 14/2000? По нашему мнению, при принятии решения об учете нематериального актива норма п. 3 приоритетна. На это, в частности, указывает использование в тексте п. 4 оборота "могут быть отнесены". Отметим, что определение нематериальных активов, приводимое в ПБУ 14/2000, отличается от определения, предлагаемого международным стандартом МСФО 38 "Нематериальные активы". 
 

ПЕРЕЧЕНЬ ОБЪЕКТОВ, ОТНОСИМЫХ И НЕ ОТНОСИМЫХ К  НМА СОГЛАСНО ПБУ 14/2000

Таблица 1

2.2. Сущность нематериальных  активов как объекта  налогового учета. 

     Необходимость налогового учета нематериальных активов вменена организациям гл. 25 части второй Налогового кодекса РФ в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль с 1 января 2002 г.

     В соответствии с подп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы начисленной амортизации.

Согласно  ст. 256 НК РФ для целей обложения налогом на прибыль амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

     Так как в Налоговом кодексе РФ не дается определение объектов интеллектуальной собственности, то в соответствии с нормой п.1 ст.11 НКРФ для целей налогообложения используется значение этого понятия, определенное в других отраслях права (в данном случае в гражданском законодательстве). 

Поскольку согласно ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб., возникает вопрос: относится ли данное требование только к основным средствам или распространяется также на нематериальные активы? В соответствии с п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ. Поэтому объекты интеллектуальной собственности организации, представляющие собой исключительные имущественные права, по нашему мнению, не подпадают под определение имущества Налоговым кодексом РФ. Следовательно, стоимостный критерий к ним применять не следует.

     Далее в соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ нематериальными  активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

     Для целей налогового учета первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их создание или приобретение (п. 3 ст. 257 НК РФ). Поэтому в случаях поступления объектов интеллектуальной собственности в качестве вклада в уставный капитал или безвозмездно они не могут быть признаны амортизируемыми нематериальными активами, так как организация не понесла расходов в связи с их приобретением.

  Для признания нематериального актива также необходимо наличие:

• способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход);
• надлежаще   оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

     Данные  формулировки расходятся с определениями бухгалтерского законодательства, которое признает нематериальными активами только исключительные права, причем независимо от способа их поступления в организацию. Таким образом, между бухгалтерским и налоговым законодательством в области нематериальных активов различия наблюдаются уже на уровне определений.

     Приведем  примерный перечень объектов, которые  могут быть и которые не могут  быть признаны нематериальными активами организации для целей налогового учета (табл. 2).

  Отметим, что этот перечень, так же как  и приведенный в п. 4 ПБУ 14/2000, нельзя рассматривать в качестве исчерпывающего, поскольку он состоит из нескольких частей и при его формулировании используется оборот "в частности относятся".

  В данном случае в налоговом учете  возникает объект, которого не существует в бухгалтерском учете. Это, прежде всего, ноу-хау и коммерческая информация, а также лицензии на недропользование. Таким образом, налоговое законодательство дает более широкое определение категории нематериальных активов. 
 

ПЕРЕЧЕНЬ  ОБЪЕКТОВ, ОТНОСИМЫХ И НЕ ОТНОСИМЫХ  К НМА СОГЛАСНО НАЛОГОВОМУ КОДЕКСУ  РФ

Таблица 2 

3. Учет  нематериальных  активов

3.1. Первоначальная стоимость  нематериальных активов

     Первоначальная  стоимость нематериальных активов  и в налоговом, и в бухгалтерском учете организации зависит от того, каким образом они поступили в организацию (табл. 1).

     Первоначальная  стоимость нематериальных активов, приобретенных организацией за плату, складывается аналогично первоначальной стоимости основных средств. Разницы, возникающие из-за различий в порядке формирования первоначальной стоимости приобретенных нематериальных активов в налоговом и бухгалтерском учете, приведены в табл. 1.

     Процессу  принятия к учету нематериальных активов, приобретенных за плату, предшествует получение организацией исключительных прав на них в результате регистрации договоров об их передаче в соответствии с Правилами регистрации договоров о передаче исключительного права на изобретение, полезную модель, промышленный образец, товарный знак, знак обслуживания, зарегистрированную топологию интегральной микросхемы и права на их использование, полной или частичной передаче исключительного права на программу для электронных вычислительных машин и базу данных, утвержденными приказом Роспатента от 29.04.03 № 64.

     Получение исключительного права на нематериальный актив означает, что к его приобретателю  в полном объеме переходят все  права и ограничения, которые были у прежнего владельца.

     Синтетический учет затрат, формирующих первоначальную стоимость приобретаемых за плату  нематериальных активов, ведется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов". На этом счете отражаются расходы организации в активы, которые впоследствии после регистрации договора о передаче исключительного права будут приняты к учету как объекты интеллектуальной собственности и отнесены на счет 04 "Нематериальные активы".

     При формировании первоначальной стоимости нематериальных активов, приобретаемых организацией, в нее включается полная сумма по договору о передаче исключительных прав правообладателя за исключением НДС, если объект планируется использовать в деятельности, облагаемой НДС. Когда нематериальные активы приобретены для производства товаров, работ, услуг, не облагаемых НДС, то сумма "входного" НДС к вычету не принимается. Она включается в первоначальную стоимость объекта. Если объект интеллектуальной собственности будет использоваться для изготовления как облагаемой, так и не облагаемой НДС продукции, "входной" НДС, уплаченный продавцу при его покупке, учитывается в порядке, установленном нормами п.4 ст.170 НК РФ.

     Первоначальная  стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, и в налоговом, и в бухгалтерском учете формируется из фактических расходов на их создание и изготовление:

• материальных расходов;
• расходов на оплату труда;
• расходов на услуги сторонних организаций по контрагентским

       (соисполнителъским) договорам;

• патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств и др.

     Но, несмотря на кажущееся сходство правил, стоимость таких нематериальных активов в налоговом и бухгалтерском учете может различаться.

     В соответствии с точкой зрения, изложенной в письме Минфина РФ от 13.05.03 № 04-02-05/3/48, суммы ЕСН и взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний относятся согласно подл. 1 и 45 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией. Поэтому они не подлежат включению в первоначальную стоимость нематериальных активов, созданных организацией. Поэтому суммы ЕСН и взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с заработной платы работников, участвующих в создании нематериального актива, будут формировать налогооблагаемые временные разницы (НВР).

     Однако  представители ФНС РФ придерживаются иного мнения: суммы ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование являются расходами по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества. Следовательно, в соответствии с п. 5 ст. 250 НК РФ они не учитываются при определении налоговой базы. В расходы эти суммы включаются посредством амортизации.

     Однако  представители ФНС РФ придерживаются иного мнения: суммы ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование являются расходами по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества. Следовательно, в соответствии с п. 5 ст. 250 НК РФ они не учитываются при определении налоговой базы. В расходы эти суммы включаются посредством амортизации. 

     Пример 1. Организация своими силами создала компьютерную программу. Зарплата работников, занятых в написании программы, составила 30000 руб. Руководствуясь письмом Минфина РФ № 04-02-05/3/48, организация не включила суммы ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в первоначальную стоимость объекта нематериальных активов для целей налогообложения прибыли. В бухгалтерском учете организации сделаны следующие записи:

Д-т  сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Приобретение нематериальных активов",

К-т  сч. 70 "Расчеты  с персоналом по оплате труда"

     30000 руб.

     начислена  зарплата  работникам, принимавшим участие в написании программы;

     Д-т  сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Приобретение нематериальных активов",

К-т  сч. 69 "Расчеты  по социальному страхованию  и обеспечению"

  10680 руб. (30000 • 35,6%)

 начислен  ЕСН;

Д-т  сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Приобретение нематериальных активов",

             К-т сч. 69 "Расчеты  по социальному  страхованию и обеспечению", субсч. "Расчеты по обязательному  

                                  страхованию от  несчастных случаев на производстве"

             60 руб. (30000 • 0,2%)

                 начислены взносы на страхование  от несчастных случаев на производстве по страховому тарифу 0,2 %;

Д-т  сч. 04 "Нематериальные активы",

К-т  сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Приобретение нематериальных активов"

             40740 руб. (30000 + 10680 + 60)

             нематериальный актив принят на учет. 

    В налоговом учете  суммы начисленного ЕСН и взносов  по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве относятся к прочим расходам (подп. 1 и 45 п. 1 ст. 264 НК РФ) и учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде. В бухгалтерском учете они включаются в первоначальную стоимость нематериального актива, поэтому возникнет налогооблагаемая временная разница и отложенное налоговое обязательство:

Д-т  сч. 68 "Расчеты  по налогам и сборам",

К-т  сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства"

2577,6 руб. ((10680 + 60) • 24%)

отражено отложенное налоговое обязательство.