"Директ-костинг" и пути его применения

1. Сущность и особенности системы "директ-костинг"

Непростые рыночные процессы, определяющие усложнение ориентации отдельного товаропроизводителя, влияющие на колебание  объемов производства и реализации продукции, с одной стороны, а  также увеличение доли постоянных затрат в их общем объеме, с другой стороны, существенно сказываются на колебании  себестоимости изделий, а значит, и на их прибыли. По мере усиления этих тенденций увеличивается потребность  товаропроизводителей в информации о затратах на изготовление изделий  и их реализацию, не искаженных в  результате распределения косвенных  расходов и относительно неизменных на единицу выпускаемой продукции  при любом объеме производства.

     Такую информацию  в виде данных о неполной  производственной себестоимости  (в части прямых, переменных или  производственных затрат) и маржинальном  доходе (сумме покрытия) – разнице  между ценой продажи (выручкой  от реализации) и неполной себестоимостью  изделий или реализованной продукции  в целом – и дает система  “Директ-костинг”.

Система "директ-костинг" появилась в 1953 году в США и  в Европе немного позже получила название маржинального учета.

Само понятие "директ-костинг" введено Д. Гаррисом и означает учет прямых затрат. Однако в нем допускается  некоторая условность, так как  основной характеристикой "директ-костинга" является подразделение затрат на постоянные и переменные. Позднее система "директ-костинг" трансформировалась в систему учета  не только в части прямых переменных затрат, но и в части переменных косвенных затрат и более точно  ее следовало бы называть "вериабл-костинг", т.е. учет переменных затрат.

На первых этапах практического  применения этой системы в себестоимость, исчисляемую по переменным затратам, включались только прямые расходы, а  все виды косвенных расходов списывались  непосредственно на финансовые результаты. Вследствие этого общая сумма  переменных затрат совпадала с суммой прямых затрат, что и нашло отражение в названии системы. В настоящее время "директ-костинг" предусматривает управление себестоимостью не только в части прямых переменных расходов, но и в части переменных косвенных затрат. Поэтому существует некоторая условность названия.

Отсутствие опыта применения "директ-костинга" в практике отечественного учета и отсутствия единства взглядов на содержание и взаимосвязь методов  учета затрат и калькулирования  себестоимости продукции вызвало  многообразие мнений о сущности этой системы. Так, выделяется две точки  зрения:

1. "директ-костинг" как система учета затрат на производство;
2. "директ-костинг" как система управленческого учета, основанная на классификации затрат на постоянные и переменные и включающая в себя учет по их видам, местам возникновения, учет результатов, а также анализ затрат.

Директ-костинг определен как разделение производственной себестоимости на затраты, являющиеся постоянными, и на затраты, которые изменяются пропорционально изменению объема деятельности. Только основные расходы и переменные накладные расходы используются для оценки запасов и реализованной продукции. Остальные затраты относятся прямо на прибыли и убытки. Однако сущность системы "директ-костинг" заключается в первую очередь в подразделении затрат и только вторичной целью является оценка запасов.

Система директ-костинг – это система управленческого учета, основанная на классификации затрат на постоянные и переменные и включающая в себя управление затратами по их видам, местам возникновения и носителям, управление результатами хозяйственной деятельности, в том числе анализ затрат и результатов и принятие управленческих решений.

Для предприятия очень  важно установить контроль именно за переменными затратами, так как  перерасход, вызывающий превышение фактической  себестоимости над плановой, как  правило, возникает в сфере переменных затрат. Постоянные расходы не включают в расчет себестоимости, а как  расходы данного периода списывают  с полученной прибыли в течение  того периода, в котором они были произведены. По переменным расходам оценивают  также остатки готовой продукции  на складах на начало и конец года и незавершенное производство.

Разделение затрат на постоянные и переменные является первой отличительной  особенностью "директ-костинга".

Графически себестоимость, состоящая как из переменных, так  и постоянных затрат, представлена на рисунке 1.

Рис. 1 Структура совокупных затрат

Определение переменных затрат позволяет более рационально  увязывать производственную и сбытовую деятельность, поскольку дает ясное  представление о связи между  издержками, объемом деятельности и  прибылью. Исчисление переменных затрат помогает разрабатывать эффективный  план прибылей, сбытовые планы и  на их основе производственный план, при  составлении которого для каждого  вида продукции находят переменные затраты и максимально возможную  прибыль.

При системе "директ-костинг" схема построения отчетов о доходах  многоступенчатая (рис. 2). В них содержится по крайней мере два финансовых показателя: маржинальный доход и прибыль. Процесс многостадийного составления отчета о доходах является второй особенностью этой системы.

Рис. 2 Схема построения отчетов о доходах по системе

"директ-костинг"

При калькулировании сокращенной  себестоимости в связи с трудоемкостью  распределения, трудности подбора  достоверной и обоснованной базы распределения и неточности, общепроизводственные и общехозяйственные расходы  в расчете не учитываются и  полностью включаются в себестоимость  реализованной продукции общей  суммой.

В настоящее время применяют  два варианта системы "директ-костинг":

1. метод переменной себестоимости или простой "директ-костинг";
2. метод переменной или прямой себестоимости или развитой "директ-костинг".

Простой "директ-костинг"основан на группировке затрат по элементам на постоянные и переменные затраты. Себестоимость определяется на основе переменных затрат.

Разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) и  переменными затратами представляет собой маржу или величину (сумму) покрытия затрат.

Постоянные затраты возмещаются  за счет различной величины маржи, разница  составляет общий результат.

Сущность простого "директ-костинга" раскрыта на рисунке 3.

−  =                        −  =

Рис. 3 Простой "директ-костинг"

В отличие от простого "директ-костинга" при использовании метода развитого "директ-костинга" в себестоимость продукции включают не только переменные затраты, но и часть постоянных затрат.

Метод развитого "директ-костинга" представлен графически на рисунке 4.

Рис. 4 Развитой "директ-костинг"

При этом, система "директ-костинг" используется в сочетании с любым  из методов учета затрат и калькулирования  себестоимости и является наиболее эффективной при управлении затратами (табл.1).

Таблица 1

Использование систем и методов  учета затрат и калькулирования  себестоимости продукции

Третьей отличительной особенностью этой системы является интеграция производственного  и финансового учета. Однако, это является недостатком данной системы, так как характер и цель этих видов учета настолько различны, что объединять их не совсем целесообразно.

Важной особенностью директ-костинга является то, что благодаря ему  можно изучать взаимосвязи и  взаимозависимости между объемом  деятельности, затратами и прибылью.

В экономической литературе обычно выделяют следующие преимущества "директ-костинга".

Система "директ-костинг" позволяет полностью решить вопросы  текущего анализа и оперативности  информации, а также снижения трудоемкости учета за счет простоты и объективности  калькулирования себестоимости, так как нет необходимости в условном распределении постоянных затрат.

Данная система позволяет  сравнивать себестоимость продукции  различных периодов по переменным затратам, абсолютным и относительным маржам. Директ-костинг позволяет руководству  заострить внимание на изменении  маржинального дохода как по предприятию  в целом, так и по различным  изделиям; выявить изделия с большей  рентабельностью, чтобы перейти  в основном на их выпуск, так как  разница между продажной ценой  и суммой переменных расходов не затушевывается в результате списания постоянных расходов на себестоимость конкретных изделий. Система обеспечивает возможность  быстро переориентировать производство в ответ на меняющиеся условия  рынка.

В отчете о финансовых результатах, составляемом при системе "директ-костинг", видно изменение прибыли вследствие изменения переменных расходов, цен  реализации и структуры выпускаемой  продукции.

Важное преимущество этой системы – это то, что ограничение  себестоимости продукции лишь переменными  расходами позволяет упростить  нормирование, планирование, учет и  контроль резко уменьшившегося числа  статей затрат. В последние время  наблюдается устойчивая тенденция  роста удельного веса постоянных (накладных) расходов, поэтому повышаются требования к обоснованности планирования и нормирования величин этих расходов. Директ-костинг позволяет заострить  внимание на решении этих вопросов, поскольку сумма постоянных расходов за данный конкретный период показывается в отчете о доходах отдельной  строкой, и, таким образом, их влияние  на величину прибыли предприятия  особенно хорошо видно.

Кроме того, директ-костинг  дает возможность оперативнее контролировать постоянные расходы, так как часто  в процессе контроля за себестоимостью используются нормативные (стандартные) затраты (т.е. директ-костинг организуется в сочетании со стандарт-костом), или гибкие сметы. Применяя стандарт-кост в системе "директ-костинг", устанавливают нормы на постоянные затраты; в основе же контроля гибких смет лежит разделение затрат на постоянные и переменные. При системе управления полной себестоимостью часть нераспределенной суммы накладных расходов переходит из одного периода в другой, поэтому контроль над ними ослабевает. Директ-костинг помогает снизить трудоемкость распределения накладных расходов.

Все изложенное выше свидетельствует  о том, что директ-костинг является важным элементом маркетинга – системы  управления предприятием в условиях рынка и свободной конкуренции.

Частичная, рассчитанная по переменным затратам, себестоимость  служит более надежным ориентиром при  принятии решений. В силу того, что  деление расходов на постоянные и  переменные позволяет оценить расходы  будущего периода, что необходимо для  формирования ассортимента продукции, выбора между производством и  закупкой отдельных компонентов  изделия. Кроме того, такое деление  требуется для составления затрат при различной производительности.

Частичная калькуляция позволяет  при оценке прибыли абстрагироваться от влияния изменения запасов, так  как в этом случае прибыль зависит  только от объема реализации, а при  полном исчислении затрат – от объемов  производства и реализации.

Однако, несмотря на указанные  преимущества, система "директ-костинг" имеет ряд недостатков:

Во-первых, в числе постоянных затрат имеются прямые постоянные затраты, которые могут быть прямо отнесены на отдельную продукцию.

Во-вторых, в случае снижения цен на продукцию в целях улучшения  положения на рынке сумма постоянных затрат может быть не покрыта маржой. Следовательно, предприятие попадет  в зону убытков.

Наряду с этими недостатками необходимо отметить сложность в  разделении затрат на постоянные и  переменные, и отсутствие расчета  полной себестоимости продукции, необходимой  для налогового учета.

Проблемой внедрения указанного метода калькулирования себестоимости  является также правильность организации  учета затрат по статьям калькуляции. Действующая в настоящее время  номенклатура статей разработана для  организации метода калькулирования  себестоимости традиционной системы  и для использования системы "директ-костинг" приемлема не полностью.

Таким образом, при использовании системы "директ-костинг" постоянные затраты полностью возмещаются за счет маржи по реализованным готовым изделиям; в оценке запасов незавершенного производства и готовых изделий участвуют лишь переменные затраты. В связи с этим запасы оцениваются не полностью, что против бухгалтерских и налоговых правил. Аналитические результаты по изделиям не определяются, так как процесс анализа останавливается на уровне маржи по соответствующим изделиям. Новые перспективы перед бухгалтерским учетом открывает нормативная (стандартная) система учета переменных затрат или "стандартный директ-костинг". Особенность системы "стандартный директ-костинг" является разработка стандартов переменных и постоянных затрат, калькулирование стандартной себестоимости продукции и учет стандартов и отклонений от них.