Классификация затрат в управленческом учете. 2

Глава 1 Классификация затрат в бухгалтерском  управленческом учете 

1.1 Понятие затрат и их классификация 

      Затраты труда на  производство  и реализацию продукции (работ, услуг) называют издержками производства.  В  отечественной практике для  характеристики  всех  издержек производства  за  определенный период применяют термин «затраты на производство».

      Часто в экономической литературе  термин  «затраты»  отождествляется   с понятием  «расходы».  Однако  более  внимательное  изучение  этих  категорий свидетельствует об их серьезном различии.

      В ПБУ 10/99 «Расходы организации»  и  ПБУ  9/99  «Доходы  организации»,  впервые определены  для  целей бухгалтерского учета понятия «доходы» и «расходы». При  этом  под  расходами понимается «уменьшение экономических  выгод  в  результате  выбытия  активов (денежных средств, иного имущества)  и (или)  возникновения обязательств, приводящее  к  уменьшению  капитала   этой   организации,   за   исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)».  Расходы включают такие статьи, как затраты на производство  реализованной  продукции (работ услуг), на оплату труда управленческого  персонала,  амортизационные отчисления, а также потери (убытки от стихийных бедствий,  продажи  основных средств, изменений валютных курсов и др.). Составление формы №  2  «Отчет  о прибылях и  убытков»  для  внешних  пользователей  бухгалтерской  отчетности предполагает развернутое и симметричное отражение  информации  о  доходах  и расходах организации.

      Предметом  управленческого   учета  среди  прочего   являются   текущие

издержки  организации.  Говоря  языком  финансового  учета  это  расходы  по обычным видам деятельности.

      В п.9  ПБУ  10/99  по  сути  изложен механизм  перехода  от  расходов

организации к себестоимости единицы  продукции  (работ  услуг).  Определено, что для целей формирования организацией финансового  результата  от  обычных видов  деятельности  определяется  себестоимость   произведенной   продукции (работ, услуг), которая формируется на  базе  расходов  по  обычным  видам деятельности:

      -  признанных в отчетном году и в предыдущие отчетные периоды;

      - переходящих  расходов,  имеющих   отношение  к  получению  доходов  в последующие отчетные периоды.

      Термин  «доходы»  и  «расходы»   организации,  определенные  названными положениями,   не   противоречат   Международным    стандартам    финансовой отчетности, в соответствии с которыми расходы  включают  убытки  и затраты, возникающие в ходе основной  деятельности  предприятия.  Они,  как  правило, принимают форму оттока или уменьшения актива. Расходы признаются в отчете  о прибылях и убытках на основании  непосредственной  связи  между  понесенными затратами и поступлениями по  определенным  статьям  дохода.  Данный  подход называется соответствием расходов и доходов. Таким образом,  в  бухгалтерской отчетности все доходы  должны  соотносится  с  затратами на  их  получение, называемыми расходами (принцип соотнесения доходов). С точки зрения  техники российского учета это состоит в том, что  затраты  должны  накапливаться  на счетах 10 «Материалы», 02  «Амортизация»,  70  «Расчеты  по  оплате  труда», затем на счетах 20 «Основное производство» и 40  «Готовая  продукция»  и не списываться на счета реализации до тех пор, пока продукция, товары,  услуги, с которыми они связаны, не  будут  реализованы.  Лишь  в момент  реализации предприятие признает свои доходы и связанную с ними часть затрат —  расходы.

Применительно  к  счету  90  «Продажи»  расходы  предприятия   по   существу характеризуют себестоимость реализованной продукции (работ, услуг).

      Понятие «издержки» из числа  рассмотренных является наиболее обобщающим показателем. Издержки — денежное измерение суммы ресурсов,  используемых  с какой-либо целью. Тогда затраты можно определить  как  издержки,  понесенные организацией в момент приобретения  каких-либо  материальных  ценностей  или услуг.  Возникновение  издержек,  относимых   к   затратам,   сопровождается

уменьшением экономических ресурсов организации или увеличением  кредиторской задолженности. Затраты могут быть отнесены либо в  активы,  либо  в  расходы организации.

      Большое значение для правильной  организации  учета  затрат  имеет  их

научно  обоснованная классификация. Затраты  на  производство  группируют  по месту их возникновения, носителям затрат и видам расходов.

      По месту возникновения затраты   группируют  по  производствам,  цехам, участкам и другим структурным подразделениям предприятия. Такая  группировка затрат  необходима  для  организации  учета  по  центрам  ответственности  и определения производственной себестоимости продукции (работ, услуг).

      Носителями затрат называют виды  продукции (работ, услуг)  предприятия, предназначенные к реализации. Эта  группировка  необходима  для  определения себестоимости единицы продукции (работ, услуг).

      По видам затраты группируются  по экономически однородным  элементам  и по статьям калькуляции.

      В управленческом учете  классификация   затрат  весьма  разнообразна  и

зависит от того, какую управленческую задачу необходимо решить.  К  основным задачам управленческого учета относят:

      • расчет себестоимости произведенной  продукции и определение раз   мера полученной прибыли;

      • принятие управленческого решения  и планирование;

      •  контроль  и  регулирование   производственной  деятельности  центров

ответственности.

      Решению каждой из названных   задач  соответствует  своя  классификация затрат. Так, для расчета себестоимости  произведенной  продукции и определения размера полученной прибыли затраты классифицируют на:

      - входящие и истекшие;

      - прямые и косвенные;

      - основные и накладные;

      - входящие   в   себестоимость   продукции   (производственные)    и

внепроизводственные (периодические или затраты периода);

      - одноэлементные и комплексные;

      - текущие и единовременные.

      Для принятия решения и планирования  различают:

    .  постоянные,   переменные,   условно-постоянные   (условно-переменные)

      затраты;

    . затраты, принимаемые и не  принимаемые в расчет при оценках;

    . безвозвратные затраты;

    . вмененные затраты;

    . предельные и приростные затраты;

    . планируемые и непланируемые.

      Наконец,  для  осуществления   функций  контроля  и   регулирования   в

управленческом  учете  различают регулируемые  и нерегулируемые   затраты. Особое внимание здесь уделяется корректировке  затрат  с учетом  фактически достигнутого объема производства, т.е. составлению гибких смет. 
 

1.2 Классификация затрат для определения себестоимости, оценки  стоимости  запасов и полученной прибыли 

      Для определения себестоимости,  оценки стоимости запасов  и  полученной прибыли дается следующая классификация затрат.

      Входящие и истекшие затраты . Входящие  затраты—это те средства, ресурсы, которые были  приобретены,  имеются  в  наличиии,  как ожидается, должны принести доходы в будущем. В балансе  они отражаются  как активы. Если  эти  средства  (ресурсы)  в  течение  отчетного   периода   были израсходованы для получения доходов и потеряли способность  приносить  доход в дальнейшем, то они переходят в разряд истекших.

      Правильное деление затрат на  входящие и истекшие имеет особое значение для оценки прибылей и убытков.

       Входящие  затраты  являются  синонимом  термина  «затраты»,   а

истекшие — тождественны понятию «расходы».  Расходы  —  это  часть  затрат, понесенных предприятием в связи с получением дохода.

      Прямые  и  косвенные  расходы.  К прямым  расходам   относят   прямые материальные затраты и прямые затраты на оплату труда.  Они  учитываются  по дебету счета 20 «Основное производство», и их можно отнести  непосредственно на определенное изделие.

      Косвенные расходы невозможно прямо отнести на какое-либо изделие.  Они распределяются между отдельными изделиями  согласно  выбранной  предприятием методике  (пропорционально  основной   заработной   плате   производственных рабочих, количеству отработанных станкочасов, часов отработанного времени и т.п.). Эта методика описывается в учетной политике предприятия.

      Прямые материальные затраты. Каждое производственное  изделие  состоит из каких-либо  материалов.  Основные  материалы  —  это  материалы,  которые становятся частью готовой продукции, их стоимость можно прямо и  экономично, без особых затрат относить на определенное изделие.

      В ряде случаев экономически  невыгодно  учитывать расход  материалов, приходящийся на каждый вид продукции.  Примерами  подобных  затрат  являются гвозди в мебели, болты в автомобилях, заклепки  в  самолетах  и  т.п.  Такие материалы  считаются  вспомогательными,  а  расходы  по  ним  —   косвенными общепроизводственными расходами, которые учитываются  в  целом  за  отчетный период,  а  затем  специальными  методами  распределяются  между  отдельными видами продукции.

      Прямые расходы на оплату труда  включают все расходы по оплате  рабочей силы, которые можно прямо и экономично отнести н определенный  вид  готовых изделий. Издержки  на  оплату  труда  за  работу,  которые  нельзя  прямо  и экономично отнести на определенный вид готовых изделий, называют  косвенными расходами на оплату труда. Эти расходы включают оплату труда таких  рабочих, как  механики,  контролеры  и  другой  вспомогательный   персонал.   Подобно расходам на вспомогательные материалы косвенные  расходы  на  оплату  труда относятся к косвенным общепроизводственным расходам.

      Размер прямых издержек на  единицу продукции практически не зависит  от объема производства, и  снизить  его  можно  путем  повышения  эффективности производства,  производительности   труда,   введения   новых   ресурсо-   и энергосберегающих технологий.

      Косвенные расходы. Сюда входят все издержки, которые нельзя отнести к первой и второй группам. Косвенные  расходы  —  это  совокупность  издержек, связанных  с   производством,   которые   нельзя   (или   экономически  нецелесообразно)  отнести  непосредственно  на конкретные  виды  изделий.   В отечественной  экономической  литературе  их   также   называют   накладными расходами.

      Косвенные расходы подразделяются на две группы:

      • общепроизводственные (производственные) расходы  —  это  общецеховые расходы  на  организацию,  обслуживание  и   управление   производством.   В бухгалтерском  учете  информация   о   них   накапливается   на   счете   25«Общепроизводственные расходы»;

      •  общехозяйственные  (непроизводственные)  расходы  осуществляются  в целях управления производством. Они напрямую не связаны  с производственной деятельностью   организации   и   учитываются   на   балансовом   счете   26 «Общехозяйственные расходы».

     Отличительной особенностью общехозяйственных расходов является то, что в пределах масштабной базы  они  остаются  неизменными.  Изменить  их  можно управленческими решениями, а степень их покрытия — объемом продаж. 

      На некоторых производствах выпускающих  однородную продукцию,  например в энергетической, угольной,  нефтедобывающей отраслях  промышленности,  все расходы будут прямыми. На  обрабатывающих  предприятиях  (в  машиностроении, легкой, пищевой промышленности и др.) косвенные расходы весьма  существенны. Таким  образом,  деление  затрат  на   прямые   и   косвенные   зависит   от технологических особенностей производства.

    Основные и накладные расходы. По своему назначению издержки делятся на основные  и  расходы  на   управление   предприятием.   Последние   называют накладными расходами.

      К основным расходам относятся все виды ресурсов (предметы труда в виде сырья, основных материалов, покупных  полуфабрикатов;  амортизация  основных производственных фондов; заработная плата основных производственных  рабочих с начислениями на  нее  и  др.),  потребление  которых связано с выпуском продукции (оказанием услуг). На любом предприятии они  составляют  важнейшую часть затрат.

     Накладные расходы вызываются функциями управления, которые  по  своему характеру, назначению и роли отличаются  от  производственных  функций.  Эти расходы, как правило, связаны с организацией деятельности  предприятия,  его управлением. В соответствии с методом отнесения затрат на  носитель  (объект калькулирования) накладные расходы являются косвенными.

     Производственные и внепроизводственные  (периодические затраты,  или затраты   периода).   В   соответствии    с   Международными    стандартами бухгалтерского учета  для  оценки  запасов  произведенной  продукции  только производственные  затраты  должны  включаться  в  себестоимость   продукции. Поэтому в управленческом учете затраты классифицируются на:

           - входящие в себестоимость продукции (производственные);

           - внепроизводственные  (затраты  отчетного  периода,  или  периодические затраты).

      Затраты, входящие в себестоимость продукции (производственные), —  это материализованные  затраты,  и  поэтому  их  можно  инвентаризировать.   Они состоят из трех элементов:

         • прямые материальные затраты;

         • прямые затраты на оплату труда;

        • общепроизводственные затраты.

      Производственные затраты овеществлены  в запасах материалов, в  объемах незавершенного  производства  и  остатках  готовой  продукции  (товаров)  на складе предприятия. В управленческом учете их часто называют  запасоёмкими, так  как  они  распределяются  между  текущими  расходами,  участвующими   в исчислении  прибыли,  и  запасами.  Затраты  на  их  формирование  считаются входящими, являются  активами  фирмы,  которые  принесут  выгоду  в  будущих отчетных периодах.

         Внепроизводственные   затраты,   или   затраты    отчетного    периода

(периодические  затраты), это издержки, которые нельзя проинвентаризировать.

В  управленческом  учете   данные   затраты  иногда   называют   издержками определенного  периода,  так  как  их   размер   зависит   не   от   объемов производства, а от длительности периода. Эти расходы, как  правило,  связаны с полученными  в  течение  отчетного  периода  услугами.  В соответствии  с Международными  стандартами  бухгалтерского  учета  в

расчетах  себестоимости готовой продукции  (незавершенного  производства),  а следовательно, и для оценки производственных запасов предприятия.  Поэтому их  иногда  называют  не запасоемкими.  Периодические  расходы   представлены издержками непроизводственного характера, не связанными  непосредственно с производственным процессом. Они состоят из коммерческих  и  административных расходов. Первые предполагают расходы, связанные с осуществлением  продаж  и поставок продукции, вторые — расходы по управлению предприятием.  Учет  этих затрат ведется соответственно на  балансовых счетах  26  «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу». Периодические затраты  всегда  относятся на месяц, квартал, год, в течение  которых  они  были  произведены.  Они  не проходят через стадию запасов, а сразу же оказывают  влияние  на  исчисление прибыли. В соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета  в отчете о  прибылях  и  убытках  их  вычитают из  выручки как расходы,  не принимаемые в расчет при калькулировании и оценке производственных запасов.

            Одноэлементные  и  комплексные   затраты. Одноэлементными   называют затраты,  которые  на  данном  предприятии  не  могут  быть   разложены   на слагаемые.

  Комплексные затраты состоят из  нескольких  экономических элементов.

Наиболее  ярким примером являются цеховые (общепроизводственные)  расходы,  в которые входят практически все элементы. Затраты необходимо  детализировать  в зависимости от  экономической целесообразности и желания руководства. Когда доля того или  иного  элемента затрат относительно мала,  его  выделение  не  имеет  смысла.   

1.3 Классификация затрат для принятия решений и планирования 

      Одной  из  задач   бухгалтерского   управленческого   учета   является

подготовка  информации  для  внутренних  пользователей,  не  обходимой   для принятия  ими  управленческих  решений,  и  своевременное   доведение   этой информации до руководства предприятия.

      Поскольку  управленческие  решения,  как  правило,  ориентированы   на

перспективу,  руководству  необходима  детальная  информация  об   ожидаемых расходах и доходах. В этой  связи  в  управленческом  учете  при  выполнении расчетов, связанных с принят решения, выделяют следующие виды затрат:

    -  переменные,   постоянные,   условно-постоянные   в   зависимости   от

      реагирования на изменение объемов  производства (продаж);

    - ожидаемые затраты,  учитываемые и не  учитываемые в расчетах  при

      принятии решений;

    - безвозвратные затраты (затраты истекшего периода);

    - вмененные затраты (или упущенная выгода предприятия);

    - планируемые и непланируемые затраты.

      Кроме того, в управленческом  учете различают предельные  и   приростные затраты и доходы.

      Переменные, постоянные, условно-постоянные затраты.   Переменные затраты возрастают или уменьшаются  пропорционально  объему  производства  продукции (оказания  услуг,  товарооборота),  т.е.  зависят  от   деловой   активности организации. Переменный характер могут иметь как производственные,  так и непроизводственные затраты.  Примерами  производственных  переменных  затрат служат прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда,  затрат на вспомогательные материалы и покупные полуфабрикаты.

      Переменные затраты характеризуют  стоимость  собственно  продукта,  все остальные  (постоянные  затраты)  стоимость  самого  предприятия. 

  Совокупные переменные затраты имеют линейную зависимость от показателя деловой активности предприятия, а переменные затраты на единицу продукции  — величина постоянная.

    К непроизводственным переменным  затратам  можно отнести расходы на упаковку  готовой  продукции  для  отгрузки  ее  потребителю,   транспортные расходы, не возмещаемые покупателем, комиссионное вознаграждение  посреднику за продажу товара, которое напрямую зависит от объема продажи.

      Производственные затраты, которые остаются практически неизменными в течение отчетного периода, не зависят от деловой  активности  предприятия  и называются  постоянными  производственными  затратами.  Даже  при  изменении объемов  производства  (продаж)  они  не  изменяются.  Примерами  постоянных производственных  затрат  являются  расходы  на  рекламу,  арендная   плата, амортизация основных средств и нематериальных активов.

      Постоянные  расходы  —  это  издержки  на  аренду  помещений,  охрану, амортизационные  отчисления  и  др.   На   практике   руководством   заранее принимаются решения о том, какими должны быть постоянные затраты  и   какого уровня деловой активности предстоит достигнуть.

Постоянные  расходы  на  единицу   продукции   снижаются   ступенчато.

Совокупные  постоянные затраты являются константой и не  зависят  от  объемов деловой активности, но могут измениться под  воздействием  других  факторов. Например,  если  цены  растут,  то  совокупные   постоянные   затраты   тоже возрастают.

      В реальной жизни чрезвычайно  редко можно встретить издержки, по  своей сути являющиеся исключительно  постоянными  или  переменными.  Экономические явления и связанные с ними затраты с  точки  зрения  содержания  значительно сложнее,  и  поэтому  в  большинстве  случаев  издержки  являются условно - переменными (или  условно-постоянными). В этом  случае  изменение  деловой активности  организации  также  сопровождается  изменением  издержек,  но  в

отличие от  переменных  затрат  зависимость  не  является  прямой.  Условно- переменные (условно-постоянные)  затраты  содержат  как  переменные,  так  и постоянные  компоненты.  В  качестве  примера   можно   при   вести   оплату пользования  телефоном,  состоящую   из   фиксированной   абонентной   платы (постоянная  часть)   и   оплаты   междугородних   переговоров   (переменное слагаемое).

      Следовательно, любые издержки в общем виде  могут  быть  представлены  формулой:

                                      Y= а + bХ,

      где Y— совокупные издержки, руб.;

            а — их постоянная часть,  не зависящая от  объемов   производства,

              руб.;

            b — переменные издержки в расчете на единицу продукции (коэффициент реагирования затрат), руб.;

            Х — показатель,    характеризующий     деловую     активность   организации(объем  производства  продукции,  оказанных услуг, товарооборота и др.) в натуральных единицах измерения.

      Если в данной формуле постоянная  часть издержек отсутствует, т.е.  а  =

О, то это  переменные  затраты.  Если  коэффициент  реагирования  затрат  b принимает  нулевое  значение,  то анализируемые затраты носят постоянный характер.

      Для целей управления — оценки  эффективности деятельности  предприятия, анализа  его  безубыточности,  гибкого  финансового  планирования,  принятия краткосрочных управленческих решений и решения других вопросов — необходимо описать поведение издержек вышеприведенной формулой, т.е.  разделить  их  на постоянную и переменную части.

      Затраты, принимаемые и не принимаемые  в расчет  при оценках.  Процесс принятия  управленческого  решения  предполагает   сравнение   между   собой нескольких альтернативных  вариантов  с  целью  выбора  из  них  наилучшего. Сравниваемые при  этом  показатели  можно  разбить  на  две  группы:  первые остаются неизменными при всех альтернативных вариантах,  вторые  варьируются в  зависимости  от  принятого   решения.   Когда   рассматривается   большое количество альтернатив, отличающихся друг от друга  по  многим  показателям, процесс  принятия  решения  усложняется,  поэтому  целесообразно  сравнивать между собой не все показатели, а лишь показатели  второй  группы,  т.е.  те, которые от варианта  к  варианту  меняются.  Эти  затраты,  отличающие  одну альтернативу другой, часто в  управленческом учете называют  релевантными. Они учитываются при принятии решений. Показатели  первой  группы,  напротив, не  принимаются  в  расчет  при  оценках.   Бухгалтер-аналитик   представляя руководству исходную  информацию  для  выбора  оптимального  решения,  таким образом готовит свои отчеты, чтобы они содержали лишь   релевантную информацию.

      Безвозвратные  затраты.  Это истекшие  затраты,   которые   ни   один

альтернативный  вариант не способен откорректировать.  Другими  словами,  эти произведенные ранее затраты не могут быть изменены никакими  управленческими решениями. Безвозвратные затраты не учитываются при принятии решений. Однако не всегда не принимаемые в расчет при оценках затраты  являются безвозвратными.

      Вмененные (воображаемые) затраты. Данная категория присутствует лишь в управленческом учете. Бухгалтер финансового учета не  может  позволить  себе «вообразить» какие-либо затраты, так  как  он  строго  следует принципу  их документальной обоснованности.

      В  управленческом  учете   для  принятия  решения   иногда   необходимо

начислить или приписать затраты, которые  могут реально  и  не  состояться  в будущем. Такие затраты называются  вмененными.  По  существу  это упущенная выгода предприятия. Это возможность, которая потеряна или  которой  жертвуют ради выбора альтернативного управленческого решения.