Бухгалтерский учет в коммерческих организациях. 8

Московский государственный  институт

электронной техники (технический  университет)

 

 

 

Кафедра экономической теории и  финансов

 

 

 

 

 

 

 

КУРСОВАЯ РАБОТА

 

 

 

 

на тему

 

 

«Бухгалтерский учет в коммерческих организациях»

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

                                                                                   Исполнитель: студентка группы ЭУ-35

                                                                                                                                    Гвоздева Е.А.

Научный руководитель:       Хвостик Т.В.

 

 

 

 

 

Москва 2005

 

 

 

 

Содержание:

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

I. ВВЕДЕНИЕ

 

 Бухгалтерский учет, представляя собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций, выступает важнейшей функцией управления всех хозяйствующих субъектов. В этой связи организация бухгалтерского учета основывается на использовании общих научно обоснованных принципов управления — системного подхода, программно-целевого метода, экономико-математического моделирования и других.

Для правильного руководства деятельностью  предприятий необходимо располагать  полной, точной, объективной, своевременной  и достаточно детальной экономической  информацией. Это достигается путем  ведения хозяйственного бухгалтерского учета.

Перед бухгалтерским учетом поставлены задачи по обеспечению информацией внутренних и внешних пользователей о показателях деятельности организации в целях достоверной оценки ее финансового и имущественного положения, что свидетельствуют о повышении роли бухгалтерского учета как уникального источника для принятия обоснованных управленческих решений. В свою очередь возникновение новых экономических и правовых отношений между хозяйствующими субъектами различных организационно-правовых форм собственности, происходящие интеграционные процессы во всех сферах их деятельности с зарубежными партнерами предполагают формацию бухгалтерского учета, ориентированного на использование общепринятых в мировой практике принципов и правил ведения бухгалтерского учета. Все это объясняет неоспоримую актуальность выбранной темя для курсовой работы.

Структура данной работы представляет собой следующие взаимодополняющие  друг друга части: содержание, введение, основная часть (теоретическая и  практическая), список литературы и  приложения.

Предметом исследования является отражение  хозяйственной деятельности условного  предприятия «Абрис», а в качестве объекта исследования выступает  анализ учета основных средств, нематериальных активов и другого имущества  данного предприятия,  его готовой продукции. Целью курсовой работ продемонстрировать процесс ведения бухгалтерского учета на отдельно взятом предприятии. В практической части представлены: описание организации, ее учетная политика, рабочий план счетов; показано, как начисляется заработная плата работникам предприятия и амортизация отдельных объектов основных средств, как отражаются на бухгалтерском балансе такие операции, как приобретение материалов, их передача в производство, начисление НДС, реализация готовой продукции, учет выручки и т.д. В конце приведены основные отчетные документы: бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках; а также некоторые первичные документы.

Проведенные исследования в основном опирались на данные  бухгалтерского учета и отчетности, а также были проработаны другие источники информации: материалы периодической печати, методические указания, работы специалистов.

 

 

 

 

 

 

 

II. ТЕОРЕТИЧЕСКАЯ ЧАСТЬ

 

1. Введение

   

С развитием рыночных отношений в имуществе хозяйствующих  субъектов неуклонно возрастает доля нематериальных  (неосязаемых) активов. Это обусловлено быстротой  и масштабами технологических изменений, распространением информационных технологий, активной инвестиционной деятельностью, обострением конкурентной борьбы, стремление получить признание на внутреннем и мировом рынках.

  Становится все более очевидным, что так называемые материальные активы не являются единственным фактором обеспечения доходности организации, и что существуют иные их виды, которые не имеют такого классического признака, как вещественная субстанция, но могут играть важнейшую роль в процессе получения предприятием прибыли.

 Такими активами  являются нематериальные активы, одни из принципиально новых объектов бухгалтерского учета, число видов которых с    каждым днем растет.

Полное определение  данного вида средств появилось  лишь в 1994 году с утверждением нового Положения о бухгалтерском учете  и отчетности, поэтому актуальность этой темы очевидна.

       Данный вид внеоборотных активов уже имеет повсеместное применение, и поэтому, чтобы вести бухгалтерский учет в организации в соответствии с законодательными и нормативными актами, необходимо рассмотрение  вопросов учета нематериальных активов.

В настоящее время ПБУ 14/2000 устанавливает  правила формирования в бухгалтерском  учете информации о нематериальных активах коммерческих организаций (кроме кредитных), которые находятся  на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления: определяет методику отнесения активов к нематериальным, правила их стоимостной оценки и учета их поступления, амортизации и выбытия с учетом всех особенностей нематериальных активов.

В данной части своей курсовой работы постараюсь разобрать основные  правовые аспекты создания, приобретения, выбытия, а также погашения  стоимости нематериальных активов посредством амортизации как для целей бухгалтерского, так и налогового учета. Для этого были использованы помимо основных учебников и учебных пособий, периодические издания (журналы, газеты), посвященные проблемам и практике бухгалтерского учета в РФ.

Эта тема заинтересовала меня потому, что решению проблем, связанных с особенностями учета  нематериальных активов, в последнее  время уделяется большое внимание в практике  российского бухгалтерского учета.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2. Понятие нематериальных  активов

 

Свойством нематериальности в бухгалтерском балансе обладают не только нематериальные активы. Отсутствие материально-вещественной структуры характерно также для капитализируемых в соответствии с ПБУ 17/02 расходов на НИОКР, расходов будущих периодов, дебиторской задолженности. Причем неосязаемые объекты учета можно разделить на являющиеся объектами гражданских прав (так называемое невещное имущество), т. е. обладающие оборотоспособностью, и не являющиеся таковыми. Кроме того, они могут быть как внеоборотными, так и оборотными.

Очевидно, что не все  эти неосязаемые объекты рассматриваются в бухгалтерском учете как нематериальные активы.

Понятие нематериальных активов используется в законодательстве по бухгалтерскому учету и в налоговом  законодательстве.

Если проанализировать правила бухгалтерского и налогового учета нематериальных активов, то обнаружится, что имеется ряд существенных отличий как в перечне активов, которые считаются нематериальными, так и в порядке их учета.

Попытаемся выявить, на каких участках учета нематериальных активов возникают постоянные и временные разницы и можно ли их избежать.

 

2.1. Сущность нематериальных активов как объекта бухгалтерского учета.

  

Согласно п. 3 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", утвержденного приказом Минфина РФ от 16.10.2000 № 91н, нематериальным активом признается актив коммерческой организации, единовременно обладающий следующими свойствами:

1) отсутствие   материально-вещественной (физической) структуры;

2) возможность   идентификации организацией от другого имущества;

3) использование в  производстве продукции, выполнении работ, оказании   

    услуг либо  для управленческих нужд;

4) использование в  течение длительного периода (срок полезного

   использования  более года или длительности  обычного операционного 

   цикла, если  она превышает 12 месяцев);

5) не предполагается  его последующая перепродажа;

6) способность приносить организации экономические выгоды в будущем;

7) наличие надлежаще  оформленных документов,  подтверждающих

     существование  самого актива и исключительного  права у организации на  

     результаты  интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства,

     другие  охранные документы, договор уступки (приобретения) патента,

     товарного  знака и т. п.).

По сути требований ПБУ 14/2000 нематериальный актив представляет собой исключительное право организации на объект интеллектуальной собственности, используемое ею в производстве или управлении. Что касается длительности периода использования актива, то, видимо, имеется в виду длительный период, так как организация может не планировать перепродажу актива длительного пользования, оприходовать его в качестве нематериального, но использовать в своей деятельности непродолжительное время, а затем принять решение об изменении производственной программы и продать данный актив. В результате срок реального использования нематериального актива организацией может оказаться менее 12 месяцев.

 

Таким образом, можно  сделать вывод:

• нематериальный актив организации — это прошедший государственную регистрацию ("надлежащее оформление") объект ее интеллектуальной    собственности (за исключением специально оговоренных в ПБУ14/2000 случаев);
• не всякий принадлежащий организации и прошедший государственную регистрацию объект интеллектуальной собственности может быть признан ее нематериальным активом.  Например, патент на изобретение, не используемое организацией.

В п. 4 ПБУ 14/2000 приводится примерный  перечень тех объектов, которые могут  быть и которые не могут быть приняты  организацией к бухгалтерскому учету  в качестве нематериальных активов. Предлагаемый перечень носит закрытый характер, однако включает не все объекты, которые удовлетворяют классификационным требованиям (см. п. 3). Например, в перечне не упомянуты права на произведения науки, литературы и искусства. Однако в соответствии с нормами авторского права автор может передать организации по авторскому договору свои имущественные права на основе исключительности их предоставления. Такие исключительные имущественные права, на наш взгляд, могут являться интеллектуальной собственностью организации, и для них могут быть выполнены все семь условий признания нематериального актива, установленные ПБУ 14/2000. В подобной ситуации возникает вопрос: возможно ли учитывать в составе нематериальных активов объекты, не упомянутые в п. 4, но удовлетворяющие требованиям п. 3 ПБУ 14/2000? По нашему мнению, при принятии решения об учете нематериального актива норма п. 3 приоритетна. На это, в частности, указывает использование в тексте п. 4 оборота "могут быть отнесены". Отметим, что определение нематериальных активов, приводимое в ПБУ 14/2000, отличается от определения, предлагаемого международным стандартом МСФО 38 "Нематериальные активы".

 

 

ПЕРЕЧЕНЬ ОБЪЕКТОВ, ОТНОСИМЫХ  И НЕ ОТНОСИМЫХ К НМА СОГЛАСНО ПБУ 14/2000

Таблица 1

Могут относиться к НМА (п.4)	Не относятся  к НМА (п.2 и 4)
Исключительное право патенообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель	Не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические  работы
Исключительное  авторское право на программы  ЭВМ, базы данных	Не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы
Имущественное право автора  или иного правообладателя  на топологии интегральных микросхем
Исключительное  право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места прохождения товаров	Материальные  объекты (материальные носители), в  которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для  ЭВМ и базы данных
Исключительное  право патентообладателя на селекционные достижения	Интеллектуальные  и деловые качества персонала  организации, их квалификация и способность  к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут  быть использованы без них
Деловая репутация  организации
Организационные расходы (расходы, связанные с образование юридического лица, признанные в соответствие с учредительными документами частью вклада учредителей в уставны капитал).

 

 

 

 

 

 

2.2. Сущность  нематериальных активов как объекта  налогового учета.

 

Необходимость налогового учета нематериальных активов вменена организациям гл. 25 части второй Налогового кодекса РФ в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль с 1 января 2002 г.

В соответствии с подп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы начисленной амортизации.

Согласно ст. 256 НК РФ для целей обложения налогом на прибыль амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Так как в Налоговом  кодексе РФ не дается определение объектов интеллектуальной собственности, то в соответствии с нормой п.1 ст.11 НКРФ для целей налогообложения используется значение этого понятия, определенное в других отраслях права (в данном случае в гражданском законодательстве). 

Поскольку согласно ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб., возникает вопрос: относится ли данное требование только к основным средствам или распространяется также на нематериальные активы? В соответствии с п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ. Поэтому объекты интеллектуальной собственности организации, представляющие собой исключительные имущественные права, по нашему мнению, не подпадают под определение имущества Налоговым кодексом РФ. Следовательно, стоимостный критерий к ним применять не следует.

Далее в соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ нематериальными  активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для целей налогового учета первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их создание или приобретение (п. 3 ст. 257 НК РФ). Поэтому в случаях поступления объектов интеллектуальной собственности в качестве вклада в уставный капитал или безвозмездно они не могут быть признаны амортизируемыми нематериальными активами, так как организация не понесла расходов в связи с их приобретением.

Для признания нематериального актива также необходимо наличие:

• способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход);
• надлежаще   оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Данные формулировки расходятся с определениями бухгалтерского законодательства, которое признает нематериальными активами только исключительные права, причем независимо от способа их поступления в организацию. Таким образом, между бухгалтерским и налоговым законодательством в области нематериальных активов различия наблюдаются уже на уровне определений.

Приведем примерный  перечень объектов, которые могут  быть и которые не могут быть признаны нематериальными активами организации для целей налогового учета (табл. 2).

Отметим, что этот перечень, так же как и приведенный в  п. 4 ПБУ 14/2000, нельзя рассматривать в  качестве исчерпывающего, поскольку он состоит из нескольких частей и при его формулировании используется оборот "в частности относятся".

В данном случае в налоговом  учете возникает объект, которого не существует в бухгалтерском учете. Это, прежде всего, ноу-хау и коммерческая информация, а также лицензии на недропользование. Таким образом, налоговое законодательство дает более широкое определение категории нематериальных активов.

 

 

ПЕРЕЧЕНЬ ОБЪЕКТОВ, ОТНОСИМЫХ И  НЕ ОТНОСИМЫХ К НМА СОГЛАСНО НАЛОГОВОМУ КОДЕКСУ РФ

Таблица 2

 

Относятся к  НМА (п. 3 ст. 257 НК РФ)	Не относятся  к НМА
Исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец. Полезную модель	Не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические  работы (п. 3 ст. 257)
Исключительное  право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных	Интеллектуальные  и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к  труду(п. 3 ст. 257)
Исключительное  право автора или иного правообладателя  на использование топологии интегральных микросхем	Приобретение  права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться  периодическими платежами в течение  срока действия указанного договора (подп. 8 п. 2 ст.256)
Исключительное  право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения  товаров и фирменное наименование
Исключительное право патентообладателя  на селекционные достижения Владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта	Как не относящиеся  к объектам интеллектуальной собственности согласно Гражданскому кодексу РФ и прямо не поименованные в Налоговом кодексе РФ
Лицензия на недропользование (ст. 325)	Деловая репутация  организации   Организационные расходы, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада учредителей в уставный капитал

 

 

3. Учет  нематериальных активов

3.1. Первоначальная  стоимость нематериальных активов

Первоначальная стоимость  нематериальных активов и в налоговом, и в бухгалтерском учете организации зависит от того, каким образом они поступили в организацию (табл. 1).

Первоначальная  стоимость нематериальных активов, приобретенных организацией за плату, складывается аналогично первоначальной стоимости основных средств. Разницы, возникающие из-за различий в порядке формирования первоначальной стоимости приобретенных нематериальных активов в налоговом и бухгалтерском учете, приведены в табл. 1.

Процессу принятия к учету нематериальных активов, приобретенных за плату, предшествует получение организацией исключительных прав на них в результате регистрации договоров об их передаче в соответствии с Правилами регистрации договоров о передаче исключительного права на изобретение, полезную модель, промышленный образец, товарный знак, знак обслуживания, зарегистрированную топологию интегральной микросхемы и права на их использование, полной или частичной передаче исключительного права на программу для электронных вычислительных машин и базу данных, утвержденными приказом Роспатента от 29.04.03 № 64.

Получение исключительного  права на нематериальный актив означает, что к его приобретателю в  полном объеме переходят все права  и ограничения, которые были у прежнего владельца.

Синтетический учет затрат, формирующих первоначальную стоимость  приобретаемых за плату нематериальных активов, ведется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов". На этом счете отражаются расходы организации в активы, которые впоследствии после регистрации договора о передаче исключительного права будут приняты к учету как объекты интеллектуальной собственности и отнесены на счет 04 "Нематериальные активы".

При формировании первоначальной стоимости нематериальных активов, приобретаемых организацией, в нее включается полная сумма по договору о передаче исключительных прав правообладателя за исключением НДС, если объект планируется использовать в деятельности, облагаемой НДС. Когда нематериальные активы приобретены для производства товаров, работ, услуг, не облагаемых НДС, то сумма "входного" НДС к вычету не принимается. Она включается в первоначальную стоимость объекта. Если объект интеллектуальной собственности будет использоваться для изготовления как облагаемой, так и не облагаемой НДС продукции, "входной" НДС, уплаченный продавцу при его покупке, учитывается в порядке, установленном нормами п.4 ст.170 НК РФ.

Первоначальная  стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, и в налоговом, и в бухгалтерском учете формируется из фактических расходов на их создание и изготовление:

• материальных расходов;
• расходов на оплату труда;
• расходов на услуги сторонних организаций по контрагентским

       (соисполнителъским) договорам;

• патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств и др.

Но, несмотря на кажущееся сходство правил, стоимость таких нематериальных активов в налоговом и бухгалтерском учете может различаться.

В соответствии с точкой зрения, изложенной в письме Минфина РФ от 13.05.03 № 04-02-05/3/48, суммы ЕСН и взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний относятся согласно подл. 1 и 45 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией. Поэтому они не подлежат включению в первоначальную стоимость нематериальных активов, созданных организацией. Поэтому суммы ЕСН и взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с заработной платы работников, участвующих в создании нематериального актива, будут формировать налогооблагаемые временные разницы (НВР).

Однако представители  ФНС РФ придерживаются иного мнения: суммы ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование являются расходами по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества. Следовательно, в соответствии с п. 5 ст. 250 НК РФ они не учитываются при определении налоговой базы. В расходы эти суммы включаются посредством амортизации.

Однако представители  ФНС РФ придерживаются иного мнения: суммы ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование являются расходами по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества. Следовательно, в соответствии с п. 5 ст. 250 НК РФ они не учитываются при определении налоговой базы. В расходы эти суммы включаются посредством амортизации.

 

Пример 1. Организация своими силами создала  компьютерную программу. Зарплата работников, занятых в написании программы, составила 30000 руб. Руководствуясь письмом Минфина РФ № 04-02-05/3/48, организация не включила суммы ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в первоначальную стоимость объекта нематериальных активов для целей налогообложения прибыли. В бухгалтерском учете организации сделаны следующие записи:

Д-т  сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Приобретение нематериальных активов",

К-т  сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

30000 руб.

начислена  зарплата  работникам, принимавшим участие в написании программы;

Д-т  сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Приобретение нематериальных активов",

К-т  сч. 69 "Расчеты по социальному  страхованию и обеспечению"

 10680 руб. (30000 • 35,6%)

 начислен  ЕСН;

Д-т  сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Приобретение нематериальных активов",

             К-т сч. 69 "Расчеты по социальному  страхованию и обеспечению", субсч. "Расчеты по обязательному  

                                  страхованию от несчастных случаев на производстве"

             60 руб. (30000 • 0,2%)

                 начислены взносы на страхование  от несчастных случаев на производстве по страховому тарифу 0,2 %;

 

Д-т сч. 04 "Нематериальные активы",

К-т  сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Приобретение нематериальных активов"

             40740 руб. (30000 + 10680 + 60)

             нематериальный актив принят на учет.

 

В налоговом учете суммы начисленного ЕСН и взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве относятся к прочим расходам (подп. 1 и 45 п. 1 ст. 264 НК РФ) и учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде. В бухгалтерском учете они включаются в первоначальную стоимость нематериального актива, поэтому возникнет налогооблагаемая временная разница и отложенное налоговое обязательство:

Д-т  сч. 68 "Расчеты по налогам и  сборам",

К-т  сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства"

2577,6 руб. ((10680 + 60) • 24%)

отражено отложенное налоговое обязательство.

Это обязательство будет уменьшаться  вплоть до полного погашения ежемесячно по мере начисления амортизации в течение срока полезного использования нематериального актива.

Если ноу-хау, информация в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта признаны нематериальными активами только в налоговом учете, а в бухгалтерском нет, то их амортизация будет порождать постоянные разницы.

Первоначальная  стоимость нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, в бухгалтерском учете определяется исходя из

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.