Оглавление 
 
 

Введение

     С фактическим уничтожением системы государственного планирования под эгидой перехода к рыночным отношениям налоги стали основным, если не единственным источником экономического роста и рычагом властного регулирования экономики, чем и обусловливается актуальность настоящей аттестационной работы.

     Как таковые, налоговые платежи всегда являлись необходимым звеном экономических  отношений в социуме с момента  возникновения государства. Поскольку  в настоящее время налоги составляют существенную долю в доходах государства, немалое значение имеют легально установленные способы воздействия на налогоплательщиков, призванные, в том числе, способствовать более высокому уровню собираемости налогов.

     В настоящее время продолжает оставаться открытым вопрос видовой принадлежности ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации.

     Существующие  точки зрения на данную проблему разнятся. Согласно одной из них, эту ответственность  следует считать разновидностью административной ответственности. Другая - относит налоговую (финансово-правовую) ответственность к самостоятельному виду юридической ответственности. Следует заметить, что отдельно существуют понятия административных правонарушений в области налогов и сборов, коим в Кодексе Российской Федерации об административных правонарушениях посвящены отдельные положения главы 15, и преступлений в налоговой сфере, предусмотренных в главе 22 Уголовного кодекса Российской Федерации.

     Объект  работы – правоотношения возникающие  в сфере налоговых правонарушениях

     Предмет работы – налоговые правонарушения

     Целью данной работы является рассмотрение особенностей производства по делам о налоговых правонарушениях.

     Задачами работы являются:

     - определение понятия производства по делам о налоговых правонарушениях и его стадии

     - рассмотрение процессуально проверочных действий в налоговом производстве, порядок их проведения и оформления

     - определить виды процессуально - контрольных документов, а также полномочия органов и должностных лиц по их принятию, оформлению и исполнению

     - рассмотреть порядок исполнения решения о привлечении к налоговой  ответственности 
 
 
 

Понятие производства по делам о налоговых правонарушениях и его стадии

     Как следует из положений п.1 ст.1, ст.ст.106 и 107 Налогового кодекса РФ (далее  – НК РФ) под налоговым правонарушением подразумеваются виновные действия (бездействие) результатом которых явилось нарушение норм НК РФ (принятых в соответствии с ним федеральных, региональных законов о налогах и сборах, нормативных правовых актах муниципальных образований о местных налогах и сборах), влекущее применение к таким лицам санкции, предусмотренные гл.гл.16, 18 НК РФ. Также, в ст.108 НК РФ законодатель недвусмысленно разделил ответственность, установленную в НК РФ, от иных видов ответственности (административной и уголовной), определив, что основания признания деяния лица налоговым правонарушением, как и порядок производства по такому нарушению, устанавливаются только одним нормативным актом – НК РФ.

     Также следует обратить внимание на позицию  Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее – ВАС и РФ), изложенную в постановлении от 28.02.2001г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации». В п.34 названного постановления Пленум разъяснил, что существует разграничение между налоговой и другими видами ответственности, поэтому одно и то же правоотношение не может одновременно квалифицироваться как налоговое и иное, не являющееся налоговым, и налогоплательщик не может быть одновременно привлечён к налоговой и иной ответственности. Далее Пленум сделал вывод, что если выявленное налоговым органом деяние совершено в рамках налоговых правоотношений, определение которых дано в ст.2 НК РФ (в частности, в рамках властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения), вопрос о квалификации этого деяния как правонарушения и его последствиях должен решаться только в соответствии с положениями НК РФ.

     В п.1 ст.10 НК РФ обозначено, что производство по делам о налоговых правонарушениях  осуществляется в порядке, установленном гл.гл.14, 15 названного кодекса.

     При этом, разделяя процессы привлечения  к ответственности лиц, вошедших в противоречие с требованиями законодательства о налогах и сборах, на процедуру  рассмотрения материалов налоговых  проверок с последующим вынесением соответствующих решений (ст.101 НК РФ) и разбирательство по налоговым правонарушениям, выявленным с помощью иных форм налогового контроля (ст.101.4. НК РФ), законодатель не дал официального определения производства по делам о налоговых правонарушениях. По сути все сводится к рассмотрению руководителем налогового органа (его заместителем) ряда документов и принятию решения по его результатам, что противоречит сложившейся в процессуальной науке концепции, согласно которой производство начинается с момента обнаружения правонарушения (возбуждения дела о налоговом правонарушении), проходит в своем развитии определенные стадии и заканчивается исполнением решения¹.

     Сложилась парадоксальная ситуация, когда государство, с одной стороны, продекларировало регламентацию производства по налоговым правонарушениям налогоплательщиков нормами НК РФ, но с другой стороны, не сконструировало процессуальные нормы, необходимые для осуществления такого производства.

     Своевременность рассмотрения дела проистекает из принципа неотвратимости наказания и означает соблюдение предусмотренных законодательством о налогах и сборах процессуальных сроков. Неотвратимость наказания, в свою очередь, выполняет профилактическую функцию в отношении будущего поведения налогоплательщика (плательщика сбора или налогового агента).

     Полнота и всесторонность рассмотрения и  разрешения дел о нарушениях законодательства о налогах и сборах связаны  с необходимостью учитывать до и  во время разбирательства все  обстоятельства, имеющие существенное значение для вынесения справедливого решения. Объективность же, в свою очередь, означает беспристрастное, непредвзятое обращение к участникам производства (привлекаемым лицам) и внимательное отношение к заявленным ходатайствам и обращениям.

     С учётом вышеизложенного под производством по делам о налоговых правонарушениях следует понимать действия (бездействие) процессуальных лиц, осуществляемые последними в пределах и порядке, определённых в НК РФ, в случае выявления (установления, обнаружения) в деянии налогоплательщика (иного лица) обстоятельств, свидетельствующих о совершении данным лицом налогового правонарушения.

Процессуально проверочные действия в налоговом производстве, порядок их проведения и оформления

     Налоговая проверка как основная форма налогового контроля представляет собой совокупность контрольно-проверочных действий, осуществляемых в установленных законом процессуальном порядке и форме, направленных на контроль и распознание, расследование и закрепление налоговых правонарушений, результаты ее являются основанием для возбуждения производства по налоговым и административным правонарушениям.

     Налоговый контроль в форме выездной налоговой  проверки можно разделить на две  условные части, не имеющие отдельной  процессуальной формы: 1) контрольно-проверочные  действия и распознание правонарушений; 2) сбор информации и получение доказательств с последующим процессуальным закреплением выявленных налоговых правонарушений.

     Нельзя  согласиться в полной мере с мнением  некоторых специалистов о том, что  налоговый контроль представляет по своей сути налоговое расследование.

     Из  представленной выше конструкции налоговой  проверки как формы налогового контроля следует, что в первой части осуществляется собственно контрольная функция, когда  должностное лицо налогового органа производит непосредственное сопоставление отчетных данных налогоплательщика с фактическим состоянием его финансово-хозяйственной деятельности и тем самым выявляет и распознает правонарушение. Соответственно, те процессуальные действия, которые можно охарактеризовать как налоговое расследование, составляют его вторую часть, и ее практическое осуществление зависит от результатов производства именно контрольных действий².

     законодатель  разделил порядок привлечения к  ответственности за налоговые правонарушения юридических лиц и их должностных лиц на два самостоятельных производства, регулируемых соответственно НК РФ и КоАП РФ. При этом в порядке, определяемом НК РФ, осуществляются производства:

     1) по делу о налоговом правонарушении, совершенном налогоплательщиком, плательщиком сбора или налоговым агентом (ст. 101);

     2) по делу о предусмотренных НК РФ нарушениях законодательства о налогах и сборах, совершенных лицами, не являющимися налогоплательщиками, плательщиками сбора или налоговыми агентами (органами регистрации, банками, свидетелями, экспертами и другими обязанными лицами). Статья 1011, посвященная данному производству, в большей степени является компиляцией ст. 100 и 101 и принципиальных новшеств, по сравнению с ними, не содержит.

     Указанными  статьями вся процессуально-правовая регламентация означенных производств в рамках НК РФ и ограничивается. НК РФ, по сути, сводит все производство по делу о налоговом правонарушении к рассмотрению руководителем налогового органа (его заместителем) материалов проверки и вынесению решения по его результатам, что противоречит сложившейся в процессуальной науке концепции, согласно которой производство начинается с момента обнаружения правонарушения, проходит в своем развитии определенные стадии и заканчивается исполнением решения. НК РФ не выделяет и не регулирует стадию возбуждения дела, не определяет момент, с которого дело считается возбужденным, фактически никак не регламентирует процесс рассмотрения акта налоговой проверки, возражения налогоплательщика по нему и другие документы (заключения экспертов и специалистов, протоколы процессуальных действий, документы, представленные налогоплательщиком), не определяет перечень процессуальных действий, которые могут (должны) совершаться налоговым органом в ходе производства.

     Сложилась парадоксальная ситуация, когда законодатель, с одной стороны, продекларировал регламентацию производства по налоговым правонарушениям налогоплательщиков — юридических лиц (ст. 101), а также лиц, не являющихся налогоплательщиками (ст. 1011), нормами НК РФ, но с другой стороны, не сконструировал процессуальные нормы, необходимые для осуществления производства. Это существенно ограничивает возможность разрешения во внесудебном порядке конфликтных ситуаций и тем самым переводит все споры в судебную плоскость.

     Любое производство начинается со стадии возбуждения дела. Поводом для возбуждения производства по делу о налоговом правонарушении (в рамках НК РФ либо по правилам КоАП РФ) является обнаружение фактов, указывающих на признаки нарушения законодательства о налогах и сборах.

     НК РФ не выделяет специально означенную стадию. Как следует из смысла ст. 101, поводом для возбуждения производства в отношении налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов) служит обнаружение указанных фактов в ходе налоговой проверки. Хотя НК РФ и не определяет специального процессуального документа, на основании которого происходит возбуждение производства, таким документом следует признать акт выездной налоговой проверки³.

     НК РФ не предусматривает составление акта по результатам камеральной проверки и в то же время не исключает возможности привлечения налогоплательщика к ответственности по ее результатам. В этом случае, как указал Президиум ВАС РФ, исследованию подлежат иные документы, подтверждающие факт обнаружения допущенных налогоплательщиком налоговых нарушений. Фиксация правонарушения возможна, например, в сообщении налогового органа, направленного налогоплательщику, в котором отражаются результаты камеральной проверки и излагаются обстоятельства совершенного правонарушения. Заметим, однако, что подобный документ НК РФ не предусмотрен. С точки зрения теории юридического процесса, а также исходя из необходимости обеспечить налогоплательщику право на защиту, при возбуждении против него юрисдикционного производства обязательно должен быть составлен исходный процессуальный документ. Однако законодатель, похоже, о нем просто забыл.

     Отсутствие  в НК РФ процессуально-правового регулирования порядка привлечения к ответственности по результатам камеральной проверки является существенным упущением законодателя, поскольку фактически приводит к тому, что налоговые органы не предоставляют налогоплательщику возможности представить свои объяснения, возражения до момента вынесения решения, т. е. отсутствует досудебная процедура урегулирования спора. Это затрудняет надлежащую оценку обстоятельств, квалифицируемых в качестве налогового правонарушения, и значительно усложняет защиту налогоплательщиком своих прав и интересов.

     Также следует признать недостатком правового  регулирования отсутствие в НК РФ норм, регулирующих процедуру привлечения налогоплательщиков к ответственности (фиксация правонарушения, привлечение налогоплательщика к рассмотрению материалов) за правонарушения, выявленные вне связи с проведением выездных или камеральных налоговых проверок. К ним, в частности, относятся правонарушения, предусмотренные ст. 116–118, 125 НК РФ. 
 

Виды процессуально - контрольных документов. Полномочия органов и должностных лиц по их принятию, оформлению и исполнению

    Процессуальное оформление производства налогового контроля осуществляется при помощи акта проверки как документа, фиксирующего результаты контрольно-проверочных действий, составляется в обязательном порядке и независимо от выявленных проверяющими нарушений.

    При проведении контрольных мероприятий, прежде всего, в ходе налоговых проверок, должностные лица налоговых органов наделены полномочиями осуществлять различного рода процессуальные действия, к которым НК РФ относит: истребование пояснений от налогоплательщика; инвентаризацию имущества; осмотр (обследование) документов, предметов, помещений и территорий; истребование документов; выемку предметов и документов; экспертизу; привлечение специалиста.

    Для соблюдения прав и законных интересов  частных лиц при осуществлении  этих действий должны строго соблюдаться установленные законом правила и процедуры. В противном случае доказательства, полученные в ходе контрольных мероприятий, могут быть признаны недопустимыми.

    Истребование  пояснений. Согласно подп. 1 и 4 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика или налогового агента пояснения, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также вызывать их на основании письменного уведомления для дачи пояснений в связи с уплатой ими налогов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением налогового законодательства. Пояснения в зависимости от конкретных обстоятельств предоставляются налогоплательщиком в устной или письменной форме. К пояснениям могут прилагаться необходимые документы (накладные, внутренние приказы и распоряжения, счета-фактуры и др.)⁴.

    Инвентаризация. В соответствии с п. 6 ст. 31 НК РФ порядок  проведения инвентаризации имущества  налогоплательщиков при выездной налоговой  проверке утверждается Минфином РФ и МНС РФ. Распоряжение о проведении инвентаризации, порядке и сроках ее проведения, перечне имущества, подлежащего инвентаризации, составе инвентаризационной комиссии принимает руководитель (его заместитель) налогового органа. Инвентаризация имущества производится по его местонахождению. Основными целями инвентаризации являются: а) выявление фактического наличия имущества и неучтенных объектов, подлежащих налогообложению; б) сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета; в) проверка полноты отражения в учете обязательств.

    Проверка  фактического наличия имущества  производится при участии должностных  лиц, работников бухгалтерской службы налогоплательщика, а также материально ответственных лиц, которые дают расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию, отражены в бухгалтерских регистрах или переданы комиссии и все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход. Сведения о фактическом наличии имущества записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации не менее чем в двух экземплярах. Инвентаризационная комиссия обеспечивает полноту и точность внесения в описи данных о фактических остатках основных средств, запасов, товаров, денежных средств и другого имущества, правильность и своевременность оформления материалов инвентаризации. Фактическое наличие имущества определяется путем подсчета, взвешивания, обмера. По материалам и товарам, хранящимся в неповрежденной упаковке поставщика, количество этих ценностей может определяться на основании документов при обязательной проверке в натуре (на выборку) части этих ценностей. Определение веса (или объема) навалочных материалов допускается производить на основании обмеров и технических расчетов.

    Осмотр. Согласно ст. 89 НК РФ должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут  осматривать (обследовать) документы  и предметы, а также производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения. Осмотр документов и предметов вне рамок выездной налоговой проверки допускается, если они получены в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля (например, в ходе камеральной проверки) или при согласии владельца этих предметов.

    Осмотр  производится в присутствии понятых. Налогоплательщик вправе присутствовать при осмотре лично либо через своего представителя. В необходимых случаях производятся фото- и киносъемка, видеозапись, снимаются копии с документов или другие действия⁵.

    Истребование  документов. Согласно ст. 31 НК РФ налоговые  органы вправе требовать от налогоплательщика или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок, причем судебная практика включает в данный период времени только рабочие, а не календарные дни.

    Истребование  документов возможно только в рамках налоговой проверки, причем содержание истребуемых документов должно быть так или иначе связано с  предметом самой проверки. При проведении налоговой проверки налоговый орган вправе истребовать или получить у налогоплательщика не любые дополнительные сведения, объяснения и документы, а только те, которые подтверждают правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

    Выемка документов и предметов. Порядок выемки документов и предметов регулируется ст. 94 НК РФ. Выемка проводится в случае отказа налогоплательщика предоставить истребуемые документы или предметы, а также при наличии у проверяющих достаточных оснований полагать, что документы (предметы), свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, скрыты, изменены или заменены. Выемка назначается мотивированным постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. Таким образом, произвести выемку можно только в рамках выездной налоговой проверки.

    Присутствие понятых и лиц, у которых непосредственно  производится выемка, является обязательным. Не допускается производство выемки в ночное время, то есть с 22 часов вечера до 6 часов утра по местному времени. До начала выемки должностное лицо обязано предъявить постановление о производстве выемки и разъяснить присутствующим их права и обязанности, а также предложить лицу, у которого производится выемка документов и предметов, добровольно их выдать. В случае отказа выемка производится принудительно.

    Экспертиза. Согласно ст. 95 НК РФ экспертиза назначается  на договорной основе в случаях, когда  для разъяснения возникающих  вопросов требуются специальные  познания в науке, искусстве, технике или ремесле. Как правило, экспертиза назначается в случаях, когда требуется отнести имущество налогоплательщика к той или иной категории предметов, значимых с точки зрения налогового законодательства (объекты налогообложения, культурные ценности, основные фонды, незавершенное строительство и т.п.). Вопросы, поставленные перед экспертом, и его заключение не могут выходить за пределы специальных познаний эксперта. В соответствии со ст. 129 НК РФ эксперт несет ответственность за отказ от участия в проведении налоговой проверки, а также за дачу заведомо ложного заключения.

    Привлечение специалиста. В необходимых случаях  для проведения отдельных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может привлекаться специалист, обладающий специальными знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела. Участие лица в качестве специалиста не исключает возможности его опроса по этим же обстоятельствам как свидетеля (ст. 96 НК РФ).

    Участие понятых. При проведении действий по осуществлению налогового контроля в случаях, прямо предусмотренных  НК РФ, вызываются понятые в количестве не менее двух человек. В качестве понятых могут вызываться любые  не заинтересованные в исходе дела физические лица, за исключением должностных лиц налоговых органов. Понятые обязаны удостоверить в протоколе факт, содержание и результаты действий, производившихся в их присутствии. Они вправе делать по поводу произведенных действий замечания, подлежащие внесению в протокол (ст. 98 НК РФ).

    Опрос свидетелей. В качестве свидетеля  для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления  налогового контроля. Показания свидетеля заносятся в протокол. Не могут допрашиваться в качестве свидетеля: 1) лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля; 2) лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц, в частности адвокат, аудитор. Показания свидетеля могут быть получены по месту его пребывания, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа - и в других случаях.

Порядок исполнения решения о привлечении к налоговой  ответственности

    До 1 января 2006 г. процессуальный порядок  привлечения к налоговой ответственности  отличался "двухэтапным" административно-судебным порядком привлечения к ответственности, неизвестным ни уголовному, ни административному законодательству. Первоначально налоговый процесс развивался в рамках производства по делу о налоговом правонарушении, осуществляемого налоговыми органами. Если последними выносилось решение о привлечении лица к налоговой ответственности и это лицо добровольно исполняло такое решение (уплачивало штраф), то производство по делу прекращалось. Тем самым завершался и процесс привлечения к налоговой ответственности. Если же лицо отказалось уплатить штраф добровольно или же пропустило установленный для уплаты срок, налоговый орган должен был обратиться в суд с исковым заявлением о взыскании с лица налоговой санкции. С этого момента процесс привлечения к налоговой ответственности развивался в рамках арбитражного или общегражданского судопроизводства. При этом, по нашему мнению, на каждом этапе налогового процесса вопрос о привлечении лица к налоговой ответственности решался заново и по существу - как налоговыми, так и судебными органами.

    С 1 января 2006 г. появилась возможность  как судебного, так и внесудебного взыскания налоговой санкции. Во внесудебном порядке - на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа - налоговые санкции могли быть взысканы только с организации или индивидуального предпринимателя и только при незначительности сумм взыскиваемого штрафа⁶.

    Пунктом 76 статьи 1 Закона N 137-ФЗ глава 14 НК РФ дополнена  статьей 101.3, устанавливающей порядок  исполнения решения налогового органа о привлечении к ответственности  за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

    Введение  данной статьи в НК РФ Законом N 137-ФЗ обусловлено комплексными изменениями  в НК РФ, в частности в статье 101.2 НК РФ, а также статьях 139 - 141 НК РФ.

    В соответствии с пунктом 1 статьи 101.3 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) решение  о привлечении к ответственности  за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении  к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит исполнению со дня его вступления в силу.

    Пунктом 2 статьи 101.3 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что обращение  соответствующего решения к исполнению возлагается на налоговый орган, вынесший это решение. В случае рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом в апелляционном порядке вступившее в силу соответствующее решение направляется в налоговый орган, вынесший первоначальное решение, в течение трех дней со дня вступления в силу соответствующего решения.

    Согласно  пункту 3 статьи 101.3 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) на основании вступившего в силу решения лицу, в отношении которого вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, направляется в установленном статьей 69 НК РФ порядке требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение.

Заключение

     Как видно, НК РФ содержит серьезные недостатки в том, что касается процессуально-правового регулирования производства по делам о налоговых правонарушениях. Следует констатировать, что законодатель не смог четко развести в НК РФ, как того требуют правила законодательной техники, два вида производств: производство по налоговому контролю и производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах.