Косвенных налогов и их роли в формировании доходной части бюджета

Введение

             Регулирование процесса формирования  и расходования денежных фондов реализуется через финансовую политику. Одним из важнейших инструментов осуществления финансовой политики государства всегда были и продолжают оставаться налоги.

             Вместе с тем государство только в том случае может реально использовать налоги через присущие им функции, и прежде всего фискальную и стимулирующую, если в обществе создана атмосфера уважения к налогу, основанная на понимании как экономической необходимости существования налоговой системы, так и установленных государством правил взимания конкретных налогов.

             В связи с этим знание  налогового  законодательства, порядка и условий его функционирования является переменным условием восприятия налоговой культуры  как обществом в целом, так и каждым его членом.

             Косвенное налогообложение, имеющее  многовековую историю, всегда было предметом пристального изучения финансовой науки, а достоинства  и недостатки косвенных налогов не раз становились объектом жарких дискуссий в обществе. Развитие теории и практики косвенного налогообложения привело к появлению совершенно нового вида налога – налога на добавленную стоимость (далее НДС). Внедрение НДС в налоговые системы развитых стран мира берет начало со второй половины прошлого столетия  после того, как он был теоретически разработан во Франции в 1954г. Необходимость применения такого показателя как добавленная стоимость в качестве объекта налогообложения в европейских странах была обусловлена построением общего рынка. Распространение налога на добавленную стоимость в странах Европы ускорило принятие в 1967г.  Директив Европейского Союза (далее ЕС), в которых НДС утверждался в качестве основного косвенного налога для стран – членов ЕС и обязательного условия для стран, имеющих намерение в будущем вступить в сообщество.

             Налоговую систему России по  обеспечению доходной части государственного бюджета с момента её образования и на протяжении всего периода формирования принято считать системой, построенной на преобладании косвенного налогообложения.

             Становление системы косвенного  налогообложения в процессе историко-экономического развития общества и зарубежный опыт в области косвенного налогообложения заслуживают должного изучения.

             Одно из ведущих мест в системе  косвенного налогообложения отводится  налогу на добавленную стоимость,  так как удельный вес НДС  в доходной части бюджета составляет значительную долю.

             НДС успешно применяется в  большинстве стран с рыночной экономикой.  Из 24 стран – членов Организации экономического сотрудничества и развития применяют НДС как основной налог на потребление. Кроме того, он взимается в 35 странах Азии, Африки и Латинской Америки. На его долю приходится от 30 до 50% и более всех косвенных налогов.

             На протяжении нескольких лет  на основе принятых законов  и налогового законодательства государство разрабатывает, устанавливает и совершенствует систему налогообложения по НДС, так как постоянно изменяющаяся экономическая ситуация, постепенно развертывающиеся и укрепляющиеся механизмы рыночной саморегуляции требует внесения соответствующих корректив и  изменений, адекватных происходящим в экономике процессам.

             Актуальность темы «Косвенных  налогов и их роли в формировании доходной части бюджета» заключается в том, что косвенные налоги занимают стратегическое место в системе налогообложения, являясь в тоже время предметом ожесточенных споров и дискуссий по поводу действующей практики исчисления и взимания. В связи с этим возникает ключевая проблема собираемости косвенных налогов (неплатежи), а так же ряд других проблем, заслуживающих всеобщего внимания и обсуждения.

             Именно по этому мною выбрана  тема «Косвенные налоги и их  роль в формировании доходной части бюджета».

             Данная тема актуальна на сегодняшний  день, заслуживает особого внимания и касается каждого гражданина Российской Федерации (далее РФ), так как косвенные налоги уплачиваются конечными потребителями товаров, то есть, главным образом, населением.

             Цель дипломной работы состоит  в рассмотрении значимости косвенных  налогов в формировании доходной  части бюджета, в частности  поступление НДС как основного  косвенного налога.

Для реализации данной цели необходимо решить следующие задачи:

• раскрыть сущность косвенных налогов;
• проанализировать роль налогов в формировании доходной части бюджета;
• выявить имеющиеся  недостатки в системе косвенного налогообложения;
• сделать выводы и предложения по проблемным вопросам, которые необходимо решать.

          Объектом исследования выступают  налоговые доходы федерального, консолидированного бюджета, в  том числе косвенные налоги, в  частности НДС с 2001г. по 2003г.

              Эту работу я подготовила на  основе законодательного и инструктивного материала, с использованием практического материала имеющегося в  Инспекции министерства РФ по налогам и сборам по г.Бузулуку, Управлении Министерства РФ по налогам  и сборам по Оренбургской области. Важная роль отводится анализу контрольно – экономической работы налоговых органов  Оренбургской  области.  В  работе  использованы  научные   исследования  В. Г. Панскова, Г. И. Букаева и других.

             1. Значение системы косвенного  налогообложения

              1.1. Становление системы косвенного налогообложения в процессе              историко-экономического развития общества

              Налоги применялись еще на  заре человеческой цивилизации.  Они  являются необходимым  звеном экономических отношений  в обществе с момента возникновения государства.

             В развитии методов взимания  налогов можно выделить три  этапа. На первом этапе –  от древнего мира до начала  средних веков государство не  имеет финансового аппарата для  определения и сбора налогов.  Оно определяет лишь сумму средств, которую желает получить, а сбор налогов поручает городу или общине. Очень часто оно прибегает к помощи откупщиков. На втором этапе (XVI- начало XIX веков) в ряде стран возникает сеть финансовых учреждений, и государство берет часть функций на себя. Оно устанавливает квоту обложения, наблюдает за сбором налогов. И третий этап, современный этап – государство берет в свои руки все функции установления и взимания налогов, ибо правила обложения со временем успели выработаться. Региональные органы власти, местные общины играли роль помощников государства, имея ту или иную степень самостоятельности.

             Старейшими формами косвенного  налогообложения являются таможенные пошлины и акцизы, первые упоминания о них относятся к эпохе Древнего Рима.

             История не сохранила для нас документов о времени возникновения таможенного обложения на территории России. В договоре князя Олега с Византией таможенные обычаи и льготы упоминаются как издавна бытовавшие  в жизни явления.

             В V-IV в.в. до нашей эры в городах Причерноморья существовали таможенные порядки.

             Издавна у русских существовало  правило взимать «мыт», или  «мыто»- сбор за провоз товаров через заставы. Было «мыто сухое» – при перевозе товаров по суше и «мыто водяное» - при перевозе по воде.

             Финансовая система Руси стала  складываться с IX века. Косвенное налогообложение существовало в форме торговых и судебных пошлин. Судебная пошлина «вира» взималась за убийство, «продажа» – за прочие преступления. Судебные пошлины составляли обычно от 5 до 80 гривен.

             В XII- начале XIII в.в. государство фактически распалось на отдельные земли, а их владельцы, феодалы, на своих территориях стали изобретать собственные системы таможенных пошлин, подчиненные целям личного обогащения. В это время применялись пошлины, которые обычно назывались проезжими или торговыми. Хмельные напитки - квас, пиво и питной мед – с древних времен считались на Руси неплохим источником казенных доходов. «Медовая дань», вероятно, была первой формой такого налогообложения. Сведения о ней встречаются уже в источниках X века. Тогда же приблизительно возникла и «бражная» пошлина с солода, хмеля и меда. При Иване III и само право варить мед и пиво, употреблять хмель принадлежало казне.

             С 1555 года Москва (в лице Ивана IV – «Грозного») предписывает наместникам повсюду прекращать частный питейный промысел и заводить «царевы кабаки».

             Частные лица платили казне  за право выделки алкогольных  напитков пошлину – «явку». Монастыри  до конца XVII века «курили» вино свободно и «явку» на принадлежавших «черному воинству» землях взимали в свою пользу [12].

             Косвенные налоги взимались через  систему откупов, главными из  которых были таможенные и винные. В середине XVII в. была установлена единая пошлина для торговых людей – 10 денег (5 копеек) с рубля оборота.

             В конце XVII – начале XVIII веках в европейских странах стало формироваться  административное государство, создавшее чиновничий аппарат и достаточно стройную и рациональную налоговую систему, состоящую из прямых и косвенных налогов. Из косвенных налогов особую роль стал играть акциз. Обычно он взимался непосредственно  у городских ворот со всех ввозимых и вывозимых товаров. Иногда налогом облагалось только то, что ввозилось в страну, то есть от него освобождались товары, идущие на экспорт. Размеры акциза колебались обычно от 5 до 25 %. Какого либо научного обоснования размеров налогообложения не было.

             В  1646 году был повышен акциз  на соль с 5 до 20 копеек  за пуд. В России соляной налог был временно отменен после народных (соляных) бунтов.

             В середине XVII века в России взималось семнадцать различных таможенных сборов. В 1753 - 1757 г.г. была проведена крупная таможенная реформа, которая принесла казне значительную прибыль.

             Транзитные пошлины с российских  товаров перестали взиматься  еще в 1754 г., а их размер в  отношении иностранных товаров  неуклонно снижался.

             Ставки ввозных пошлин определялись  таможенным тарифом, существовавшим с 1724 г., и колебались в прямой зависимости от производимых в Российской империи товаров, а не выпускавшиеся в стране – ввозимыми пошлинами не облагались.

             Косвенные налоги давали  42 % в  1764 г. и  43 % в  1794 г. Почти половину этой суммы приносили питейные налоги. Питейный доход издавна играл большую роль в русском государственном бюджете. В 1819 г. питейные сборы составляли 16 % всех поступлений в бюджет, в 1826 г. – уже 21 %, а в 1858 г. – 33 % общей суммы сборов. Если же взять валовую откупную сумму за 1859 – 1863 г.г., то вместе с выручкой она составила 46 % общих поступлений в государственный бюджет. Соединенные усилия правительства и общественности вывели питейные сборы по уровню доходности на первое место среди всех прочих налогов.

             Откровенная не конкурентоспособность  отечественной промышленности признавалась министром финансов С. Ю. Витте  главной причиной «драконовских» пошлин: «Новая промышленность не может вырасти за короткий срок. Поэтому и покровительственные пошлины должны продержаться десятки лет для того, чтобы успеть привести к положительному результату» [12, с. 31].

             Тем  не  менее, ввоз  продукции   в  Россию  возрастал: в 1886 – 1890 г.г. в среднем за год  закупали товаров на  410 млн.  руб., в 1896 г. – на  585 млн. руб., что объяснялось резким отставанием предложения российских товаров от уровня спроса на внутреннем рынке.

             С середины XIX века на таможенные сборы, включая пошлины, был установлен по аналогии с акцизами бандерольный порядок обложения, позволявший учитывать движение ввозимых товаров во внутренних товарных потоках, предотвращать контрабанду.

             С шестидесятых годов XIX века и до начала Первой мировой войны питейные сборы составляли треть всех поступлений в государственную казну, утроившись при этом за указанный срок в натуральном исчислении. Это было связано с монопольным способом их взимания. К середине XIX столетия фискальные монополии не были  новым  делом;  достаточно  указать  на   табачную    монополию во Франции и в ряде других государств или, хотя бы на соляную монополию, существовавшую в России в XVII веке. Но все эти «регалии» бледнели перед водочной монополией – самым грандиозным способом государственного обогащения, бывшим когда-либо в распоряжении казенного хозяйства. «Только путем монополий, заявил 1893 г. министр финансов С. Ю. Витте  в Государственном Совете, - государство может извлечь из налога на спирт необходимый ему и значительно больший, нежели ныне, доход с наименьшими стеснениями и неудобствами».

             Монополия – это ни что иное, как фискальный метод извлечения  государственного дохода.

             Винная монополия на всей территории  европейской части России была введена с 1 июля 1901 года.

             Ни наука, ни практика налогообложения не изобрели до сих пор для косвенного налогообложения более совершенного метода.

             В XIX веке  среди косвенных налогов крупные доходы Российскому государству давали акцизы на табак, сахар, керосин, соль, спички, прессованные дрожжи, осветительные нефтяные масла и ряд других товаров.

             В начале XX века в системе российских государственных доходов таможенные сборы сыграли крупную роль, занимая второе место после доходов от торговли крепкими спиртными напитками.

            В царской России в 1901 г. акцизы давали казне 61 % доходов, а таможенные доходы составляли  14, 5 % актива царского бюджета, а в абсолютных цифрах – более 200 млн. руб. в год. Система акцизов, (так и таможенных пошлин), имела отнюдь не только фискальный характер. Она обеспечивала государственную поддержку отечественным  предпринимателям,  защищала их в конкурентной борьбе с иностранцами [30].

             В послереволюционной России  и в дальнейшем в Союзе Советских  Социалистических Республик (далее  СССР) процесс становления и развития таможенного дела носил сложный и противоречивый характер. В период новой экономической политики (далее НЭП) была сделана попытка установить налоговую систему. Но наша финансовая система от налогов перешла к административным мерам изъятия прибыли предприятий и перераспределению финансовых ресурсов через бюджет.

             В ходе налоговой реформы 1930 г. был введен налог с оборота,  который применялся по 1991 г. включительно. Платежи, объединенные в налог с оборота, давали бюджету в 1930 г. 61,6 % всех  доходов,  в  том  числе  акцизы – 29 %   и  промысловый  налог –  21,5 %. По мере становления и развития народного хозяйства СССР налог с оборота претерпел существенную эволюцию. Постоянно являясь одним из основных каналов пополнения государственного бюджета, природа налога с оборота коренным образом менялась. Если в первые десятилетия он действительно являлся составной частью механизма изъятия чистого дохода, то в последние – акцизом, формой косвенного налогообложения населения.

             В 1954г. французским экономистом  М. Лоре была предложена схема  взимания налога на добавленную  стоимость. Это самый молодой  из косвенных налогов, формирующих основную часть доходов бюджетов. Во Франции он стал применяться с 1958г. Однако, показатель добавленной стоимости значительно раньше использовался в статистических целях, например в США он применялся с  1870г. для характеристики объема промышленной продукции. В нашей стране показатель добавленной стоимости использовался в аналитических целях в период НЭП [12 ].

                   1.2. Зарубежный опыт в области косвенного налогообложения

             В настоящее время несомненный  интерес для России, представляет  анализ опыта развитых стран  в использовании налога на  добавленную стоимость как части системы налогов на потребление. Это происходит из-за того, что система кредитно – денежного обращения ограничено, связана с состоянием государственных финансов и их центрального звена – государственного бюджета. Проблемы, касающиеся его доходной и расходной частей и их соотношения, то есть проблемы дефицитности бюджета, являются важнейшими проблемами государственного регулирования рыночной экономики, в том числе и по линии проведения действенной антиинфляционной политики в России.

             В соответствии с международной практикой в число налогов на потребление включаются три косвенных налога: налог на добавленную стоимость, налог с продаж и налог с оборота. Решающую роль среди налогов на потребление в развитых странах в современный период играет НДС. Поэтому особый интерес вызывает анализ конкретной практики использования этого налога в современной налоговой системе развитых стран. Наибольшую роль НДС играет в налоговой системе стран ЕС. В программе унификации в рамках этой организации проблемы НДС занимают одно из центральных мест. Более того, наличие НДС является обязательным условием членства в этой организации. И это не случайно. В ретроспективе некоторые ведущие страны ЕС, (например Франция) к началу формирования Общего рынка отличались широким использованием косвенных налогов. И поэтому наиболее приемлемым вариантом в постепенном сближении налогообложения стран ЕС  – это рассматривалось в качестве одной из важных задач с самого начала интеграционных процессов в Западной Европе – виделся путь формирования единых основ косвенного обложения; применительно к налогам на потребление, важнейшая роль отводилась унификации в использовании НДС. За весь период западноевропейской интеграции унификация косвенного налогообложения и особенно НДС продвинулась достаточно далеко.

             Во Франции налог на добавленную  стоимость является основным  и дает наибольшие налоговые  поступления в бюджет страны. НДС исчисляется на каждой  стадии производства и обращения  в виде разницы между налогами, взимаемыми при продаже товара и при покупке материальных ценностей, использованных при его изготовлении. От НДС освобождаются экспортные операции, медицинское  обслуживание,  оборудование,  страхование,  лотереи  и так далее. 

             Кроме того, в некоторых случаях,  по отдельным видам деятельности (сдача в аренду помещений, финансовая, банковская, литературная, спортивная, артистическая деятельность) плательщику представляется право выбора:     платить НДС или подоходный налог. Расчет НДС ведут сами предприятия, за  исключением мелких организаций, на которых ведется упрощенная система бухгалтерского учета, и НДС рассчитывает сама налоговая служба. НДС составляет 41,4 % налоговых поступлений в бюджете Франции.

             В большинстве стран ЕС НДС  играет ныне роль единственного налога на потребление, в некоторых странах пока еще сохраняется его использование параллельно с налогом с продаж (например, в Германии).

             В Германии налоговая система  состоит из тридцати восьми  видов налогов, за счет которых формируется от 60 до 80 % всех ее доходов: 54 % составляют косвенные налоги и 46 % - прямые налоги. Ставка налога составляет 14 % и 7 % (по льготной продукции).

             Анализ свидетельствует о наличии  достаточно высоких ставок НДС  в странах ЕС. В некоторых из этих стран (например, в Швеции, Финляндии, Дании) эти ставки превышают максимальные ставки, рекомендуемые руководящими органами ЕС (14 – 20 % по основным группам товаров при разрешении использовать более низкие ставки для некоторых видов социально значимых товаров). Что касается западноевропейских стран, не входящих в ЕС, то ставки НДС в них весьма различны (в Норвегии до 1 января 1955 – 22 %, в последующий период – 23 %; в Швейцарии – 6,5 %) .

             В Великобритании НДС был введен  с  апреля 1973 г., все нормативные документы, по которому были сведены позднее в единый Законодательный акт о налоге на добавленную стоимость, принятый в 1983 г.

             Значение НДС, как источника  бюджетных поступлений, определялось политикой британского правительства. Если первоначально ставка налога равнялась 10 %, а затем была снижена до 8 %, то в настоящее время она составляет 15 %. В настоящее время действуют две ставки НДС - стандартная - 15 % и нулевая – 0 %. Стандартная ставка может быть  изменена Актом о финансах, ежегодно принимаемых парламентом. Кроме того, через механизм делегированного законодательства  казначейство вправе в определенных случаях изменить ставку НДС. Нулевая ставка означает, что товар подпадает под обложение НДС, но налоговый оклад рассчитывается по ставке 0 %. Суть применения нулевой ставки состоит в том, что лицо, реализующее товар, имеет право зарегистрироваться как плательщик НДС и потребовать  возврата уже уплаченных сумм по налогу на добавленную стоимость.  От товаров, облагаемых по нулевой ставке, следует отличать товары, освобожденные от уплаты НДС, так как лицо, занимающееся их производством или сбытом, не регистрируется в качестве плательщика НДС и не может рассчитывать на возврат уже уплаченных сумм по налогу на добавленную стоимость. При налогообложении необходимо четко различать место продажи товара. Если товары не пересекают границы Великобритании, то они подпадают под обложение НДС. Если товары экспортируются за рубеж, они все равно считаются продаваемыми а Великобритании и подлежат налогообложению. Однако, ставка налога при этом равна 0 %. Если товары находятся за пределами страны и не  ввозятся в Великобританию, они не подпадают под налогообложение.

             НДС входит в компетенцию Департамента  таможни и акцизов Великобритании, являющегося структурным подразделением Министерства Финансов и возглавляющего таможенную службу Великобритании.

             На местах контроль осуществляют  территориальные офисы НДС, главной задачей которых является проверка правильности начисления налога на добавленную стоимость и  своевременного перечисления налога в бюджет; на них же возложены функции сбора информации и обработки деклараций.

             Вся система контроля за поступлениями  от НДС основана на обязанности налогоплательщиков зарегистрироваться.

             Регистрации подлежат все предприниматели  (включая тех, кто облагается по нулевой ставке) путем заполнения и передачи в территориальный офис формы № 1  по уплате НДС. Предприниматель обязан сообщить об изменениях места деятельности. В подтверждение регистрации плательщика Департамент таможни и  акцизов выдает сертификат статуса налогоплательщика. Плательщику  присваивается регистрационный номер, который он должен указать во всех декларациях и инвойсах НДС.

             В конце квартала налоговая служба рассылает формы налоговых деклараций для заполнения, которые должны вернуться в Департамент в тридцатидневный срок со дня окончания квартала. Заполнение налоговой декларации осуществляется по принципу самообложения. Департамент допускает также заполнение деклараций один раз в год, в частности, для представителей малого бизнеса, которые ограничены в персонале и  для которых заполнение ежеквартальных деклараций представляет большую сложность. В то же время ежемесячно заполняют декларации лица, постоянно обращающиеся в департамент за возмещением уплаченного долга, как правило, при постоянных   экспортных  операциях, облагаемых  по налоговой ставке – 0 %. С апреля 1990г. была введена форма № 652 по уплате НДС, предназначенная для исправления ошибок в декларациях.

             Если произошло неумышленное  недекларирование налога или  занижения размера налога, Департамент таможни и акцизов имеет право в шестилетний срок определить сумму налога, подлежащую уплате. При выявлении же умысла у нарушителей налоговых правил этот срок продлевается до 20 лет. В таких случаях применяются комбинированные санкции: налог  уплачивается  в полном размере 100 % суммы сокрытия.

             Служащие Департамента осуществляют  регулярные проверки с интервалами  от 1 года  до 9 лет. Однако, для крупных предпринимателей проверки могут проводиться ежемесячно. Вся документация должна сохраняться в течение 6 лет. Специальных форм для ведения учетных книг нет. Записи подтверждаются счетами - фактурами, а так же  ваучерами (счетами).

            Все споры по поводу решений  Департамента сначала регулируются, как правило, путем переговоров, а затем, если стороны не пришли к соглашению, плательщик может обратиться в специальный трибунал, занимающийся спорами о НДС, срок обращения в который не должен превышать 30 дней со дня принятия решения Департаментом таможни и акцизов.

             Решение трибунала можно последовательно  обжаловать в Высшем суде, Апелляционном  суде и Палате Лордов, как высшей  судебной инстанции Великобритании. Необходимо уделить особое внимание опыту Соединенных Штатов Америки (далее США) и Японии в области косвенного налогообложения.

              Налоговая система США чем-то  схожа с Российской и состоит  из федеральных налогов, налогов  штатов и налогов местных органов власти. Федеральный бюджет практически полностью формируется за счет налоговых поступлений. Доля поступления от акцизов и таможенных пошлин в целом не велика, около половины всех акцизов приходится на вино – водочные и табачные изделия[8 ]. В США отсутствует налог на добавленную стоимость, но ставка родственного налога с продаж колеблется по штатам от 3 до 8,25 %.

     Рассмотрим подробнее  структуру налоговых поступлений  в штатах по видам налогов.

Таблица 1

 Структура налоговых  поступлений в США по видам налогов (в % )

 
              Общий налог с продаж занимает одно из ведущих мест среди всех налоговых поступлений штатов и составляет в структуре 32 %. В общей сложности косвенные налоги составляют 41,9 % с учетом того, что общий объем поступающих акцизов составляет 9,9 %.