Институт налоговых агентов: проблемы и перспективы развития

 

              ЛИПЕЦКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ТЕХНИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ

 

Кафедра бухгалтерского учета и финансов

 

 

КУРСОВАЯ РАБОТА

по дисциплине

«современные проблемы налогообложения И НАЛОГОВОГО УЧЕТА ПРЕДПРИЯТИЙ»

 

 «Институт налоговых агентов: проблемы и перспективы развития»

 

 

 

Студент                              __________              Ведищева А.Б.

                                                                   

Группа   БА-08-1

 

Руководитель

к.э.н, доцент                               __________           Кореняко Е.А.

 

 

Оценка ____________ 

            

« ____ » _________ 2012 г.

 

                                    

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Липецк  2012 г.

Аннотация

 

Данная курсовая работа посвящена рассмотрению особенностей исчисления и уплаты налоговыми агентами налога на доходы физических лиц, налога на прибыль и налога на добавленную стоимость. Актуальность данной темы заключается в том, что относительно к данным видам налогов, организация является не налогоплательщиком, а налоговым агентом, что создает обязанность исчислить, удержать и перечислить в бюджет суммы налогов, в связи с чем возникает множество противоречий и спорных моментов, которые усложняют  процесс налогового администрирования.

В первой главе работы было рассмотрено понятие налоговых агентов, обязанности, которые на них возложены законодательством и ответственность при неисполнение данных обязанностей.

Во второй главе курсовой работы были выявлены особенности исчисления и учета налоговыми агентами налога на доходы физических лиц, налога на прибыли и налога на добавленную стоимость.

В третьей главе рассмотрены проблемные аспекты исчисления и учета налога на доходы физических лиц, а также предложены методы их решения.

Структура курсовой работы представлена введением, тремя главами, заключением, списком литературы и приложениями.

Во введении определены актуальность темы, объект и предмет  исследования, цели и задачи, поставленные в курсовой работе. В заключении сделаны выводы о проделанной  работе и подведен итог исследованию.

В работе использовано 4 таблицы и 1 приложение. Список использованной литературы содержит 30 источников. Общий объем курсовой работы составляет 61 страница.

 

 

 

 

 

 

Оглавление

Введение…………………………………………………………………4

1.Налоговые агенты: понятие,  обязанности, ответственность……….6

2. Особенности исчисления, уплаты и бухгалтерского учета  налогов налоговыми агентами…………………………………………………………17

3. Проблемные аспекты  исчисления налога на доходы  физических лиц налоговыми агентами…………………………………………………………50

Заключение……………………………………………………………...55

Список использованной литературы…………………………………..58

Приложение………………………………………………………….......61

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Введение

 

Проблема эффективности государственной власти и управления является одной из самых острых и злободневных проблем современного этапа развития российского общества и государства. Налоги являются основным финансовым ресурсом государства, поэтому эффективное управление налогами можно считать основой государственного управления в целом. От их обоснованности и размера во многом зависит мотивационный механизм налоговых агентов. 

В современных условиях актуализируется проблема создания в стране такой налоговой среды, которая оказывала бы стимулирующее воздействие на деловую активность предпринимательских структур, поскольку только их совокупный потенциал может мобилизовать инвестиционные ресурсы для обеспечения устойчивого экономического роста страны. В таких условиях повышаться роль налоговых агентов. 

Налоговый агент в соответствии с п. 1 ст. 24 Налогового кодекса РФ обязан правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, налоги и перечислять их в бюджеты (внебюджетные фонды). 

Налоговый агент имеет почти такой же набор прав и обязанностей и несет такую же ответственность, как и налогоплательщик.  
Налоговый агент удерживает и перечисляет в бюджет налоги безотносительно согласия налогоплательщика. Положения Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающие такие право и обязанность налоговых агентов (ст.ст. 8 и 24 Налогового Кодекса РФ), при наличии последующего судебного контроля как способа защиты прав налогоплательщика, не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права и свободы граждан.  
Деятельность налоговых агентов регулируется различными отраслями права и реализуется через нормы конституционного права, административно-правовые и налоговые нормы, нормы гражданского права.  
Деятельность налоговых органов, осуществляющих властные полномочия, постоянно пересекается с деятельностью физических и юридических лиц - налоговых агентов, которая осуществляется в рамках диспозитивности гражданского права и является, в большинстве своем, экономическим основанием возникновения налоговых правоотношений. Актуальность темы курсовой работы очевидна. 

Цель исследования – рассмотреть основные особенности института налоговых агентов в России. Достижение указанной цели автором видится путем решения следующих задач: 

- изучение понятия налоговый агент, его правого статуса, обязанностей и ответственности; 

- анализ основных особенностей  уплаты различных налогов налоговыми агентами;

- выявление проблем  связанных с исчислением и  учетом налогов налоговыми агентами  на примере налога на доходы  физических лиц.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

1.Налоговые агенты: понятие, обязанности, ответственность

 

Наряду с налогоплательщиками и налоговыми органами  в ряде случаев субъектом налоговых правоотношений выступает налоговый агент. В соответствие со ст. 24 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) «налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации». Но, несмотря на то, что налоговые агенты не являются налогоплательщиками, они имеют те же права, что и налогоплательщики, за исключением случаев предусмотренных НК РФ:

- получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговой отчетности и разъяснения о порядке их заполнения;

- получать от Министерства финансов РФ письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, от финансовых органов в субъектах РФ и органов местного самоуправления – по вопросам применения соответствующего законодательства;

- использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах;

- получать отсрочку, рассрочку, налоговый кредит или инвестиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, установленных НК РФ;

- на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов;

- представлять свои интересы в налоговых правоотношениях лично либо через своего представителя;

- представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок;

- присутствовать при проведении выездной налоговой проверки;

- получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов;

- требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков;

- не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие законодательству;

- обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц;

- требовать соблюдения налоговой тайны;

- требовать возмещения в полном объеме убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц.

Налоговыми агентами могут выступать как организации, так и физические лица. Физические лица налоговыми агентами будут тогда, когда они сами являются индивидуальными предпринимателями и у них имеются наемные работники. Уплата налога на доходы физических лиц за наемных работников и создает налогового агента - физического лица. Это единственный случай. В остальных случаях налоговыми агентами являются организации.

Права налоговых агентов  и налогоплательщиков совпадают  практически полностью. Разница  есть в налоговых обязанностях. Но для того, чтобы понять разницу, надо сначала выяснить в каких ситуациях возникает налоговый агент.

Первая наиболее распространенная ситуация налогового агента - это уплата налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) юридическим или физическим лицом за своих работников. В этой ситуации государство, чтобы не взваливать на себя обязанности по индивидуальной работе с каждым физическим лицом, эту свою обязанность по сбору налога возлагает на налоговых агентов, и налоговые агенты обязаны от имени налогоплательщика без всякого на то его поручения, а по поручению государства уплатить за счет налогоплательщика и от имени налогоплательщика его подоходный налог. Понятно, что это удобнее. Иначе какой надо иметь штат налоговых инспекций для того, чтобы работать с каждым физическим лицом по уплате подоходного налога, и технологически это очень дорого.

Уплата через налоговых  агентов бесплатная и позволяет  контролировать налоговых агентов, так как контроль самих физических лиц будет в этой ситуации затруднен. То есть здесь важно, что налоговый  агент уплачивает не свой налог, а налог физического лица за счет его средств и от его имени. Кроме того, он должен вести учет всех уплаченных от его имени налогов да еще справочку ему дать о том, какие налоги у него удерживаются.

Вторая ситуация, когда  возникает налоговый агент, это выплата дивидендов или процентов обществами или товариществами в пользу юридических или физических лиц, выплата дивидендов или процентов, причитающихся владельцам долей или акций в уставных складочных капиталах. При такой выплате процентов с капитала происходит налогообложение и налог удерживают и уплачивают в бюджет налоговые агенты. Здесь та же самая ситуация, когда налог уплачивается за счет средств получателей дивидендов или процентов, но в данном случае он уплачивается от имени самого налогового агента.

Хотя сейчас в части 2 НК РФ ситуация тоже немножко меняется. Здесь типичная ситуация - когда гражданин в коммерческом банке имеет вклад, который облагается налогом. Уплачивая проценты по этому вкладу, банк должен удержать этот налог на доходы физического или юридического лица за счет этих средств. Таким образом,  если до части 2 НК РФ не требовалось ведение учета от банков каждому физическому лицу, то теперь в части 2 НК РФ это требование совершенно очевидно прописано.

Если гражданин участвует в игре на бирже, то есть покупает и продает ценные бумаги тех же самых банков или других эмитентов, то здесь возникает ситуация, когда выплата дохода в пользу физического или юридического лица налоговым агентом сразу осуществляется за вычетом налога. Разница между первым и вторым случаем в происхождении дохода. Если в первом случае это трудовой доход, то во втором случае это предпринимательский доход, возникающий либо от участия в складочном капитале, либо от участия в рынке ценных бумаг.

Третий случай, когда возникает налоговый агент, это уплата налога на добавленную стоимость (далее – НДС) за иностранную организацию, которая не стоит на налоговом учете. Если иностранная организация стоит на налоговом учете, она сама уплачивает НДС в бюджет. Если она не стоит, то это означает, что ее не найти и налог не изъять. Поэтому законодатель не нашел ничего лучшего, как возложить эту обязанность на российского контрагента этой иностранной организации. При этом напрочь отвергается косвенный характер НДС, то есть НДС уплачивает тот, кто получает деньги.

А в ситуации, когда  получателем денег является иностранная  организация, не стоящая на учете, то обязанность по уплате НДС возлагается  на российское предприятие, которое  оплачивает сделанную, например, работу по договору за минусом НДС, и тем самым косвенный налог превращается в прямой налог. Так написано в законе.

С этим можно спорить, но налоговый агент при этом возникает  и это специальный случай: налоговый  агент - российское лицо по уплате НДС  за иностранную организацию, которая находится на территории Российской Федерации, но не стоит на налоговом учете. То есть опять же обязанность государства по тому, чтобы заставить их встать на учет, государство перекладывает на российские организации, не заботясь о том, что их (иностранные организации) надо изловить, поставить на учет и т.д.

Итак, определив случаи, в которых возникает понятие  налогового агента, рассмотрим какие  обязанности возлагает на налоговых  агентов законодательство. В соответствие с 24 статьей НК РФ к обязанностям налоговых агентов относятся: [6]

 1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства;

2) письменно сообщать  в налоговый орган по месту  своего учета о невозможности  удержать налог и о сумме  задолженности налогоплательщика  в течение одного месяца со  дня, когда налоговому агенту  стало известно о таких обстоятельствах;

3) вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику;

4) представлять в налоговый  орган по месту своего учета  документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов;

5) в течение четырех  лет обеспечивать сохранность  документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.

Триада обязанностей налоговых агентов предполагает последовательное исполнение каждой из них: обязанность по перечислению сумм подлежащего уплате налога неотделима от обязанности по ее удержанию, а последняя, в свою очередь, неосуществима в случае невозможности исчислить сумму дохода и рассчитать подлежащую уплате сумму налога. Вместе с тем реализация предпоследней из указанных функций была бы невозможна в случае отсутствия необходимого учета, позволяющего ее осуществлять. Ведение налоговыми агентами учета объекта налогообложения, исчисление налоговой базы, несмотря на необходимость такой обязанности, в качестве самостоятельной их функции не была отражена в первой части Налогового кодекса Российской Федерации, хотя во всех случаях использования института налоговых агентов подобная обязанность на налоговых агентов возлагается нормами части второй Кодекса [19].

Обязанности налоговых агентов  в определенной степени производны от целей и задач налоговых  органов, поэтому условно налоговых  агентов можно считать представителями  налоговых органов во взаимоотношениях с налогоплательщиками. Вместе с тем правами налоговых органов налоговые агенты не обладают и не имеют права не исполнять агентские обязанности. Правовой статус налоговых агентов не дает оснований налогоплательщику оспаривать право агента по законному удержанию налогов, причитающихся с конкретного лица. Правоотношения относительно уплаты или взимания налогов складываются между государством в лице уполномоченных органов и налогоплательщиками, поэтому надлежащим ответчиком по искам о возврате излишне уплаченных сумм налогов или по освобождению от налогообложения будет налоговый орган. Однако в тех случаях, когда налоговый агент превышает свои полномочия относительно исчисления и удержания налогов или неправильно применяет налоговые льготы, то образуется состав налогового правонарушения, субъектом которого будет являться налоговый агент.

Как правило, налоговые агенты сами являются налогоплательщиками, обязанными уплачивать установленные для них  налоги. Например, предприятие удерживает со своих работников налог на доходы физических лиц и одновременно само уплачивает взносы в Пенсионный фонд в качестве налогоплательщика. Налоговые агенты имеют одинаковые права с налогоплательщиками. Следовательно, правовой статус налоговых агентов имеет двойственную природу. С одной стороны, налоговые агенты вступают во взаимоотношения с налогоплательщиками в качестве представителей налоговых органов, не пользуясь при этом государственно-властными полномочиями. С другой стороны, налоговые агенты являются участниками финансово-хозяйственного оборота, что влечет возникновение объектов налогообложения и наделяет их статусом налогоплательщика. 
Наличие самостоятельного субъекта налоговых правоотношений налогового агента, на которого возложены нехарактерные для него публично-правовые функции, предполагает наличие самостоятельных способов принуждения, в том числе и оснований привлечения к ответственности. Именно особенности налоговой ответственности налоговых агентов позволяют исследователям попытаться пролить свет на правовую природу отношений, возникающих между налогоплательщиком и государством при исчислении, удержании и перечислении налоговыми агентами сумм налога.

Так, согласно ст. 123 Налогового кодекса  Российской Федерации «неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению». Следует обратить внимание на то, что ответственность наступает за то, что налоговый агент не перечислил налог, независимо от того, удержал он его или нет.

В соответствии с пунктом 5 статьи 108 НК РФ, если налоговый агент привлечен  к ответственности за совершение налогового правонарушения, это не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся налог и пени. Таким образом, анализ этих двух норм Кодекса позволяет сделать вывод: если налог удержан, но не перечислен, налоговый агент обязан уплатить его, а также перечислить пени и штраф [18].

Однако, следует обратить внимание, что на практике возникают  ситуации когда налоговые агенты излишне удерживает налог с налогоплательщика. В такой ситуации возникает вопрос, обязан ли налоговый агент перечислить в бюджет и, если не перечислит, можно привлечь его по статье 123 НК РФ.

Так рассмотрим такую  ситуацию – налоговый агент излишне удержал подоходный налог с налогоплательщика, в связи с чем можно сделать вывод, что был не соблюден порядок, предусмотренный пунктом 1 ст. 20 Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц", ст. 24 НК РФ, которые определяют, что налоговые агенты обязаны своевременно и правильно исчислять, удерживать и перечислять в бюджет суммы налогов с доходов физических лиц. Однако при таких обстоятельствах отсутствует состав налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 123 НК РФ. Довод о том, что все излишне удержанные налоговым агентом суммы подлежат перечислению в бюджет, нельзя признать состоятельным. Нормы НК РФ построены таким образом, что налоговый агент исчисляет и удерживает налог в порядке, предусмотренном НК РФ. Если налог излишне удержан налоговым агентом, значит нормы НК РФ применены неправильно, то есть отсутствует обязанность перечислять излишне удержанные суммы.

Таким образом, ответственность  по статье 123 НК РФ наступает за неперечисление только тех удержанных сумм, которые на основании норм НК РФ должны были быть удержаны и перечислены. За неперечисление излишне удержанных сумм налогового агента, по нашему мнению, нельзя привлечь к ответственности по статье 123 НК РФ.

 Также ответственность налогоплательщиков определяют статьи 46 - 48 Налогового кодекса Российской Федерации, которые предусматривают порядок взыскания налога, сбора и пени за счет денежных средств, находящихся на счетах налогового агента в банках, а также взыскания налога или сбора за счет иного имущества налогового агента. В подобной ситуации возможность привлечения налогового агента к ответственности и взыскания с него недоимки и пени законодатель не ставит в зависимость от исполнения налоговым агентом первых двух обязанностей.

Помимо НК РФ ответственность за неисполнение обязанностей налоговым агентом определена в ст. 199.1, который был дополнен Уголовный кодекс Российской Федерации (далее УК РФ) только лишь 8 декабря 2003 года. До этого момента фактически неисполнение налоговыми агентами своих обязанностей вообще не являлось уголовно наказуемым.

Итак, в соответствии со ст. 199.1 УК РФ «неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или  перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном размере, наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового. То же деяние, совершенное в особо крупном размере, наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до пяти лет либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового».

«Статьей 199.1 УК РФ не предусмотрен специальный субъект ответственности, например, руководитель организации, но в диспозиции данной статьи определено, что субъектом данного преступления является налоговый агент, что говорит нам, что субъект, предусмотренный данным составом преступления – специальный» [30]. В уголовном праве понятие специального субъекта означает, что помимо таких признаков как вменяемость, достижение возраста уголовной ответственность (16 лет) и характеристики лица как физического, присущих любому субъекту преступления, лицо, привлекаемое к ответственности должно обладать также иными дополнительными юридическими признаками, предусмотренными в уголовном законе или прямо вытекающими из него, ограничивающими круг лиц, которые могут нести ответственность по данному закону в качестве исполнителей. Признаки специального субъекта преступления должны быть непременно отмечены в норме Особенной части УК РФ. При этом вовсе не обязательно, чтобы факультативные признаки субъекта были детально конкретизированы в норме уголовного закона. Признаки специального субъекта могут быть отражены в законе различными способами в зависимости от легитимного статуса лица.

Налоговые агенты являются самостоятельными субъектами налоговых  правоотношений, которые имеют права  и установленные законодательством  обязанности, за неисполнение которых они должны быть привлечены к ответственности. Из этого можно сделать вывод, что субъектом данного состава преступления является физическое лицо, достигшее возраста уголовной ответственности (16 лет), и обладающее признаками налогового агента. Можно провести деление субъекта рассматриваемого преступления на две основные группы:

1.Налоговые агенты, являющиеся юридическим лицом. Субъектом данного состава преступления будет физическое лицо, под именем которого осуществляется экономическая деятельность, а также лица, связанные с ним трудовыми или гражданско-правовыми отношениями, в обязанности которых входит ведение бухгалтерского или налогового учета. Ими могут быть руководитель организации, главный (старший) бухгалтер, иной сотрудник, выполняющий обязанности руководителя или главного (старшего) бухгалтера, на которого должностными инструкциями возложены обязанности налогового агента.

2. Налоговые агенты, являющиеся физическими лицами (индивидуальные предприниматели), выступают непосредственно в качестве субъекта данного состава преступления.

Таким образом, в диспозиции рассматриваемой статьи нет четкого определения субъекта данного состава преступления, что, в свою очередь, дает повод для расширительного толкования закона правоохранительными и налоговыми органами, злоупотребления ими властными полномочиями, что, в свою очередь, приводит как к следственным, так и судебным ошибкам. Таким образом, необходимость продолжения совершенствования уголовного закона продолжает оставаться актуальной.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2. Особенности бухгалтерского учета и уплаты различных налогов налоговыми агентами.

 

Как говорилось выше, уплата налогов налоговыми агентами может  происходить в различных ситуациях. Рассмотрим особенности учета и  уплаты.

1. Уплата налоговыми  агентами налога на доходы физических лиц.

Особенности исчисления налога на доходы физических лиц налоговыми агентами, порядок и сроки уплаты налога налоговыми агентами определены ст. 226 НК РФ. В соответствие с этой статьей налоговыми агентами признаются российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доход. Ряд доходов является исключением из данного положения, т.е. источник выплаты дохода не несет функций налогового агента. Это относится к следующим видам доходов: 

-  доходы по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги (ст. 214.1 НК РФ);

-  доходы индивидуальных предпринимателей и других лиц, занимающихся частной практикой (ст. 227 НК РФ);

- доходы, полученные иностранными гражданами, осуществляющими трудовую деятельность по найму у физических лиц на основании трудового договора или гражданско-правового договора на выполнение работ (оказание услуг) для личных, домашних и иных подобных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности (ст. 227.1 НК РФ);

- отдельные виды доходов предусмотренных ст. 228 НК РФ.

«Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную по соответствующей ставке (ст. 224 НК РФ). Налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями» [14].

Итак,   общий  порядок  исчисления,  удержания  и  перечисления налога  в бюджет налоговым агентом, установленный статьей 226 НК РФ состоит в следующем:

1.  Налоговый  агент производит исчисление  сумм НДФЛ нарастающим итогом  с  начала  налогового  периода  по итогам каждого месяца  в отношении   всех   доходов,   облагаемых  налогом  по  ставке  13%, начисленных   физическому  лицу  за  данный  период  с зачетом сумм ранее удержанного налога.

Суммы  налогов,  исчисляемые  с  доходов,  в  отношении которых применяются  иные  ставки,  определяются налоговым агентом отдельно по каждой сумме дохода, начисленного плательщику налога.

При  определении  налоговой  базы, налоговый агент не учитывает суммы  дохода,  выплаченные  физическому  лицу  другими  налоговыми агентами.  Тем  не  менее,   эта сумма дохода, должна быть известна налоговому   агенту,   для   предоставления  стандартных  налоговых вычетов (для  этих целей используется справка по форме  №2-НДФЛ,  утвержденная  Приказом  ФНС  РФ от 13 октября 2006 года №САЭ-3-4/706@).

2.  При  фактической   выплате дохода физическому лицу  налоговый агент   обязан   удержать   начисленную  сумму  налога  из  доходов налогоплательщика - физического лица. Удержание   производится   за   счет  любых  денежных  средств, выплачиваемых  налогоплательщику, при  их фактической выплате  либо самому  налогоплательщику,  либо  по  его  поручению третьим лицам. При этом сумма  удерживаемого  налога  не  может превышать 50% выплачиваемой суммы [20].

Следует обратить внимание, что уплата  суммы  налога  за  счет  средств  налогового  агента не допускается,  даже  если договором с налогоплательщиком определено, что  налоговый  агент  берет  на  себя обязанность нести расходы по уплате НДФЛ. Налог платит именно налогоплательщик. Однако, если при  проверке  выяснится, что налоговый агент при выплате дохода не удержал  сумму  налога  с физического лица, то доначисленную сумму налога  необходимо  удержать   именно с работника, а вот сумму пени придется  заплатить  налоговому  агенту.  Именно  на  это указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26 сентября 2006 года №4047/06.