Бухгалтерский учёт налога на прибыль

     Содержание работы

     Введение……………………………………………………………………….5

     1 Организация бухгалтерского и  налогового учёта на предприятии……...7

     1.1 Теоретические основы организации  бухгалтерского и налогового  учёта…………………………………………………………………………………..7

     1.2 Порядок совмещения налогового учёта с бухгалтерским учётом……..9

     1.3 Общие положения по учётной  политике………………………………11

     2 Учёт расчётов по налогу на  прибыль в бухгалтерском учёте…………..16

     2.1 Виды разниц, формируемые в бухгалтерском учёте………………….16

     2.2 Постоянные разницы, их признание и отражение в бухгалтерском учёте…………………………………………………………………………………18

     2.3 Процесс формирования временных разниц, их признание и отражение в бухгалтерском учёте……………………………………………………………...22

     2.4 Условный расход (доход) и текущий налог на прибыль……………...28

     2.5 Раскрытие информации о расчётах по налогу на прибыль в бухгалтерской и налоговой отчётности…………………………………………...32

     Заключение…………………………………………………………………...40

     Список  литературы…………………………………………………………..42

      Введение

     Правила формирования в бухгалтерском учете  и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации (РФ) порядке налогоплательщиками налога на прибыль (кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений), установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02 (утв. приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. N 114н).

     ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль  организаций", введенное в действие с 1 января 2003 г., ровно через год после вступления в силу гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), также устанавливает взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету РФ, и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанной в порядке, установленном законодательством РФ о налогах и сборах.

     Вследствие  изменения налогового законодательства произошло возникновение существенных различий в правилах учета доходов и расходов, в установлении величины прибыли для целей подготовки бухгалтерской отчетности в соответствии с бухгалтерским законодательством и для исчисления налога на прибыль в соответствии с НК РФ. Помимо этого, ст. 313 НК РФ зафиксировала необходимость ведения налогового учета, представляющего собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

     Актуальность  данной темы состоит в том, что система налогового учета должна быть организована налогоплательщиком налога на прибыль самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, т.е. применяться последовательно от одного налогового периода к другому. Необходимо детальное рассмотрение всех нюансов, с учётом изменения нормативной базы.

     Поэтому целью данной работы является детальное  изучение такого важного источника  пополнения государственной казны как налога на прибыль. Дело в том, что порядок исчисления данного налога менялся на протяжении всего существования РФ, и, изучая ещё присутствующие недостатки ПБУ 18/02, можно понять, что изменения до сих пор незавершенны.

     В соответствии с поставленной целью, необходимо рассмотреть следующие задачи: раскрыть понятие организации бухгалтерского и налогового учёта на предприятии, а также учёта расчётов по налогу на прибыль, и, самое главное, изучить порядок раскрытия информации о расчётах по налогу на прибыль в бухгалтерской и налоговой отчётности. 

      1 Организация бухгалтерского и  налогового учёта на предприятии 

     1.1 Теоретические основы организации  бухгалтерского и налогового  учёта

     В 2003 году российские положения по бухгалтерскому учету пополнились ещё одним стандартом - Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02. Оно было утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н (зарегистрирован в Минюсте России 31 декабря 2002 г., регистрационный N 4090).

     ПБУ 18/02 было разработано в рамках выполнения Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), утвержденной постановлением Правительства  России от 6 марта 1998 г. N 283.

     В ПБУ 18/02 установлен отличный от предыдущего порядок формирования суммы налога на прибыль в бухгалтерском учете и раскрытия информации о расчетах по налогу на прибыль в бухгалтерской отчетности.

       В соответствии с действующим законодательством плательщиками налога на прибыль являются:

• предприятия и организации, являющиеся юридическими лицами (в том числе филиалы и другие аналогичные подразделения предприятий, имеющие отдельный баланс и расчетный счет),
• банки и страховые организации,
• иностранные юридические лица,
• организации, финансируемые из бюджета, по доходам  от предпринимательской деятельности.

     Объектом  обложения налогом является «валовая прибыль» предприятия, скорректированная  в соответствии с порядком, предусмотренным  в законе.

     При исчислении этого налога используют следующие показатели прибыли: «валовая», «налогооблагаемая» и «чистая»  прибыль (остающаяся в распоряжении предприятия после уплаты налогов).

     Валовая (балансовая, общая) прибыль складывается из  прибыли от реализации продукции (работ, услуг) и реализации  иного имущества, также от внереализационных доходов.

     Прибыль от реализации продукции (работ, услуг) – это  разница между финансовыми  результатами (выручка) от реализации продукции, работ, услуг (без НДС  и спецналога) и затратами на их производство.

     К внереализационным доходам относятся  доходы от прочей деятельности предприятия, помимо основной. Например,  доходы от сдачи имущества в аренду, положительная  курсовая  разница по валюте, доходы по ценным бумагам.

     Из  валовой прибыли вычитаются доходы по видам деятельности, которые освобождены от налогообложения или облагаются в особом порядке. Так, освобождена от налогообложения прибыль, полученная от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции. Это сделано с целью стимулирования  производства сельхозпродукции в стране. В инструкции по налогообложению прибыли приведен перечень видов деятельности, который льготируется в той или иной степени.

     В особом порядке облагаются такие  виды внереализационных доходов, как  доходы от ценных бумаг, принадлежащих  предприятию, и доходы от долевого участия в других предприятиях.

     Сумма налога определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании бухгалтерского учета и отчетности.

     В течение квартала плательщики производят авансовые взносы налога, исходя из предполагаемой суммы прибыли  за налогооблагаемый период и ставки налога (некоторые категории плательщиков освобождены от авансовых платежей, в  частности малые предприятия). По окончании первого квартала (далее – полугодия, девяти месяцев и года) налогоплательщик исчисляет сумму налога нарастающим итогом с начала  года, исходя из фактически полученной им прибыли, подлежащей налогообложению. С учетом ранее заплаченного аванса  осуществляется окончательный расчет по налогу в пятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за квартал, а по годовым расчетам – в десятидневный срок (после дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за год). 

     1.2 Порядок совмещения налогового  учёта с бухгалтерским учётом

     Прежде всего, в учетной политике необходимо закрепить порядок ведения налогового учета. Он не имеет жесткой регламентации, и налогоплательщик должен разработать его самостоятельно. Помимо этого нужно разработать формы документов налогового учета. Причем в качестве таких документов организация может использовать самостоятельные регистры налогового учета. Либо применять регистры бухгалтерского учета, дополненные необходимыми реквизитами, указанные в статье 313 НК РФ.

     Однако  в любом случае полного совмещения бухгалтерского и налогового учета достичь невозможно. Более того, у них различные задачи. Смешивая их, можно, ненамного облегчив себе работу, в итоге добиться лишь возникновения ошибок либо в налоговом учете, либо в бухгалтерском. Это же относится и к другим элементам учетной политики для целей налогообложения, которые вовсе не должны быть одинаковыми с теми, которые приняты для бухучета. Во многих случаях, чтобы избежать ошибок и неточностей, и в первую очередь в данных бухучета, разумнее будет утвердить самостоятельные регистры налогового учета.

     Формы регистров налогового учета, а также  порядок отражения в них аналитических  данных налогового учета, данных первичных  учетных документов утверждаются организацией в приложении к учетной политике.

     Налогоплательщики, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) которых без учета НДС не превысила 1 000 000 руб. за каждый квартал в среднем за предыдущие четыре квартала, должны установить в учетной политике момент признания доходов и расходов (определение даты получения дохода или расхода). Они вправе выбрать либо метод начисления, либо кассовый метод. Те же, кто не соответствует этому критерию, должны применять только метод начисления. Так как для таких организаций выбор метода признания доходов и расходов главой 25 не предусмотрен, закреплять метод начисления в учетной политике нет необходимости.

     При использовании метода начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели  место, независимо от фактического поступления  денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также день погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

     Конечно, кассовый метод удобен тем, что доход  от хозяйственных операций, как правило, возникает только после реального  получения денежных средств. Но его  применение сопряжено со значительными рисками. В частности, при превышении предельного размера суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), установленного пунктом 1 статьи 273 Кодекса, в течение налогового периода налогоплательщик обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления. Причем с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.

     Далее, налогоплательщики вправе самостоятельно определить метод оценки сырья и  материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), для определения размера материальных расходов и метод оценки покупных товаров при их реализации для определения стоимости приобретения товаров. Они практически одинаковые.

     Для оценки сырья и материалов используются следующие методы (п.8 ст.254 НК РФ):

     1) метод оценки по стоимости  единицы запасов;

     2) метод оценки по средней стоимости;

     3) метод оценки по стоимости  первых по времени приобретений (ФИФО);

     4) метод оценки по стоимости  последних по времени приобретений (ЛИФО).

     Для оценки покупных товаров налогоплательщики могут выбрать следующие методы (п.1 ст.268 НК РФ):

     1) по стоимости первых по времени  приобретения (ФИФО);

     2) по стоимости последних по  времени приобретения (ЛИФО);

     3) по средней стоимости;

     4) по стоимости единицы товара.

     И в том и в другом случае следует  выбрать метод, который наиболее подходит для той деятельности, которую  ведет налогоплательщик. Метод оценки по стоимости единицы запасов (по стоимости единицы товара) обычно имеет смысл применять тем, кто  работает с товаром (сырьем либо материалом), имеющим большую стоимость и определенную уникальность. То есть несмотря на принадлежность к группе товаров (сырья либо материалов) имеет индивидуальные признаки, влияющие на его стоимость. Например, дорогостоящее промышленное оборудование, изделия из драгоценных камней и т.п. 

     1.3 Общие положения по учётной  политике

     Учетная политика организации для целей  обложения налогом на прибыль  формируется исходя из требований Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), в соответствии с которыми данные налогового учета должны отражать:

     - порядок формирования суммы доходов  и расходов;

     - порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения  в текущем налоговом (отчетном) периоде;

     - сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;

     - порядок формирования сумм создаваемых  резервов;

     - сумму задолженности по расчетам  с бюджетом по налогу на  прибыль.

     Под порядком определения доли расходов, подлежащих учету в соответствующем  налоговом или отчетном периоде, понимается распределение косвенных расходов, не относимых непосредственно на увеличение объемов незавершенного производства, стоимости готовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг). При определенных условиях распределению могут подлежать расходы вспомогательных производств, обслуживающих производств и хозяйств, а также расходы по возмещению производственного брака. Разница в подходах к распределению затрат для целей бухгалтерского учета и налогообложения определяется периодами, за которые проводится такое распределение: для целей бухгалтерского учета себестоимость готовой продукции (работ, услуг) и незавершенного производства устанавливается по состоянию на конец каждого отчетного месяца, а для целей налогообложения - на конец отчетного (квартала) или налогового (календарного года) периода.

     Кроме того, при формировании себестоимости  продукции (работ, услуг) для целей  бухгалтерского учета устанавливается  доля расходов по отдельным видам  продукции или ее переделам, а  для целей налогообложения - по реализованной (проданной) продукции (работам, услугам).

     То  же самое можно сказать и об определении суммы остатка расходов (убытков), подлежащей отнесению на расходы в следующих налоговых  периодах.

     Налогоплательщики должны вести учет состояния расчетов с бюджетом по суммам налогов, причем именно состояния расчетов, а не состояния задолженности. Для этого можно разработать отдельную форму первичного документа и предусмотреть в ней позиции для отражения сумм начисленных налогов (возможно, и налоговой базы), а также дополнительных сумм, которые могут появиться в результате налоговых расчетов, а именно: авансовых платежей; излишне уплаченных или взысканных сумм налогов; процентов, причитающихся налогоплательщику за неправомерное взыскание сумм налога; процентов, подлежащих перечислению в бюджет за несвоевременную уплату налога; сумм начисленных и уплаченных налоговых санкций и т.д.

     Так, организация налогового учета предполагает существенную корректировку не только учетных схем, но и документооборота. При этом учетную политику для целей налогообложения налогоплательщику целесообразно формировать из двух частей: в первой должны рассматриваться организационные аспекты, во второй - методологические.

     В соответствии со ст. 248, 249, 250 и 251 НК РФ к доходам организации относятся:

     - доходы от реализации товаров  (работ, услуг) и имущественных  прав (доходы от реализации);

     - внереализационные доходы.

     Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как  собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав.

     Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами  за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права и выраженных в денежной и (или) натуральной формах, с учетом выбранного организацией метода определения выручки от реализации.

     Особенности учета доходов при использовании  метода начисления состоят в следующем: доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они произведены, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

     Налогоплательщик  самостоятельно распределяет доходы с  учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или устанавливается косвенным путем.

     Таким образом, если организация получает именно такие доходы, то в учетной политике для целей налогового учета она должна отразить порядок распределения доходов между отчетными периодами.

     Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

     Расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и  косвенные расходы.

     К прямым расходам относятся:

     - материальные расходы;

     - расходы на оплату труда;

     - амортизационные отчисления по  основным средствам, непосредственно  используемым при производстве  товаров (работ, услуг).

     К косвенным расходам относятся все  иные суммы расходов, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода. Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также уменьшает доходы от реализации отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

     Поэтому в учетной политике для целей  налогообложения налогоплательщику  необходимо определить состав расходов с подразделением на прямые и косвенные. Если в учетной политике для целей бухгалтерского учета не предусмотрено списание общехозяйственных расходов и расходов на продажу непосредственно на счета реализации, то этот момент также должен быть отражен налогоплательщиком в учетной политике для целей налогового учета, поскольку в данном случае будет иметь место расхождение между данными бухгалтерского и налогового учета.

     При осуществлении расходов в течение  нескольких отчетных (налоговых) периодов, а также в случае, если связь  между расходами и доходами не может быть определена четко или устанавливается косвенным путем, налогоплательщик распределяет расходы самостоятельно, руководствуясь принципом равномерности признания доходов и расходов.

     В учетной политике должен быть прописан конкретный порядок распределения сумм таких расходов.

     Расходы налогоплательщика, которые не могут  быть непосредственно отнесены на затраты  по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном  объеме всех доходов налогоплательщика.

      2 Учёт расчётов по налогу на  прибыль в бухгалтерском учёте 

     2.1 Виды разниц, формируемых в бухгалтерском  учёте

     При применении ПБУ 18/02 перед бухгалтером  встает задача по выявлению различий в суммах доходов и расходов, отраженных в целях бухгалтерского и налогового учета.

     Эти разницы возникают вследствие того, что правила бухгалтерского и  налогового учета доходов и расходов различаются. Так, в бухгалтерском  учете отражаются все расходы  организации, произведенные в отчетном периоде. В налоговом учете некоторые расходы не признаются совсем, а часть расходов признается в меньшей сумме, нежели в бухучете. Существуют расхождения и в моменте признания осуществленных расходов.

     В правилах бухгалтерского и налогового учета доходов также имеются отличия – правда, их намного меньше, чем при учете расходов.

     Чтобы выявить различия между данными  бухгалтерского и налогового учета, нужно сравнить соответствующие  суммы расходов и доходов, отраженные в бухгалтерском и налоговом  учете за отчетный период (квартал). Задача бухгалтера по выявлению разниц значительно облегчается, если в бухгалтерском учете организован надлежащий аналитический учет.

     Работа  по выявлению разниц по доходам и  расходам, отраженным в бухгалтерском  и налоговом учете, требует от бухгалтера много времени и сил. Но самые большие трудности возникают не на этапе выявления разниц, а при их классификации.

     Познакомимся  с видами разниц, которые согласно ПБУ 18/02 могут возникнуть по доходам  и расходам, отраженным в бухгалтерском  и налоговом учете.

     В соответствии с ПБУ 18/02 различия между  данными бухгалтерского и налогового учета приводят к образованию:

     1) постоянных разниц (ПР), которые возникают  из-за разной оценки дохода (расхода)  либо из-за непризнания всей  суммы дохода (расхода) в бухгалтерском или налоговом учете;

     2) временных разниц (ВР), которые возникают  из-за несовпадения моментов признания  дохода (расхода).

     Постоянные  разницы делятся на две группы - постоянные положительные разницы (ППР) и постоянные отрицательные  разницы (ПОР).

     Временные разницы также делятся на две группы - вычитаемые временные разницы (ВВР) и налогооблагаемые временные разницы (НВР).

     Постоянные  разницы (ПР) - это разницы в сумме доходов или расходов, отраженных в бухгалтерском и (или) налоговом учете, которые возникают из-за разной оценки дохода(расхода) либо из-за того, что сумма дохода (расхода) вообще не признана в бухгалтерском или налоговом учете. Постоянные разницы являются неизменными. Единожды возникнув, они не подлежат погашению в будущем. Другими словами, появившись в данном отчетном периоде, в последующих периодах постоянные разницы не исчезают.

     Временные разницы (ВР) - это разницы в сумме доходов или расходов, отраженных в бухгалтерском и налоговом учете, которые возникли на определенный промежуток времени. Временные разницы возникают из-за разных моментов признания доходов (расходов) в бухгалтерском и налоговом учете. Появившись в данном отчетном периоде, временные разницы исчезают в следующем или в течение нескольких последующих периодов.

     Следует отметить, что приведенное в п. 4 ПБУ 18/02 определение постоянных разниц несколько отличается от определения, которое дано выше. Согласно ПБУ 18/02 постоянные разницы возникают только в том случае, когда доходы или расходы формируют бухгалтерскую прибыль (убыток), но не признаются в налоговом учете ни в отчетном, ни в последующих периодах. Однако разработчики ПБУ 18/02 упустили из виду, что может сложиться и обратная ситуация - когда доходы признаны в налоговом, но не отражены в бухгалтерском учете. Эта неточность обнаружилась в ходе практического применения ПБУ 18/02.

     Поскольку постоянные разницы по доходам и  расходам являются неизменными величинами и в последующих периодах не исчезают, бухгалтер, зафиксировав их один раз  в учетных регистрах отчетного периода, не отслеживает эти разницы в следующем отчетном периоде.

     В отличие от постоянных, временные  разницы нужно учитывать до того момента, пока они не будут полностью  списаны. Вести такой учет сложно, что обусловлено не только наличием двух видов временных разниц, но также разной периодичностью и разными вариантами их списания.

     Если  сумму разницы по доходам (расходам) учесть никогда нельзя и различие между данными бухгалтерского и  налогового учета никогда не исчезнет - значит, речь идет о постоянной разнице.

     Если  сумму разницы по доходам (расходам) мы не можем учесть в данном отчетном периоде, но признаем в следующем (или  в последующие периоды), и в  конечном итоге различие между данными  бухгалтерского и налогового учета  исчезнет - значит, возникла временная разница. 

     2.2 Постоянные разницы, их признание  и отражение в бухгалтерском  учёте

     При применении ПБУ 18/02 по каждой выявленной разнице бухгалтер должен сформировать соответствующий налоговый показатель (налоговое обязательство или  налоговый актив) и отразить его в бухгалтерском учете.

     Постоянные  разницы ведут к образованию  постоянных налоговых обязательств и постоянных налоговых активов. Но прежде чем рассматривать вопрос о том, как они формируются  и отражаются в бухгалтерском  учете, нужно научиться различать положительные и отрицательные постоянные разницы.