Классификация затрат для контроля и регулирования

1. Понятие затрат

      Часто в экономической литературе термин «затраты» отождествляется с  понятием «расходы». Однако более внимательное изучение этих категорий свидетельствует  об их серьезном различии.

      В ПБУ 10/99 «Расходы организации» и ПБУ 9/99 «Доходы организации» вступивших в силу с 1 января 2000 г., впервые определены для целей бухгалтерского учета  понятия «доходы» и «расходы». При  этом под расходами понимается «уменьшение  экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения  обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением  уменьшения вкладов по решению участников (собственников ущества)». Расходы  включают такие статьи, как затраты  на производство реализованной продукции (работ услуг), на оплату труда управленческого  персонала, амортизационные отчисления, а также потери (убытки от стихийных  бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др.). Составление формы № 2 «Отчет о  прибылях и убытков» для внешних  пользователей бухгалтерской отчетности предполагает развернутое и симметричное отражение информации о доходах  и расходах организации.

      Предметом управленческого учета среди  прочего являются текущие издержки организации. Говоря языком финансового  учета это расходы по обычным  видам деятельности.

      В п.9 ПБУ 10/99 по сути изложен механизм перехода от расходов организации к  себестоимости единицы продукции (работ услуг). Определено, что для целей формирования организацией финансового результата от обычных видов деятельности определяется себестоимость произведенной продукции (работ, услуг), которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности:

      -  признанных в отчетном году  и в предыдущие отчетные периоды;

      - переходящих расходов, имеющих отношение  к получению доходов в последующие  отчетные периоды.

      Термин  «доходы» и «расходы» организации, определенные названными положениями, не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности, в соответствии с которыми расходы включают убытки и затраты, возникающие в ходе основной деятельности предприятия. Они, как правило, принимают форму  оттока или уменьшения актива. Расходы  признаются в отчете о прибылях и  убытках на основании непосредственной связи между понесенными затратами  и поступлениями по определенным статьям дохода. Данный подход называется соответствием расходов и доходов  Таким образом, в бухгалтерской  отчетности все доходы должны соотносится  с затратами на их получение, называемыми  расходами (принцип соотнесения  доходов). С точки зрения техники  российского учета это состоит  в том, что затраты должны накапливаться  на счетах 10 «Материалы», 02 «Амортизация», 70 «Расчеты по оплате труда», затем  на счетах 20 «Основное производство»  и 40 «Готовая продукция» и не списываться  на счета реализации до тех пор, пока продукция, товары, услуги, с которыми они связаны, не будут реализованы. Лишь в момент реализации предприятие  признает свои доходы и связанную  с ними часть затрат — расходы. Применительно к счету 90 «Продажи»  расходы предприятия по существу характеризуют себестоимость реализованной  продукции (работ, услуг).

      Понятие «издержки» из числа рассмотренных  является наиболее обобщающим показателем. Издержки — денежное измерение суммы  ресурсов, используемых с какой-либо целью. Тогда затраты можно определить как издержки, понесенные организацией в момент приобретения каких-либо материальных ценностей или услуг. Возникновение издержек, относимых к затратам, сопровождается уменьшением экономических ресурсов организации или увеличением кредиторской задолженности.  

2 Определение сущности учета затрат 

     Непосредственно производственная деятельность выражает главную цель предприятия – выпуск продукта, который будет реализован, и получена прибыль. Производственные процессы – второй этап производства. Характерной особенностью этого  этапа, как центрального в производственной системе, является формирование затрат на производство продуктов.

     Состояние производства характеризуется его  эффективностью, психологическими параметрами, степенью использования достижений научно-технического прогресса, местом и ролью работника в производственных процессах. Ограничение ресурсов и  достижение планируемой эффективности  требует постоянного сопоставления  расходов и полученных результатов. Эта проблема усиливается под  воздействием инфляции, когда данные о производственных затратах необходимо повседневно сверять с данными  будущих затрат, которые зависят  в большой степени от влияния  внешней среды. Кроме того администрация  в целях управления затратами  и доходами наблюдает за эффективностью работы каждого подразделения, за полученными  результатами от производства каждого  вида продукта.

     В целом механизм хозяйствования предприятия  определяется степенью управляемости  затратами. Требования управления определяют отдельное изучение методики учета  издержек производственной деятельности и необходимость разработки для  предприятий системы контроля за себестоимостью продукции производственных подразделений на основе расширения аналитичности применяемых в учете группировок затрат.

     К издержкам производственной сферы  деятельности относятся издержки, обусловленные  технологией производства, находящиеся  в зависимости от объема выпуска  продукции и составляющие вещественную основу выпущенного продукта. Учет издержек производства является определяющим в общей системе бухгалтерского учета. Управленческий учет не ограничивается только учетом затрат на производство в стоимостных показателях, регламентированном в нормативных документах. Его  содержание гораздо шире и состоит:

• из отражения производственных процессов в количественном измерении с целью управления ими и определения прибыли;
• выбора в качестве объектов учета хозяйственных процессов и связанных с ними затрат;
• ограничения субъекта учета рамками предприятия;
• системного использования элементов метода (планирование, нормирование, измерение, регистрация, оценка, группировка, анализ, контроль) в отражении хода производственного процесса в неразрывной связи с процессом нарастания затрат;
• классификация затрат в соответствии с целями их управления для определения себестоимости продукции и полученной прибыли, принятия решений и планирования, осуществления процесса контроля и регулирования;
• формирования внутренней отчетности по уровням управления производственным процессами, используя при этом принципы управления, принятые на предприятии, и необходимость преобразования показателей внутренней отчетности в показатели внешней отчетности.

     Проблема  разработки и использования в  практике учета новых подходов к  эффективному управлению издержками предприятия  широко обсуждается в отечественной  и зарубежной экономической литературе.

     Общепринятое  определение сущности учета затрат – это "учет затрат есть совокупность сознательных действий, направленных на отражение происходящих на предприятии  в течение определенного временного периода процессов снабжения, производства и реализации продуктов его труда  посредством их (процессов) количественного  измерения (в натуральных и стоимостных  показателях), регистрации, группировки  и анализа в разрезах, формирующих  себестоимость готовой продукции. Такое отражение обеспечивает получение  исчерпывающей информации, необходимой  для того, чтобы управлять предприятием (или объединением предприятий) и  оценивать его деятельность путем  выведения финансовых результатов".

     Однако  такой подход в условиях начала развития управленческого учета и развитой теории производственного учета  ограничен по направлениям использования. Определение сущности учета затрат на производство кроме технической  стороны должно охватывать разнообразие способов подхода к организации  управленческого учета производственной деятельности или трансформации  учета затрат на производство. Таким  образом, определение содержания учета  затрат создаст реальные предпосылки  моделирования его организации  на предприятиях. Именно учет как информационный поток, обратный процессу управления, будет не только отражать действительность, но и готовить информацию для моделирования  экономики предприятия в будущем.

     Если  рассматривать учет затрат на производство как процесс отражения использования  затрат и результатов прошлой, настоящей  и будущей производственной деятельности, соответствующей модели управления, ориентированной на выполнение основной цели предприятия, то такая система  учета будет соответствовать  основным задачам управления себестоимостью.

     К основным задачам  учета затрат на производство относительно конкретного  предприятия относят:

     1) информационное обеспечение администрации  предприятия для принятия управленческих  решений с учетом их экономических  последствий;

     2) наблюдение и контроль за фактическим  уровнем затрат в сопоставлении  с их нормативами и плановыми  размерами в целях выявления  отклонений и формирования экономической  стратегии на будущее;

     3) исчисление себестоимости выпускаемых  продуктов для оценки готовой  продукции и расчета финансовых  результатов;

     4) выявление и оценка экономических  результатов производственной деятельности  структурных подразделений;

     5) систематизация информации управленческого  учета производственной деятельности  для принятия решений, имеющих  долгосрочный характер – окупаемость  производственных и технологических  программ, рентабельность ассортимента  продукции, реализуемой на внутреннем  и внешнем рынках, эффективность  капитальных вложений в основные  фонды и производственные запасы  и т.п.

     Заканчивая  характеристику сущности учета затрат на производство, еще раз подчеркнем его основное назначение – контроль за производственной деятельностью  и управление затратами на ее осуществление. 

3 Виды классификаций затрат в системе управленческого учета 

     Целевые классификации затрат, используемые на предприятиях, являются обязательным элементом системы управленческого  учета. Из многочисленных оснований  для учебных целей выделены следующие  группы:

• по целям управления;
• для ценовых решений;
• по видам деятельности;
• по отношению ко времени возникновения и окончания производственных процессов.

     Классификация затрат по целям управления предназначена  для достоверного измерения и  учета: ранее понесенных затрат на общий  объем производства конкретного  продукта и единицу выпущенной продукции; полного обеспечения информацией  всего цикла принятия управленческих решений, начиная т выбора цели и  заканчивая контролем и регулированием заданного курса действий, а также  оперативного сбора, обработки и  предоставления данных для планирования, обобщения и оценки деятельности подразделений и предприятия  в целом.

     Управленческие  решения касаются таких проблем, как: выбор видов продукции для  сокращения, увеличения, поддержания  в постоянном объеме; увеличение или  сокращение объема производства и продаж по предприятию в целом; изменение  структуры затрат при увеличении (уменьшении) покупных полуфабрикатов в общей сумме производственных затрат.

     В основу принятия решений о вложениях  в производство новых продуктов, в НИОКР, о реконструкции предприятия, совершенствовании технологии и  организации производства положена себестоимость единицы продукции. Без исчисления этого показателя невозможно исчислить прибыль предприятия, доходность продаж, дать оценку реализованной  продукции и запасов. Такая информация не только полезна, но и необходима руководству для осуществления  функций управления, что и послужило  основанием для выделения группы затрат, отражающих процесс формирования себестоимости.

     Обычно  ограничиваются тремя элементами затрат: материальными, затратами на труд и  накладными производственными расходами. В некоторых случаях (что зависит  от принятого метода оценки готовой  продукции) используется статья "Управленческие (общепроизводственные) расходы".

     При этом главным принципом сбора "исторических" затрат выступает их соизмерение  с доходами:

     Затраты → Выпуск →Доходы

     Процесс принятия управленческих решений менеджмент разделяет на три стадии, каждая из которых требует сбора и  обработки экономической информации о затратах: на подготовку решения, принятия решения, реализацию решения.

     На  стадии подготовки управленческого  решения проводятся сбор и группировка  информации о затратах, а также  выявляются и формируются дополнительные затраты, возникающие при принятии решения.

     На  стадии принятия решения разрабатываются  возможные варианты действий. По каждому  варианту рассчитываются затраты на базе прошедших, настоящих и будущих  данных. Эти затраты называются альтернативными, так как они имеют конкретное отношение только к одному из альтернативных вариантов решений и подчиняются  принципу:

     Доходы  → Затраты → Прибыль

     Изучение  альтернативных затрат привело не только к их делению по стадиям принятия решения, но и к выделению из общей  величины четырех уровней фактического формирования:

• затраты на финансирование деятельности предприятия;
• затраты на управление предприятием, выполнение им функций маркетинга, исследований, разработки и т.п.;
• затраты на производство, связанные с выпуском определенных видов продукции, конкретной технологией, уровнем качества и т.д.;
• затраты на совершение определенных видов деятельности, выбранных в соответствии с тактикой предприятия.

     Альтернативные  затраты имеют свою отличительную  характеристику – они субъективны, пригодны только для краткосрочных  решений (тактики организации), не учитывают ранее произведенных затрат, не связанных с данным вариантом решения, игнорируют постоянные накладные расходы.

     Поскольку основное назначение управленческого  учета заключается в наблюдении и анализе использования затрат и результатов прошлой, настоящей  и будущей деятельности предприятия, цели управления определяют состав и  детализацию производственных издержек.

     Для осуществления контроля и регулирования  производственные затраты дифференцируют относительно объема (уровня) производства. При этом информация должна быть собрана  и обработана в следующей последовательности:

     Затраты → Объем производства → Прибыль

     Здесь затраты могут быть представлены в виде плановой (нормативной) или  фактической величины в непосредственной связи с натуральной основой  производства и вкладом каждого  подразделения, сегментированном в  общие результаты деятельности предприятия. Основанием для системы контроля в этом случае будут какие-то предельные затраты в отношении: продукта, производственного  подразделения или конкретного  периода.

     В любом случае под предельными  затратами понимают определенный перечень таких переменных затрат, какие растут пропорционально увеличению объема производства. При этом не все предельные затраты будут иметь прямое отношение  к продукту и должны быть рассчитаны на единицу изделий, работ, услуг. В  таком случае система контроля на основе "покрытия затрат доходами" должна быть построена на базе расчета  предельных нормативных затрат.

     Система контроля за затратами, базирующаяся на принципе их погашения, должна отражать взаимосвязь между степенью использования  ресурсов и конечными результатами деятельности, причинно-следственную связь между продуктом и затратами  внутри производства по его подразделениям. Главным инструментом данной стороны управленческого учета выступают нормы и сметы.

     Управленческий  учет формирует информацию об ожидаемых  затратах, соответствующую концепции  их управления и контроля. Важным моментом в системе контроля выступает  положение, при котором большая  часть затрат закреплена за ответственными лицами. Из всего состава затрат выбирают контролируемые статьи по каждому  центру ответственности, которые будут  характеризовать возможности влияния  на их величину менеджеров структурных  подразделений.

     Процедурами управленческого учета предусматривается  пересчет ожидаемых (плановых или нормативных) затрат на фактический выпуск продукции. Основаниями для пересчета служат особая классификация затрат и влияние  на переменные затраты изменения  объема производства. Поскольку объем  производства не контролируется центрами возникновения затрат, то это позволяет  рассчитать неконтролируемые менеджером затраты и вывести их из состава  совокупных издержек конкретного подразделения. В отчетах об исполнении смет должны содержаться данные сопоставления  фактических затрат с предельными, а также о результатах деятельности по подконтрольным показателям.

     Следовательно, система управленческого учета  с помощью особой группировки  затрат, отвечающей требованиям контроля, информирует аппарат управления о ходе производственного процесса, динамике затрат и результатах.

     Группировка затрат для ценовых решений отличается своеобразием подхода к организации  учета не только состава затрат, но и объемов продаж, времени использования  ресурсов, способу оценки потребительских  свойств продукции и ее качества. Поскольку ценовые решения связаны  с определением объема выпуска продукции  и зависят от влияния стратегических и тактических факторов и реального  положения предприятия на рынке, оно вынуждено собирать обширную информацию о ценах на свою продукцию, определять свое место на рынке, вырабатывать стратегию и политику затрат. Относительно последних, можно отметить, что многочисленные основания классификации затрат для ценообразования позволяют сделать оптимальный набор статей, соответствующий стратегии предпринимательства. В связи с этим предприятия разрабатывают методологию сбора и обработки информации о затратах, используя различные методы оценки самих затрат и изделий.

     Следующим основанием для классификации затрат выступает их группировка по видам  деятельности. Каждый вид деятельности предприятия сопровождается определенными  затратами, полная классификация которых  будет приведена ниже. Одним из возможных оснований классификации  можно предложить деление затрат на прямые (связанные с определенным видом деятельности) и косвенные (имеющие общий для предприятия  характер). Косвенные затраты в  машиностроении, как и во многих отраслях промышленности, могут доходить до 90% общей суммы затрат.

     Принцип деления затрат по перечисленным  основаниям не является новым относительно изделий, но в данном случае предлагается применить его к процессам  деятельности – от начала снабженческо-заготовительных  процессов до последних операций организационной деятельности предприятия. Размежевание затрат позволяет проводить  их обобщение по продуктам внутри видов деятельности и группировать косвенные расходы по местам их возникновения.

     Важным  моментом в таком подходе к  классификации затрат выступает  выбор для каждого "потребителя" единиц измерения косвенных расходов, которые варьируют в зависимости  от источников их возникновения, организационной  и производственной структуры предприятия, а также от системы оценки продукции  и незавершенного производства. Принцип "в каждом виде деятельности –  свои затраты" создает возможность  определить сумму фиксированных  затрат предприятия. Они должны быть как фактическими, так и планируемыми. В этом смысле группировка позволяет  вскрывать "потребителей" затрат, нерациональные и непроизводительные расходы, а также не предусмотренные сметами косвенные расходы.

     Аргументируя  необходимость различных типов  классификаций производственных затрат, следует особо остановиться на систематизации затрат с учетом времени, для которого разрабатывается управленческое решение. В зависимости от сроков принимаемых  к исполнению проектов управленческих решений затраты могут касаться короткого или длительного периода. Однако классификация затрат на основе временной концепции требует  иного подхода, чем группировка  по целям управления, хотя она также  учитывает временной фактор.

     Стимулируя  интерес к классификации затрат на основе концепции временной определенности, следует по-иному подходить к  разграничению затрат, выбирая для  этого такие критерии, как: среда  и сроки возникновения; время (мера) использования производственных мощностей; время возникновения колебаний  затрат и сроки планирования. Данная классификация необходима для осмысления последствий влияния времени  возникновения затрат на получение  дохода после окончания производственных процессов с целью достоверного исчисления себестоимости всей продукции  и ее отдельных видов и анализа  конкурентной ситуации, цен с учетом внешних издержек в стратегическом и тактическом планировании себестоимости  и доходности отдельных видов  продукции, работ, услуг.

     Отличием  одной временной классификации  от другой служат: круг принимаемых  решений, степень воздействия на ожидаемые результаты внешней среды  и общая оценка реальной экономической  ситуации.

     Рассматривая  разные виды группировок затрат, можно  сделать вывод о том, что управленческий учет оперирует не только бухгалтерскими издержками, которые находят отражение  в отчетах о прибылях и убытках, но и экономическими. 
 

     3.1 Классификация затрат для осуществления процессов контроля и регулирования 

     Располагая  сведениями о себестоимости продукции, невозможно точно определить, как  распределяются затраты между отдельными производственными участками (центрами ответственности). Эту задачу можно  решить, если установить связь затрат и доходов с действиями лиц, ответственных  за расходование ресурсов. Такой подход в управленческом учете назван учетом затрат по центрам ответственности.

      В целях контроля и регулирования  уровня затрат применяется их следующая  классификация: регулируемые и нерегулируемые; эффективные и неэффективные; в пределах норм (сметы) и отклонений от норм; контролируемые и неконтролируемые.

     Регулируемые  — это затраты, зарегистрированные по центрам ответственности, величина которых зависит от степени влияния на них менеджера. В целом на предприятии все затраты регулируемые, но не на все из них могут воздействовать на низших уровнях управления. Например, администрация предприятия имеет право регулировать приобретение производственных запасов, нанимать людей на работу, организовывать отдельные производственные участки, цехи и т. д., в то же время на такие затраты не влияет руководитель низшего звена управления.

     Регулируемые  затраты следует рассматривать  в трех аспектах: полностью регулируемые; частично регулируемые (произвольные); слабо регулируемые (заданные). Критериями отдельных категорий затрат является временной период возникновения  и сегменты деятельности предприятия.

     Полностью регулируемые затраты возникают  в процессе производства и в сфере  сбытовой деятельности. К ним относятся  материальные и трудовые затраты, использованные в технологических операциях  по производству и реализации конкретной продукции. Обычно это прямые затраты, сопровождающие продукт от первой производственной операции (вход) до момента реализации (выход), т.е. в течение всего внутреннего цикла.

     Частично  регулируемые затраты либо возникают, либо отсутствуют в ходе выполнения научно-исследовательских и опытно-конструкторских  работ, в ходе маркетинга продукции  и исполнения услуг по обслуживанию клиента. Кроме того, они могут  быть вызваны нестандартными технологическими операциями, носить вероятностный характер, иметь длительный период формирования.

     Слабо регулируемые, или установленные, затраты  возникают во всех сферах внутренней деятельности предприятия, так как  функциями управления установлена  обязательность исполнения планирования, диспетчирования, нормирования и т. д. Они связаны с использованием основных средств, капитальными вложениями и с другими долгосрочными  активами. Такого рода затраты имеют  самый длительный период оборота.

     Классификация затрат по степени регулируемости предусматривает  общий подход к выявлению динамики затрат и воздействия на них специфики  организации управления. Затраты, на которые не влияет менеджер данного  центра ответственности, называют нерегулируемыми. Так, мастер заготовительного участка не может влиять на затраты по оплате труда конструкторского отдела. Деление затрат на регулируемые и нерегулируемые предусмотрено в отчетах об исполнении сметы по центрам ответственности, что позволяет выделить сферу ответственности каждого менеджера и оценить его работу по осуществлению контроля за затратами подразделения предприятия.

     Оценка  управленческой деятельности строится на классификации затрат на эффективные  и неэффективные.

     Эффективные — затраты, в результате которых получают доходы от реализации тех видов продукции, на выпуск которых были произведены эти затраты. Неэффективные — расходы непроизводительного характера, в результате которых не будут получены доходы, поскольку не будет произведен продукт. Неэффективные расходы — это потери в производстве. К ним относят потери от брака, простоев, недостачи незавершенного производства и материальных ценностей на общезаводских складах и в цеховых кладовых, порчу материалов и др. Обязательность выделения неэффективных расходов диктуется тем, чтобы в будущем они не вошли в нормы и сметы.

     Деление затрат на расходы в пределах норм (сметы) и отклонений от норм применяют  в текущем учете для определения  эффективности работы подразделений  путем оценки соответствия фактических  затрат нормативным (плановым) или фактической  себестоимости ее нормативному (плановому) уровню.