Директ-костинг: учет затрат

Введение 

     В силу объективных экономических  причин, учет и анализ в нашей  стране долгое время развивались  параллельно, независимо один от другого. Данные учета служили в основном для составления внешней отчетности, калькуляций и ведение ведомостей на которых и был построен анализ. И учет, и анализ незначительно влияли на процесс принятия управленческих решений на уровне предприятия.

     С переходом к рынку ситуация изменяется. В условиях хозяйственной самостоятельности  и обособленности предприятий, сложности  их ориентации в рыночных условиях существенно возрастает роль учета и анализа как единого инструмента для принятия различных управленческих решений.

     Основное  направление развития производственного  учета состоит в повышении  его оперативности, аналитичности, ориентации на принятие управленческих решений в настоящем и будущем. Не случайно термин «производственный учет» часто заменяется термином «управленческий учет», что в большей мере отражает его сущность и задачи. Характерной чертой западного управленческого (производственного) учета, которая обусловлена его целями и задачами, является интеграция собственно учета затрат и результатов их анализа и, как следствие, принятия управленческих решений.

     В странах с развитой рыночной экономикой управленческий учет уже достаточно давно сложился как относительно обособленная область экономической деятельности и соответственно как учебная дисциплина - в рамках подготовки профессиональных кадров.

     Очевидно, что в нашей стране в условиях развития рыночных отношений, предпринимательства, ориентированного на получение прибыли, при необходимости повышения эффективности хозяйственной деятельности во всех сферах экономики требуется комплексное решение многочисленных проблем, связанных с управлением предприятием. Именно эти проблемы призван решать управленческий учет, основная цель которого - обеспечение руководителей всех уровней необходимой и своевременной информацией для принятия эффективных решений по управлению бизнесом.

     В условиях рыночных отношений каждое предприятие само заботится о прибыльности и естественно стремление руководителей организовать работу хозяйства таким образом, чтобы оно работало бесперебойно и давало стабильный доход. Максимизация доходов - основная цель предпринимателей в рыночных условиях, поэтому актуальность выбранной темы очевидна. В отечественной практике известны лишь отдельные случаи внедрения управленческого учета на предприятиях и, как правило, в неполном объеме. В то же время некоторые составляющие управленческого учета под другими наименованиями и в несколько ином, чем за рубежом, ракурсе известны в России довольно давно.

     Цель  данной работы – рассмотреть возможности  применения на предприятии такого элемента управленческого учета как система  учета затрат директ-костинг.

     Исходя, из поставленной цели можно сформулировать задачи, которые ставятся перед данной работой:

     1) ознакомится с понятием и особенностью  управленческого учета;

     2) рассмотреть, какое место в  управленческом учете занимает  система учета затрат директ-костинг;

     3) охарактеризовать предприятие, которое является объектом практического исследования;

     4) ознакомится с системой учета  затрат принятую на предприятии  и рассмотреть возможности применения  на предприятии систему директ-костинг.

    В работе были использованы следующие  методы: монографический, графический, табличный, расчетно-конструктивный, а также специфические методы и приемы статистического, экономического и операционного анализа, метод распределения затрат на постоянную и переменную части – метод высшей и низшей точек.

    Объектом  исследования является ООО «Строительные технологии». Источниками информации являлись фактические данные годовых отчетов ООО «Строительные технологии» за 2009 и 2010 годы, данные первичных документов, синтетического и аналитического бухгалтерского учета.

    В работе использовалась современная научная и нормативно-справочная литература. 
 
 
 
 
 
 

1. Теоретические аспекты учета  затрат по системе директ-костинг

1. Сущность  затрат предприятия  и их классификация

     Себестоимость является одним из обобщающих показателей  эффективности потребления ресурсов и представляет собой совокупность затрат предприятия на производство и реализацию продукции. Кроме того, себестоимость помогает соизмерять произведенные расходы и полученные доходы, т.е. характеризует самоокупаемость конкретного производственного процесса. Следовательно, себестоимость продукции имеет большое значение для экономики предприятия: размер получаемой им прибыли в значительной мере зависит от уровня себестоимости. В соответствии с критериями классификации затрат на основании зависимости от объема производства все затраты предприятия подразделяются на постоянные и переменные.

     К постоянным относятся такие затраты, величины которых не изменяются с изменением объема производства. Например, к ним относят следующие виды затрат: начисленная амортизация основных фондов, арендная плата помещений, проценты за пользование кредитами, некоторые виды оплаты труда руководителей предприятия и другие расходы.

     Величина  переменных расходов изменяется с изменением объема производства продукции. В понятие переменных затрат включаются:

• затраты на сырье и материалы на основное производство;
• зарплата основных производственных рабочих;
• топливо и энергия на технологические цели и другие расходы.

     Необходимо  подчеркнуть, что деление затрат на постоянные и переменные вообще говоря условно, так как ряд видов затрат носит полупеременный (полупостоянный) характер. Величина постоянных затрат существенно влияет на величину себестоимости продукции при изменении объема производства: рост объема производства ведет к снижению себестоимости единицы продукции, и наоборот. Переменные расходы в себестоимости всего выпуска изменяются пропорционально объему производства, но в себестоимости единицы продукции они составляют постоянную величину. На рис.1.1. представлена графическая интерпретация данной классификации затрат. 

     Рис.1.1. Критическое представления переменных, постоянных и смешанных затрат.

     Высокие постоянные затраты приравниваются к высокому риску, поскольку их невозможно быстро увеличить или уменьшить, как переменные затраты (рис.1.2). Поэтому высокоавтоматизированный завод имеет более высокую степень риска, чем ручное произовдство. 

     Рис. 1.2. Структура затрат и риск

     Практика  организации управленческого учета  в экономически развитых странах  предусматривает разные варианты классификации затрат в зависимости от целевой установки, направлений учета затрат. Потребители внутренней информации определяют такое направление учета, какое им требуется для обеспечения информацией по исследуемой проблеме.

     Наиболее  удобная классификация затрат, предложена К. Друри. По его мнению, прежде всего, в учете накапливается информация о трех категориях затрат: расходы на материалы, рабочую силу и накладные расходы. Затем обобщенные затраты распределяются по направлениям учета: 1) для калькулирования и оценки себестоимости произведенной продукции; 2) для планирования и принятия управленческих решений и 3) для осуществления процесса контроля и регулирования. Кроме того, в каждом из перечисленных выше трех направлений, в свою очередь, происходит дальнейшая детализация затрат в зависимости от целей управления.

     Классификацию затрат предприятия применительно для управленческого учета можно представить в следующем виде (таблица 1.1). Принятые управленческие решения не могут быть осуществлены, если они не будут иметь непосредственной связи с процессом планирования, в ходе которого предполагаемые затраты, связанные с выполнением производственной и коммерческой деятельности, рассматриваются с точки зрения возможностей их охвата планом. В этих целях затраты предприятия подразделяются: планируемые и непланируемые.  

     Таблица 1.1 Классификация затрат в управленческом учете

     К планируемым затратам относятся производительные расходы предприятия, обусловленные его хозяйственной деятельностью и предусмотренные сметой затрат на производство. Они в соответствии с нормами, нормативами, лимитами и сметами включаются в плановую себестоимость продукции.

     Непланируемые затраты — это непроизводительные расходы, которые не являются неизбежными и не вытекают из нормальных условий хозяйственной деятельности предприятия. Эти расходы считаются прямыми потерями и потому в смету затрат на производство не включаются. Они отражаются только в фактической себестоимости товарной продукции и на соответствующих счетах в бухгалтерском учете. К ним относятся потери от брака, простоев. Их обособленный учет содействует осуществлению мер, направленных на их предупреждение. В управленческом учете большое значение имеет классификация затрат в зависимости от их отношения к действующим на предприятии нормам, нормативам, лимитам и стандартам. По данному признаку все затраты, включаемые в себестоимость продукции, группируются в разрезе установленных норм, действующих на начало текущего месяца, и по отклонениям от действующих норм, возникшим в процессе производства. Такое деление затрат лежит в основе нормативного учета и является важнейшим средством текущего оперативного контроля за уровнем издержек производства. Процесс управления предприятием невозможен без четкой его организации. В процессе организации формируются структуры управления, места и сферы возникновения затрат, а также ответственные за их осуществление и поведение лица. По местам возникновения затраты группируются и учитываются в разрезе производств, цехов, участков, отделов, бригад и других структурных подразделений предприятия, то есть по центрам ответственности. С вышеприведенной классификацией тесно связана группировка затрат в зависимости от сфер и функций деятельности предприятия. По данному признаку затраты подразделяются: снабженческо-заготовительные, технологические, коммерческо-сбытовые и организационно-управленческие. Такая группировка затрат позволяет организовать функциональный учет, при котором затраты вначале собираются в разрезе сфер и функций деятельности предприятия, и только потом — по объектам калькуляции. Функциональный учет затрат способствует укреплению внутрихозяйственного расчета и усилению взаимосвязи и взаимозависимости между центрами затрат, обеспечивает более точное предоставление информации о произведенных затратах. Это помогает менеджерам принимать совместные обоснованные решения о виде, составе, ценах, путях сбыта продукции и способствует повышению эффективности производственно-коммерческой деятельности предприятия.

     На  практике в целях повышения объективности  разделения затрат на постоянные и  переменные применяется ряд методов:

1. метод высшей и низшей точки объема производства за период;
2. метод статистического построения сметного уравнения;
3. графический метод и др.

2. Понятие, особенности и  преимущества системы  директ-костинг.

       Системы управленческого учета характеризуются различными признаками, которые можно положить в основу их классификации. Один из признаков - полнота включения затрат в себестоимость производства и продаж продукции, товаров, работ и услуг.

     Различают две основные системы управленческого учета: систему полного включения затрат в себестоимость продукции (работ, услуг), т.е. традиционный учет полной себестоимости, и систему неполного, ограниченного включения затрат в себестоимость по какому-либо признаку, например по признаку зависимости расходов от объема производства, получившую название директ-костинг.

     Учет  по полной себестоимости может быть нормативным и не нормативным. Стандарт-кост, предназначен для измерения полных затрат предприятия. Нормативный учет на базе переменных расходов, или директ-костинг, можно считать дальнейшим развитием стандарт-коста.

Директ-костинг - это система учета затрат на производство 1 продажу, базирующаяся на разделении общих издержек предприятия на постоянные, т.е. не зависящие от количества продукции произведенной и (или) проданной, за данный период времени, переменные, т.е. изменяющиеся расходы, прямо связанные с количеством продукции, произведенной за это время. Только последняя группа издержек - прямые затраты и переменные косвенные расходы - вовлекается в исчисление себестоимости изделий. Это касается как оценки запасов полуфабрикатов и готовых изделий при составлении заключительного годового баланса, так оценки затрат, относящихся к реализованным за отчетный период товарам. Постоянные расходы при директ-костинге в большинстве западных компаний учитываются на счете прибылей и убытков Российские нормативные акты по бухгалтерскому учету разрешают относить их на себестоимость реализованной продукции, работ, услуг, минуя счета затрат на производство. Списывать постоянные (накладные) расходы на уменьшение финансовых результатов по существующим в настоящее время бухгалтерским налоговым правилам запрещено. Для управленческого учета таких запретов нет.

       Сущность любого понятия должна быть выражена в его названии. Наименования директ-костинг как процесс исчисления затрат и директ-кост, как система, используемая для их оценки и, контроля, были предложены в 1936г. Американцем Д.Харрисом и переводятся как учет прямых затрат. В свое время они соответствовали уровню развития теории и практики стандарт-коста. К переменным расходам тогда относили только прямые пропорциональные затраты, а все виды косвенных расходов можно было списать непосредственно на финансовые результаты деятельности. В результате общая сумма переменных расходов совпадала с итогом прямых затрат, что и нашло отражение в названии системы.

     В настоящее время директ-костинг  предусматривает учет себестоимости  не только в части прямых переменных расходов, но и в части переменных косвенных затрат. При описании этой системы в отечественной литературе по бухгалтерскому учету чаще других встречается название «учет ограниченной, или сокращенной, себестоимости».

     Большинство специалистов в нашей стране и  за рубежом предпочитают название «директ-костинг», так как оно:

     • исторически обусловлено и указывает на происхождение системы;

     • достаточно полно отражает сущность системы, поскольку больший удельный вес в переменных затратах занимают, как правило, прямые переменные затраты;

     • лаконично;

     • интернационально.

     Понятие директ-костинга можно использовать, с одной стороны, для характеристики варианта производственного учета с позиций полноты включаемых в себестоимость затрат, а с другой - он является системой управленческого (производственного) учета, основанной на классификации затрат на постоянные и переменные в зависимости от объема производства, деятельности или загрузки мощностей и включающей в себя учет и анализ затрат и результатов, а также принятие управленческих решений.

     Систему, включающую директ-кост, подготовку на основе его данных вариантов возможных управленческих решений, обоснование их выбора и контроль исполнения обычно называют контроллингом.

     Главной особенностью директ-костинга является то, что себестоимость промышленной продукции учитывается и планируется только в части переменных затрат. Постоянные расходы собираются на отдельном счете и с заданной периодичностью списываются непосредственно на дебет счета продаж или финансовых результатов.

     Постоянные  расходы не включаются в расчет себестоимости  изделий, а как расходы данного периода списываются в уменьшение полученной прибыли в течение того периода, в котором они были произведены. По переменным расходам оцениваются также остатки готовой продукции на складах на начало и конец года, и незавершенное производство.

     При системе директ-костинга схема построения отчетов о доходах многоступенчатая. В них содержатся, по крайней мере, два финансовых показателя: маржинальный доход и прибыль. Прибыль организации в этом случае определяется как разница между маржинальным доходом и суммой постоянных затрат. Величину маржинального дохода можно определить и как сумму постоянных расходов и прибыли.

     Эту величину в литературе называют по-разному: валовым доходом, валовой прибылью, брутто-прибылью, суммой покрытия, добавленной стоимостью. Поскольку понятия валового дохода и прибыли, добавленной стоимости и прибыли-брутто имеют самостоятельные значения, более обоснованно применять для обозначения разности между выручкой от продаж (без НДС и акцизов) и переменными расходами, суммы прибыли и постоянных затрат термины «маржинальный доход» или «сумма покрытия».

     Важной  особенностью директ-костинга является основанная на используемой им группировке затрат на постоянные и переменные возможность изучить взаимосвязи и взаимозависимости между объемом производства и продаж, затратами и прибылью. Большое значение здесь имеет установление связей и пропорций между затратами и объемами производства. Используя методы директ-коста, можно:

     - определять формы зависимости затрат от объема производства или загрузки производственных мощностей;

     - составлять сметные уравнения, получать информацию о прибыльности или убыточности производства в зависимости от его объема;

     - рассчитывать критическую точку объема производства;

     - прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов расходов в зависимости от факторов объема или мощности, т.е. решать стратегические задачи управления предприятием.

     Так же директ-костинг позволяет руководству организации:

     1.    Обратить особое внимание на изменение маржинального дохода как по предприятию в целом, так и по различным изделиям, работам, услугам, секторам рынка их продажи;

2. Выявить изделия и услуги с большей рентабельностью, чтобы перейти в основном на их выпуск, так как разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается в результате списания постоянных расходов на себестоимость конкретных изделий и видов работ;
3. Быстро переориентировать производство в ответ на меняющиеся условия рынка.
4. В отчете о финансовых результатах, составляемом при системе директ-костинга, видно изменение прибыли вследствие изменения переменных расходов, цен реализации и структуры выпускаемой продукции.
5. Ограничение себестоимости продукции лишь переменными расходами позволяет упростить нормирование, планирование, учет и контроль резко уменьшившегося числа статей затрат: себестоимость становится «более обозримой», а отдельные затраты - лучше контролируемыми. Чем больше контролируемых объектов, тем сильнее рассеивается внимание между ними, тем слабее становится контроль.
6. Возможность оперативнее контролировать постоянные расходы, так как часто в процессе контроля за себестоимостью используются нормативные (стандартные) затраты или гибкие сметы, т.е. директ-костинг организуется в сочетании со стандарт-костом. Применяя принципы стандарт-коста в системе директ-костинга, устанавливают нормы на постоянные затраты; в основе же контроля гибких смет лежит разделение затрат на постоянные и переменные. При системе учета полной себестоимости часть нераспределенной суммы накладных расходов переходит из одного периода в другой, поэтому контроль за ними ослабевает.
7. Директ-костинг помогает снизить трудоемкость распределения накладных расходов, а в наиболее простых его формах вообще отказаться от такого распределения.
8. Благодаря директ-костингу расширяются аналитические возможности учета, причем наблюдается процесс тесной интеграции учета и анализа. Не случайно в зарубежных странах директ-костинг часто называют инструментом управления предприятием, что подчеркивает единство учета, анализа и принятия управленческих решений в этой системе. На ее основе строится система контроллинга. Анализируя поведение переменных и постоянных расходов в зависимости от изменения объемов производства, можно гибко и оперативно принимать решения по управлению, экономически грамотно, используя ставки маржинального дохода, оптимизировать ассортимент выпускаемой продукции, получать ответы на вопросы:

     • установления цен на новую продукцию;

     • возможностей изменения цен, установленных конкурентами;

     • выбора и замены оборудования;

     • целесообразности собственного производства либо закупки на стороне того или иного полуфабриката, инструментов, тары и др.;

     • выбора или изменения производственной мощности предприятия;

     • целесообразности принятия дополнительных заказов и т.д.

     Однако  организация производственного учета по системе директ-костинга связана с рядом проблем, которые вытекают из особенностей, присущих этой системе:

      1. Возникают трудности при разделении расходов на постоянные и переменные, поскольку чисто постоянных или чисто переменных расходов не так уж много. В основном расходы являются полупеременными, и их нужно разделить на постоянную и переменную составляющие, а всякое распределение достаточно условно. Кроме того, в различных условиях одни и те же расходы могут вести себя по-разному.

       2. Постоянные расходы также участвуют в производстве данного продукта и, следовательно, должны быть включены в его себестоимость. Директ-костинг не дает ответа на вопрос, сколько стоит произведенный продукт, какова его полная себестоимость. Поэтому требуется дополнительное распределение постоянных расходов в тех случаях, когда необходимо знать полную себестоимость готовой продукции или незавершенного производства.

     3. Ведение учета себестоимости по сокращенной номенклатуре статей не отвечает требованиям отечественного бухгалтерского учета, одной из главных задач которого до последнего времени являлось составление калькуляций полной себестоимости продукции и услуг.

               4. В ценах, устанавливаемых на продукцию предприятия, необходимо обеспечивать покрытие всех издержек предприятия, т.е. прибегать к дополнительным расчетам.

     Идеальных систем или идеальных методов  в любой системе не бывает, у каждого метода свои достоинства и свои недостатки. Бухгалтеру необходимо понять особенности систем и методов, чтобы максимально эффективно использовать положительные и тем самым реализовывать заложенные в них преимущества. 
 

3. Этапы становления и  варианты директ-костинга