Исчисление подоходного налога в зарубежной практике

ВВЕДЕНИЕ

Налог на доходы физических лиц (далее НДФЛ) в той или иной форме взимался всегда: будь то церковная или светская десятина, барщина или оброк. В большинстве стран мира подоходный налог служит одним из главных источников доходной части бюджета. Следует отметить, что это — прямой налог на совокупный доход физического лица, включая доходы, полученные от использования капитала.

Вряд ли ошибаются те, кто считает налог на доходы физических лиц одним из самых важных элементов налоговой системы любого государства. Его доля в государственном бюджете прямо зависит от уровня развития экономики. Это один из самых распространенных в мировой практике налог, уплачиваемый из личных доходов населения. В развитых странах он составляет значительную часть доходов государства. К примеру, в США его вклад в бюджет достигает 60%, в Великобритании, Швеции и Швейцарии — 40%, несколько меньше во Франции — 17%. Данный фактор и обуславливает актуальность выбранной темы курсовой.

Целью работы является изучение особенностей налогообложения доходов в зарубежных странах и выявление возможности применения опыта этих стран в России.

Для достижения поставленной цели были выделены следующие ключевые задачи:

• рассмотреть историю развития подоходного налога;
• выделить основные элементы подоходного налога;
• изучить особенности исчисления подоходного налога в США, Швеции, Германии и Франции;
• обозначить проблемы обложения НДФЛ в России;
• предложить пути их решения на основе зарубежного опыта.

Объектом курсовой работы является исчисление подоходного налога в зарубежной практике. Предметом является изучение нормативных правовых актов, регулирующих установление и взимание НДФЛ.

По структуре курсовая работа состоит из трех исследуемых вопросов. В первом вопросе рассмотрены история развития НДФЛ и его основные элементы. Второй вопрос посвящен особенностям исчисления НДФЛ в США, Швеции, Германии и Франции. В третьем вопросе освещены проблемы обложения НДФЛ в России и возможность применения зарубежного опыта.

Основой для написания курсовой работы послужили статьи Изотовой О.И., Киреевой Е.Ф., Кузнецовой З.Н., Терентьевой С.Н. и Тедеевой В. Г.

1 История развития подоходного налогообложения в мире

Подоходный налог или НДФЛ по сравнению с другими видами налогов довольно «молод». Впервые он был введен в Англии в 1798 г. в виде утроенного налога на роскошь. Этот налог, построенный на чисто внешних признаках (обзаведение мужской прислугой, владение каретой и т.п.), действовал вплоть до 1816 г. При вторичном его введении в 1842 г. он уже более-менее отвечал основным критериям, положенным в основу принципа подоходного налогообложения.1

В других странах подоходный налог стали применять с конца XIX— начала XX в. (Пруссия — с 1891 г., Франция - с 1914 г.). Что касается России, то в 1812 г. был введен прогрессивный процентный сбор с доходов от недвижимого имущества, представляющий собой своеобразную форму подоходного налога. А специальный закон о подоходном налоге был принят лишь 6 апреля 1916г., и там наиболее полно воплотились принципы подоходного налогообложения. В начале 60-х годов в нашей стране была предпринята попытка постепенного снижения вплоть до отмены налога с заработной платы, в связи с чем был издан Закон СССР от 7 мая 1960 г. «Об отмене налогов с заработной платы рабочих и служащих».

Однако и до введения подоходного налога налоговые системы в различных странах косвенно учитывали доходы граждан при построении реальных налогов. Например, размер домового налога зависел от числа окон, этажей и комнат, от параметров фасада дома и от других признаков, которые позволяли судить об общественном положении и доходах плательщика.2

Введение подоходного налога в той или иной стране было обусловлено ее внутренними причинами. При всем различии этих причин может быть выделена общая причина, характерная для всех стран. Острая потребность государства в дополнительных средствах, вызванная ростом задолженности, военными и другими расходами, перестала покрываться реальными налогами, размер которых зачастую не соответствовал истинной платежеспособности граждан. В то же время набравшие силу социальные  движения требовали устранения несправедливости косвенного налогообложения, не делавшего различий между бедными и богатыми и более тяжело ложившегося на менее состоятельных граждан. Поэтому и был введен  подоходный налог, идея которого заключается именно в обеспечении равнонапряженности налогообложения на основе прямого определения доходов каждого плательщика.

Налоговые системы развиваются под влиянием экономических, социальных и политических процессов, происходящих в той или иной стране. Они тесно связаны с развитием экономики. Возникновение корпоративных форм организации производства, рост общественного благосостояния, расширение круга собственников, появление новых форм получения дохода — эти и другие, факторы самым непосредственным образом оказали и оказывают эволюционирующее воздействие на развитие системы подоходного налога. 

Что же касается нашей страны, то переход России на рыночные экономические отношения обусловил создание к 1992 г. новой налоговой системы, которая состояла более чем из 60 видов налогов и сборов. В частности Верховным Советом РСФСР был принят Закон от 7 декабря 1991 г. "О подоходном налоге с физических лиц". За период 1991-2000 г.г. в этот закон были внесены изменения и дополнения 21 раз, в т.ч. шкала ставок налога изменялась 9 раз, но всегда была прогрессивной. Минимальная ставка оставалась в размере 12%, а максимальная ставка в разные годы изменялась от 60% до 30% годового совокупного облагаемого дохода. В настоящее время налоговая ставка устанавливается в размере 13 процентов, если иное не предусмотрено статьей 224 НК РФ.3

Поступление налога на доходы физических лиц находится в прямой зависимости от ситуации, сложившейся в экономике страны, особенно на рынке труда. Изменение поступлений может быть непосредственно связано с масштабами полного или частичного высвобождения наемных работников в связи с вынужденными остановками производства, с одной стороны, и формированием сословия предпринимателей, многие из которых стремятся скрыть свои доходы от налоговых органов, - с другой, а также вследствие задержек в выплате заработной платы.

Все плательщики индивидуального подоходного налога делятся на резидентов и нерезидентов.

Резидентом является лицо, имеющее постоянное местопребывание в  данной страна. Основным критерием признания лица налоговым резидентом является 6-месячный период (183 дня) пребывания в стране.4 Другими критериями могут быть: место обычного пребывания; место нахождения жилища; центр жизненных или деловых интересов; гражданство (при этом указанные критерии применяются в строгой последовательности).

На лиц, признанных резидентами, распространяется принцип «неограниченной налоговой ответственности», в соответствии с которым они платят налоги согласно всем принятым в стране нормам и с доходов со всех источников, включая зарубежные. 5

Для нерезидентов действует «ограниченная налоговая ответственность»: они обязаны уплачивать налоги только с доходов, полученных на территории данной страны.

В Великобритании наряду с критерием 183 дней налогоплательщик может быть признан резидентом по другим основаниям, в том числе, если находится в Великобритании более 90 дней в каждом году в течение четырехлетнего периода.6 В США действуют обычные критерии резидентства: определенный период проживания в стране, законный въезд в страну, добровольная регистрация в качестве резидента. Также особенностью законодательства США является то, что все граждане, независимо от места проживания, облагаются как резиденты.

В отличие от других налогов, для подоходного возможен определенный выбор субъекта обложения. Данным налогом могут облагаться:

• каждое супружеское лицо, имеющее доход;
• супружеская пара;
• группа лиц, совместно проживающих и ведущих общее хозяйство («сложная семья» или «домашнее хозяйство»).

В настоящее время в 15 странах ОЭСР, в том числе Австрии, Великобритании, Дании, Италии, субъектом налогообложения является отельное лицо, в пяти странах (США, Германии, Ирландии, Испании, Норвегии) супруги имеют право выбирать между совместным и раздельным обложением, в четырех странах действует налогообложение совместного дохода.

Как правило, в развитых странах применяется глобальная система обложения, т. е. доходы от различных источников объединяются и облагаются по одинаковой шкале. Данный подход иногда называют суммарным. При этом некоторые виды доходов, например, проценты, могут облагаться в особом порядке, как бы независимо от собственно подоходного налога (по тем же или по другим ставкам).

При шедулярной (раздельной) системе каждый источник дохода облагается «своим» налогом. Система с раздельным подоходным налогом упрощает учет доходов от различных источников и взимание с них налогов, уменьшает возможность сокрытия доходов. Кроме того, она облегчает дифференциацию налогообложения доходов в зависимости от их источников (например, трудовые доходы могут облагаться по более низким ставкам, чем доходы от капитала), т. е. в большей степени отвечает идеям социальной справедливости. Наконец, организовать данную систему дешевле, чем глобальную. Поэтому раздельная система учета более распространена в развивающихся странах.7

При налогообложении учитываются льготы, предоставляемые работниками в натуральной форме – в виде товаров, услуг, возможности пользоваться имуществом, каких-либо компенсаций, привилегий и т. п. Сюда могут включаться, например, получение займов по льготным ставкам; предоставление фирмой жилья, автотранспорта; оплата образования, медицинского обслуживания, путешествий, обеспечения питания сотрудников за счет компании. Также косвенные доходы могут достигать очень больших объемов, особенно у руководства компаний.

В налоговый доход могут включаться условные поступления, которые являются доходами только с точки зрения налогового права, например, арендная плата за жилье, используемое самим владельцем, а также потребительские товары длительного пользования (вмененная рента). Также поступления могут приниматься во внимание также при определении налоговых обязательств косвенным путем.

Льготы по подоходному налогу могут предоставляться в виде вычетов из налоговой базы, вычетов непосредственно из суммы налога, обложения низких доходов по нулевой ставке. При этом вычеты из налоговой базы, величина которых не связана с какими-либо фактическими расходами налогоплательщика и ими не обусловлена, называются стандартными.

Важнейшей из льгот является необлагаемый минимум. Еще во времена Адама Смита был провозглашен принцип обложения чистого дохода налогоплательщика, т. е. налог не должен затрагивать ту часть доходов, которая необходима для поддержания минимального жизненного уровня. 8В ряде стран величина необлагаемого минимума зависит от возраста налогоплательщика. Необлагаемый минимум может предоставляться в двух формах:

• из подлежащего обложению дохода вычитается определенная твердая сумма;
• налогом облагаются доходы плательщика.

Нестандартные налоговые вычеты отличаются от стандартных тем, что сумма вычета зависит от фактической суммы расходов налогоплательщика на те или иные цели, принимаемые во внимание при предоставлении льгот. Соответствующие расходы вычитаются из подлежащего обложению дохода полностью либо частично.

Наряду с социально значимыми расходами, могут вычитаться расходы, которые содержит никаких конкретных сумм, носят «недобровольный» характер и уменьшают налоговую платежеспособность физических лиц. Например, в ФРГ налогоплательщик имеет право на вычет «непредвиденных» расходов. В качестве таковых признаются вынужденные затраты налогоплательщика, если они выходят за рамки «допустимого бремени», например, связанные с пребыванием в больнице, инвалидностью, уходом за членами семьи и т. п. При этом закон не содержит никаких конкретных сумм, т. е. рамки «допустимого бремени» определяются в каждом случае исходя из здравого смысла. В ряде стран указанные расходы могут вычитаться из базы обложения только в виде постатейных вычетов (либо в полном объеме фактических затрат, либо в твердых суммах, либо в процентах). В других странах налогоплательщик может выбирать между системой постатейных вычетов и «стандартной скидкой».

В некоторых странах, например, в Канаде и США, налоговые льготы предоставляются в форме «налоговых кредитов» - вычет производится не из базы обложения, а непосредственно из самого налога. Льгота в такой форме не влияет на порядок расчета облагаемого дохода, поскольку применяется к уже рассчитанной сумме налога.

В Соединенных Штатах Америки индивидуальный подоходный налог признается большинством экономистов, как один из самых низких в индустриально развитых странах, ставки налога прогрессивны, а отчисления — дискретны. Однако в последние годы реформы последнего десятилетия показывают, что, несмотря на социальную направленность изменений, большую выгоду от налоговых сокращений получает 1 % наиболее богатых граждан. Налоговая политика Франции характеризуется направленностью на преимущество в реализации регулирующей функции, а не фискальной, в результате чего большое количество льгот и вычетов привело к тому, что лишь 50 % налогоплательщиков платят данный налог. Что касается России, то здесь, в отличие от вышеуказанных стран, присутствует плоская шкала налогообложения, простота и четкость методики исчисления налога, а также низкая чувствительность к различиям в отраслевой и региональной структурах экономики.

В целом современные тенденции в области подоходного налогообложения таковы, что, во-первых, страны ориентируют свою налоговую политику на реализацию регулирующей функции, а не фискальной, снижая для этого уровень налоговой нагрузки по НДФЛ. Однако тот факт, что доходы бюджета от сбора от подоходного налога снижаются, а расходы, напротив, увеличиваются, приводит к тому, что растет дефицит бюджета и государственный долг. Поэтому для его сокращения многие государства планируют сократить неэффективные и несправедливые льготы, а также увеличить верхнюю планку шкалы ставок подоходного налога. 9

2 Особенности исчисления подоходного налога с физических лиц в зарубежных странах

Налоговая система США в настоящее время призвана не только обеспечивать денежными средствами бюджет государства, но и служит инструментом регулирования экономики. Подоходный налог занимает наибольший удельный вес в структуре доходов государства (около 40 %). Как и в большинстве зарубежных стран, в США подоходный налог взимается по прогрессивной шкале, предусмотрен необлагаемый минимум. Налог исчисляется как с совокупного дохода гражданина, так и с совокупного дохода семьи. Из исчисленного совокупного дохода, включающего заработную плату, пенсии, пособия, доходы от операций с ценными бумагами, доход от продажи имущества, вычитаются все расходы налогоплательщика, направленные на получение дохода, необлагаемый минимум, уплаченные властям штата налоги, местные налоги, взносы в благотворительные фонды, расходы на медицинское обслуживание и др. В результате получается налогооблагаемый доход, к которому применяется соответствующая налоговая ставка. В зависимости  от  величины  дохода  установлено шесть налоговых ставок, величина которых колеблется от 10 до 35 %. Особенность исчисления подлежащей уплате суммы налога состоит в следующем: расчет осуществляется исходя из соответствующей размеру дохода налоговой ставки, при этом налог исчисляется с каждого доллара дохода в пределах суммы, соответствующей определенной налоговой ставке.10

Каждый штат имеет право установить собственную налоговую ставку подоходного налога. Стоит отметить, что подоходный налог является основным источником доходов бюджетов штатов. В случае, если гражданин получает доход в разных штатах, последний облагается по ставке, установленной в том штате, в котором получен доход. Кроме того, в разных штатах различается налоговая база, а в некоторых штатах подоходный налог не взимается.

Особенностью системы налогообложения доходов физических лиц является то, что гражданин США может избежать уплаты налогов только в том случае, если откажется от американского гражданства. Однако стоит отметить, что подлежащий уплате подоходный налог уменьшается на сумму налога, уплаченного в бюджет другого государства.

Можно сделать вывод, что в целом подоходный налог в США отличается относительно невысокими ставками по сравнению с другими зарубежными странами, в то время как система расчета налога является достаточно сложной. Ставки подоходного федерального налога приведены в таблице 1.

Таблица 1 - Ставки подоходного федерального налога

Швеция является страной с высоким уровнем развития экономики и социального обеспечения. По политическому устройству Швеция представляет собой конституционную монархию. Номинальным главой государства является король, фактически страной управляет премьер-министр, выбираемый парламентом. С 1995 г. Швеция входит в Евросоюз, но не вступила в зону евро, поэтому валютой страны остается шведская крона (SEK).(1 SEK= 5,4 руб.)

Швеция является участником Скандинавского соглашения об избежании двойного налогообложения. Целью заключения этого соглашения было сформировать свободный рынок рабочей силы на территории стран-участниц, чтобы положения национальных налоговых законодательств не препятствовали гражданам искать и находить наиболее выгодные места приложения их труда.

Швеция наряду с другими скандинавскими странами характеризуется высоким показателем налоговой нагрузки на экономику. Структура доходов консолидированного бюджета Швеции представлена на рисунке 1.

Рисунок 1 - Структура доходов консолидированного бюджета Швеции

Особенностью государственной налоговой системы Швеции является ее социальная направленность. Около 60% всех расходов бюджета используется на здравоохранение, социальное обеспечение, образование и культуру Следствием проведения такой политики является высокий уровень социального обеспечения граждан, особенно пенсионеров и инвалидов, экспортная способность шведских компаний, занимающие заметное место на мировом рынке. При поступлении на работу подписывается трудовой договор с работодателем. В нем указана брутто-зарплата работника, т. е. без вычета подоходного налога. Работодатель вычитывает часть денег из заработка, чтобы заплатить подоходный налог. Остальные деньги выплачиваются работнику, который таким образом получает нетто-зарплату. 11

 Годовой совокупный  доход до 18 200(=98 тыс. руб.) крон подоходным налогом не облагается.

 При годовом доходе  в интервале от 18 200 крон до 413 200(=2мл. 200 тыс. руб.) крон нужно платить муниципальный налог. Ставки налога отличаются в разных муниципалитетах, обычно они составляют 29–35 процентов от брутто-зарплаты.

При годовом доходе от 413 200 крон до 591 600 крон нужно также платить государственный налог. Он составляет 25 процентов от зарплаты свыше 413 200 крон в год. Большинство населения имеет доход в этом интервале.

 При доходе превышающем 591 600 крон взимается дополнительный налог в размере 5 процентов от суммы, превышающей 591 600 крон.

Супруги облагаются раздельно. Подоходный налог перечисляется работодателями в бюджет ежемесячно. При этом ежегодно в декабре работники получают налоговые извещения, в которых указываются суммы уплаченного налога, а также налога, который необходимо уплатить дополнительно до конца апреля следующего года. Налоговые декларации имеют простую форму. Нерезиденты декларации не заполняют.

К доходу от предпринимательской деятельности относится доход, получаемый от различных видов деловой и профессиональной активности, а также от сельского хозяйства.

Физические лица, проживающие в Германии на постоянной основе (более 180 дней в году), облагаются федеральным подоходным налогом. Существует 7 категорий дохода, с которых граждане обязаны платить налог: доход от сельского и лесного хозяйства, торговли или предпринимательской деятельности, самостоятельной работы и профессиональных услуг, наемного труда, сдачи имущества в аренду или наем имущества и другой доход. Федеральный подоходный налог в Германии прогрессивен (зависит от дохода).12

Его минимальная ставка в настоящий момент – 14%, самая высокая– 42%. Однако при доходе от 250 401 евро применяется максимальная налоговая ставка в 45%.

Индивидуальные предприниматели, не проживающие на постоянной основе в Германии, облагаются налогами с ограничениями (налог только на доход, полученный на предприятии, расположенном  на территории Германии).

Из доходов обычно вычитаются затраты, связанные с извлечением прибыли:

• посещение Германии 1-2 раза в год (расходы на билеты и проживание в отелях, суточные и прочие сопутствующие расходы);

• расходы на приобретение  канцелярских товаров и расходы на телефонную связь;

• услуги управляющей компании, счета за услуги нотариуса и посредника;

• оплата услуг страхования недвижимости;

• амортизация.

При этом учитываются и особые расходы, например, алименты после развода супругов, взносы на медицинское страхование и страхование жизни, церковный налог, затраты на профессиональное образование и т. д. Подоходный налог с наемных работников удерживается работодателем из их заработка при выплате заработной платы и перечисляется в налоговые органы.

При определении налога на заработную плату применяются такие категории, как налоговые классы, налоговые таблицы и налоговые карты. Существует шесть налоговых классов, в которые группируются наемные рабочие и служащие.

В I класс входят холостые рабочие без детей.

Во II класс включаются холостые, разведенные или овдовевшие люди, имеющие на содержании ребенка.

К III классу относятся женатые, если в семье работает лишь один из супругов. Если работают оба, то один из них по общему согласию переходит в V класс.

В IV классе предусмотрен случай, когда работают и муж, и жена и облагаются налогом раздельно.

Класс V для женатых работающих, один из которых облагается по III классу.

Класс VI учитывает рабочих, имеющих заработную плату в нескольких местах.

Важнейшее место в группе подоходных налогов во Франции занимает подоходный налог с физических лиц. Его удельный вес в государственном бюджете превышает 18%.

Для исчисления суммы подлежащего уплате налога используется прогрессивная шкала налоговых ставок, ежегодно шкала уточняется, позволяя учесть инфляционные процессы. В 2011 г. налоговые ставки во Франции составляли от 0 до 41 % в зависимости от размера доходов.13

На подоходный налог возложены функции стимулирования вкладов населения в сбережения, недвижимость, покупку акций. Все это создает сложную систему расчета налога и применения многочисленных льгот и вычетов.

При расчете налога из налогооблагаемой базы вычитаются все расходы физического лица, которые осуществлены в связи с получением доходов, а также расходы на содержание престарелых родителей и на благотворительность, расходы по охране дома, расходы на обучение детей и пр.

Во Франции применяется система семейного налогообложения доходов, в качестве налоговой базы признается совокупный годовой доход семьи. Если плательщик холост, для налога это семья из одного человека. При этом под «семьей» понимаются супруги и их дети, не достигшие 18 лет, а также дети, не состоящие в браке и моложе 21 года, либо студенты моложе 25 лет. Кроме того, недееспособные и проходящие военную службу лица, независимо от возраста, имеют право присоединить свой доход к доходу одного из родителей.

Необлагаемым минимумом является доход, облагаемый по ставке 0 %, который в 2011 г. составил 5963 евро.

В целом можно сделать следующий вывод: система налогообложения доходов физических лиц во Франции ориентирована на мобилизацию доходов для выполнения государством своих функций в социальной сфере, на поддержку социально незащищенных слоев населения, на стимулирование расходов на благотворительность, стимулирование вкладов, сбережений.

3 Возможность применения зарубежного опыта НДФЛ в России

Подоходный налог с физических лиц является важным составным элементом налоговой системы государства и занимает центральное место в налоговых системах ведущих странах мира. Так, поступления от этого значения имеют значение в таких странах, как США, Великобритания, Дания, Швеция, Швейцария, Финляндия, Бельгия, Австралия, Новая Зеландия, Норвегия. Доля подоходного налога с населения в совокупных налоговых поступлениях в этих странах достигает 50% и более, а в ВВП – более 25%. 14 С общетеоретических позиций подоходный налог – налог на чистый совокупный доход физических лиц, которые либо являются резидентами страны, либо извлекают определенные доли своего дохода в данном государстве. При этом налог эластичен и поэтому достоверно отражает изменения в экономической среде. К тому же доход как объект налогообложения коррелирует, хотя и не абсолютно, с потреблением. Таким образом, подоходный налог дополняет НДС, представляя дополнительный инструмент формирования общего портфеля доходов бюджет. Помимо этого налог может носить прогрессивный характер, что позволяет государству соблюдать принцип справедливости в налогообложении при условии глубокой дифференциации доходов населения, что в свою очередь позволит наиболее эффективно выполнять социальные задачи в процессе перераспределения доходов.

Очевидно, что система льгот является одним из определяющих факторов реализации потенциала подоходного налога. Решаются не только социальные обязательства государства, но и повышаются фискальные возможности налога для решения в дальнейшем тех же социальных обязательств. Таким образом, система льгот имеет одно из важнейших значений при реализации потенциала подоходного налога в промышленно развитых странах.

Если сопоставить потенциал подоходного налога в этих странах с потенциалом российского НДФЛ, то можно прийти к выводу, что фискальный потенциал этого налога в нашей стране задействован не в полном объеме. Это главным образом обусловлено низким уровнем доходов основной массы населения, невысокой налоговой дисциплиной налогоплательщиков, а также низким уровнем налоговых ставок в отношении высоких доходов физических лиц. Действительно, «необходимо учитывать, что макроэкономические параметры и факторы в большей степени влияют на уровень налогового потенциала, в то время как поступления налогов в значительной степени зависят от налоговой дисциплины и , нередко, от политических факторов».15