Налоговый контроль над использованием мошеннических схем возмещения НДС из бюджета

Глава I. Теоретические аспекты налогового контроля

§1. Налоговый контроль как составная часть государственного финансового контроля

 

Финансовый контроль является составной частью, или специальной  отраслью, осуществляемого в стране контроля. Наличие финансового контроля обусловлено тем, что финансам как экономической категории присущи не только распределительная функция, но и контрольная функция.

Значение финансового  контроля заключается в том, что  при его проведении проверяются, во-первых, соблюдение установленного правопорядка в процессе финансовой деятельности государственными и общественными  органами, предприятиями, учреждениями, во-вторых, экономическая обоснованность и эффективность осуществляемых действий, соответствие их задачам  государства.

 

Налоговый контроль является видом государственного финансового  контроля. Финансовый контроль можно  представить в виде двух больших  сфер деятельности – государственного (муниципального) и негосударственного финансового контроля.

Государственный финансовый контроль охватывает сферы образования, распределения и использования  государственных и муниципальных  фондов денежных средств; реализуется  посредствам деятельности государственных  или иных уполномоченных органов  в целях обеспечения законности, охраны собственности, правильного, эффективного и экономного использования бюджетных  средств, обнаружения нарушений  финансовой дисциплины, выявление резервов ее повышения, увеличения доходных поступлений в бюджет.

Негосударственный финансовый контроль представлен внутренним финансовым контролем частных предприятий, некоммерческих организаций, аудиторских служб и так далее. Основная цель государственного финансового контроля – обеспечить соблюдение законодательства в сфере налогов и сборов, а также увеличить поступления денежных ресурсов в государственные и муниципальные бюджетные и внебюджетные денежные фонды, при условии минимизации расходов на эту деятельность. Негосударственный финансовый контроль преследует частные, негосударственные интересы и имеет целью минимизировать поступления денежных средств в пользу государства, повысить прибыльность вложения капитала при обязательном условии соблюдения законности (19).

Государственный финансовый контроль осуществляется в соответствии с положениями одного из международно-правовых актов, закрепляющих основы контроля, Лимской Декларации руководящих принципов контроля. Согласно статье 1 указанной Декларации, контроль – это не сама цель, но неотъемлемая часть системы регулирования, целью которой является вскрытие отклонений от принятых стандартов и нарушений принципов законности, эффективности расходования материальных ресурсов на возможно более ранней стадии, с тем, чтобы иметь возможность принять корректирующие меры, в отдельных случаях привлечь виновных к ответственности, получить компенсацию за причиненный ущерб или осуществить мероприятия по предотвращению и сокращению таких нарушений в будущем.

 

Финансовый контроль включает:

 

- налоговый контроль;

 

- бюджетно-финансовый контроль;

 

- таможенный и валютный  контроль;

 

- ведомственный и внутрихозяйственный  контроль.

 

Налоговый контроль – это  проверка по выполнению хозяйствующими субъектами и физическими лицами своих обязательств перед государством.

 

Бюджетно-финансовый контроль обеспечивает мобилизацию доходов  бюджетов всех уровней, проверку целесообразности и законности расходования средств  бюджета.

 

Таможенный и валютный контроль обеспечивает экономическую  безопасность страны.

 

Ведомственный и внутрихозяйственный  контроль осуществляется в целях  повышения эффективности деятельности предприятия, способствует выявлению  внутренних резервов, росту прибыли, предупреждению нарушений гражданского и налогового законодательства.

 

Налоговый контроль следует  рассматривать как функциональный элемент и основную форму налогового администрирования. Он имеет все  черты, присущие финансовому контролю, и одновременно обладает специфическими чертами, что проявляется в более  узкой сфере действия. Общие положения  налогового контроля, устанавливающие  формы проведения налогового контроля, состав и соответствующую компенсацию  органов, его осуществляющих, виды проверок, порядок проведения различных контрольных  мероприятий и иное закреплено в  главе 14 Налогового Кодекса Кыргызской Республики.

 

Цели и задачи являются одним из важнейших структурных  характеристик налогово-контрольной  деятельности. Цель налогового контроля производна от цели всего государственного финансового контроля, в качестве которой выступает обеспечение законности и эффективности финансовой деятельности государства. Основной целью налогового контроля является обеспечение законности и эффективности налогообложения (24).

С помощью налогового контроля государство следит за тем, чтобы  все субъекты налоговых отношений  неуклонно соблюдали законодательство о налогах и сборах.

Кроме того, налоговый контроль направлен на то, чтобы налоги и  сборы, подлежащие уплате, своевременно и в полном объеме поступали в  бюджетные и внебюджетные фонды. Само осуществление налогового контроля обусловлено контрольной функцией финансов.

Налогово-контрольная деятельность призвана решить широкий круг задач, зависящих от проводимой государственной  политики:

 

- обеспечение экономической  безопасности государства при  формировании публичных централизованных  и децентрализованных фондов  денежных средств; 

- обеспечение надлежащего  контроля за формированием государственных доходов и рациональным их использованием;

- улучшения взаимодействия  и координации деятельности контрольных  органов в КР;

- проверки выполнения  финансовых обязательств перед  государством и муниципальными  образованьями со стороны организаций  и физических лиц; 

- проверки целевого использования  налоговых льгот; 

- пресечение и профилактика  правонарушений в налоговой сфере  (24).

Налоговый контроль можно  рассматривать в организационном, методическом и техническом аспектах. Первый из них представляет собой  выбор форм контроля, состав его  субъектов и объектов; второй аспект охватывает методы осуществления контрольных  действий; третий – совокупность приемов  проверки, их последовательности и  взаимосвязи.

Объект налогового контроля можно определить как разновидность  денежных отношений публичного характера, возникающих в процессе взимания налогов и сборов и привлечения  нарушителей налогового законодательства к ответственности. Что же касается отношений по введению налогов и  сборов, обжалованию актов налоговых  органов, действий (бездействия) их должностных  лиц, то они являются объектом судебного  контроля или прокурорского надзора.

 

Предметом налогового контроля, в первую очередь, является своевременность  и полнота исполнения налогоплательщиками  своих налоговых обязанностей по отношению к государству или  муниципальному образованию. Однако при этом следует также учитывать, что наряду с уплатой налогов, к числу основных обязанностей налогоплательщиков-организаций, в соответствии со ст.23 Налогового Кодекса Кыргызской Республики относится также ведение в установленном порядке учета своих доходов (расходов) и объектов налогообложения и представление налоговым органам и их должностным лицам документов, необходимых для начисления и уплаты налогов. С учетом этого законность составления первичных учетных документов, регистров бухгалтерского (налогового) учета и отчетности, а также достоверность и полнота содержащейся в них информации об объектах налогообложения также составляет предмет налогового контроля.

Субъектами налогового контроля в КР являются органы налоговой службы (Министерство по налогам и сборам и его подразделения в КР), милиции, осуществляющие непосредственно оперативный контроль за поступлением налогов и других обязательных платежей в доход государства. Непосредственное отношение к контролю за поступлением налогов в отдельных случаях имеют финансовые органы (предоставление отсрочек по текущим налоговым платежам), органы Федерального казначейства (распределение налоговых платежей по уровням бюджетной системы; проверки банковских учреждений по соблюдению очередности зачисления платежей в бюджет), банковские органы (заполнение платежно-расчетных документов), органы внутренних дел (работа налоговых постов на предприятиях спиртоводочной промышленности, Госавтоинспекции, паспортно-визовая служба), Федеральная служба безопасности, таможенные органы, страховые органы, органы государственных внебюджетных фондов, комитеты по земельным ресурсам и землеустройству, антимонопольный комитет и т.д. Поэтому особенно важным в настоящее время является вопрос не только о взаимодействии перечисленных организаций, но и разграничение функций, ответственности за исполнение обязанностей, связанных с налоговым контролем.

 

Субъекты налогового контроля, взаимодействуя с другими органами управления, способствуют реализации решений центральных и местных  органов власти, направленных на организацию  и становление рыночных отношений (например, некоторые вопросы приватизации государственного имущества; осуществление  процедуры банкротств; становление  цивилизованных отношений государства  с лицами, занятыми в сфере предпринимательства; лицензирование предпринимательской  деятельности; инициирование ликвидации и снятие с учета в налоговых  органах предприятий, которые длительное время не представляют отчетность и  не уплачивают налоги и др.).

 

Налоговые отношения возникают  у государства в лице субъектов  налогового контроля с субъектами налогообложения  – юридическими и физическими  лицами, а значит, их также можно  отнести к субъектам налогового контроля.

В ходе налогового контроля осуществляется взаимодействие между  субъектом и объектом, оно носит  характер прямой и обратной связи. Прямая связь обеспечивает результаты контрольного воздействия, используемые для выработки  управленческих решений. Обратная связь  подытоживает качество проведения налогового контроля, сигнализирует о степени  его воздействия на объект. Свойство прямой связи активно используется в практике налогового администрирования. Обратная связь служит основой для  выработки решений, во-первых, общеэкономического значения в части обеспечения  эффективности использования экономических  ресурсов (оптимизация функционирования объекта контроля) и, во-вторых, организационной  направленности – в части совершенствования  деятельности налоговых органов (субъекта контроля).

Таким образом, налоговый  контроль имеет цель обнаружения  нарушений и отклонений от принятых норм, правил и стандартов в сфере  налогов и сборов, принятие необходимых  корректирующих мер, привлечение виновных к ответственности и возмещение причиненного государству ущерба, а  также предотвращение или сокращение совершения таких правонарушений в  дальнейшем.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

§2. Методы и формы  налогового контроля. Выездная налоговая  проверка

как наиболее  эффективная форма контроля

 

Методы налогового контроля присутствуют в налоговом законодательстве в неявной форме, т.е. без законодательно установленного перечня каких-либо приемов в качестве методов налогового контроля. Под методами налогового контроля понимается приемы, способы или средства его осуществления. Более подробно определение метода налогового контроля дает О.А. Ногина. В частности она определяет методы налогового контроля как совокупность приемов, применяемых уполномоченными органами для установления объективных данных о полноте и своевременности уплаты налогов и сборов в соответствующий бюджет или внебюджетные фонд, а также об исполнении возложенных на лиц иных налоговых обязанностей, указанные определения отражают сущность правовой категории метода налогового контроля. Под методом налогового контроля понимаются приемы, способы и средства его осуществления.

Налоговый контроль использует общенаучные методические приемы исследования объектов контроля, к числу которых  относится анализ, синтез, индукция, дедукция, аналогия, моделирование, абстрагирование. Кроме этих методов налоговый  контроль использует специфические  методы:

·  формальный контроль;

·  арифметический контроль;

·  логический контроль;

·  метод проверки данных учета;

·  истребование документов;

·  выписка (изъятие) документов;

·  проведение экспертизы;

·  привлечение специалистов и переводчиков;

·  опрос свидетелей.

 

Формальный контроль представленных документов состоит в проверке наличия  и четкости заполнения всех обязательных реквизитов, наличие подписей руководителя и главного бухгалтера организации.

Арифметический контроль направлен па проверку правильности исчисления налогоплательщиком итоговых сумм налогов, других величин по отдельным  документам.

Логическая проверка, как  правило, предполагает сопоставление  данных различных учетных документов с целью определения степени достоверности расчетов сумм налоговых платежей исчисленных налогоплательщиком.

Проверка данных бухгалтерского и налогового учета проводится путем  сопоставления данных первичных  документов показателям налоговых  деклараций и других форм налоговой  отчетности. Этот метод является основным методом налогового контроля при  проведении выездной налоговой проверки.

Истребование документов - это требование налогового органа, адресованное налогоплательщику (налоговому агенту) о добровольном предоставлении а 5-ти дневный срок документов, относящихся к деятельности налогоплательщика.

Истребование документов может проводиться в ходе налоговой  проверки в письменной или устной форме. При истребовании в устной форме лица, проводящие проверку, не смогут документально подтвердить  факт истребования и его дату. Поэтому, если налогоплательщик не выполнит требования" то нельзя будет применить к налогоплательщику  штрафные санкции за не предоставление истребуемых документов в срок и принять постановление о выемке документов.

Под выемкой документов понимается принудительное обеспечение доступа  должностных лиц к документации налогоплательщика и изъятия  документов. Выемка документов производится в ходе выездной налоговой проверки, ее запрещено производить до начала проверки и после окончания.

 

Экспертиза проводится с  целью получения налоговыми органами заключения специалиста (эксперта), обладающего  специальными познаниями в области  науки, техники, искусства, ремесла  и т.д., по интересующему налоговые  органы вопросу в ходе проведения налоговой проверки.

Экспертиза проводится при  необходимости:

 

·  установления подлинности  документов или их восстановления-

·  уточнения рыночной стоимости товаров (работ, услуг) или  имущества налогоплательщика;

·  определения объема выполненных строительно-монтажных  работ для собственных, нужд;

·  объема произведенной  продукции из определенного количества компонентов и т.д.

 

В необходимых случаях  при проведении налогового контроля на договорной основе может быть привлечен  специалист, обладающий определенными  знаниями и навыками и незаинтересованный в исходе проверки, а также переводчик, знания которого нужны для перевода.

В ходе проведения налоговой  проверки должностные лица налогового органа вправе вызывать в качестве свидетелей для дачи показаний любое  физическое лицо, которому могут быть известны обстоятельства, имеющие значение для налогового контроля.

Налоговый контроль использует разнообразные формы практической организации для наиболее эффективного выполнения стоящих перед ним задач. Форма налогового контроля выражает содержание контрольного процесса. Выбор конкретной формы зависит от уровня развития налоговой системы и организации налогового контроля, а также от решений субъекта контроля, принимаемых исходя из конкретной практической ситуации и конечных целей контрольной работы.

 

Понятие формы налогового контроля в законодательстве о налогах  и сборах не содержится. Налоговый  кодекс КР лишь перечисляет формы налогового контроля.

Под формами налогового контроля, как правило, понимаются способы  конкретного выражения и организации  контрольных действий, направленных на выполнение функций контроля. Таким образом, на основе анализа НК КР можно перечислить такие формы налогового контроля, как:

 

Учет организаций и физических лиц;

 

Камеральные налоговые проверки;

 

Выездные налоговые проверки;

 

Получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов;

 

Указанный перечень является исчерпывающим. В то же время, для  устранения неясностей очень важно  законодательно определить понятие  формы налогового контроля, а также  исчерпывающий перечень форм налогового контроля. Бесспорно, применение форм налогового контроля, не предусмотренных  налоговым законодательством, может  привести к нарушению прав и законных интересов налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, является незаконным.

Помимо приведенной классификации, основанной на анализе норм Налогового кодекса КР, многие авторы используют классификацию форм государственного финансового контроля, основанную на Бюджетном кодексе КР. Так, Бюджетный кодекс КР закрепляет три формы финансового контроля – предварительную, текущую и последующую (2).

Предварительный контроль связан с работой по разъяснению налогового законодательства, сбору, обработке  и анализу широкой информации о налогоплательщиках на стадии планирования налоговых проверок для принятия оптимальных решений. Это определяет его значение для качественного  проведения контрольных действий. Предварительный  анализ позволяет разделить совокупность лиц, подлежащих проверке, на тех, которые  имеют невысокую вероятность  риска налоговых нарушений, и  тех, которые могут совершать  налоговые ошибки и нарушения  с высокой степенью вероятности. Такое разграничение контроля на "группы риска" позволяет обеспечить максимальное количество выявленных нарушений  и произведенных доначислений на один час рабочего времени инспекторского состава.

Текущий контроль носит оперативный  характер, является частью регулярной работы и представляет собой проверку, проводимую в отчетном периоде для  оценки правильности отражения различных  операций и достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности, представляемых в налоговые органы плательщиком

Последующий контроль реализуется  путем проведения налоговых проверок по окончании определенного отчетного  периода.

Мы придерживаемся позиции, что предварительный, текущий и  последующий контроль – не форма, но вид контроля по отношению ко времени его осуществления. Отметим, что отдельные авторы в рамках предварительного, текущего и последующего контроля выделяют самостоятельные  формы контроля. Например, И.А. Белобжецкий последующий контроль подразделяет на ревизию, тематическую проверку (обследование), счетную проверку отчетности (17). В таком понимании предварительный, текущий и последующий контроль сами обладают определенными формами осуществления контроля и, таким образом, относятся к видам финансового контроля. Проблема понимания формы государственного финансового контроля и налогового контроля вызывает много споров и требует теоретической разработки и законодательного закрепления.

На основе анализа законодательства и правоприменительной практики можно назвать три основные формы  налогового контроля – налоговый  учет, камеральные налоговые проверки и выездные налоговые проверки. Именно через указанные три формы  налогового контроля и реализуется  вся налогово-контрольная деятельность. Все остальные формы налогового контроля выполняют лишь вспомогательную  роль.

Приведем краткую характеристику содержания указанных трех форм налогового контроля.

Как справедливо заметил  А.В. Брызгалин, учет налогоплательщиков является одной из форм налогового контроля (16), но прямо не названных в ст.82 Налогового кодекса КР. Согласно ст.83 НК КР постановка на учет налогоплательщиков проводится в целях налогового контроля. В частности, учет налогоплательщиков позволяет государству постоянно иметь достоверную информацию о налогоплательщиках. Сведения об общем числе налогоплательщиков и их налоговых обязательствах позволяют прогнозировать размеры налоговых поступлений; данные о видах хозяйственной деятельности и налогах, уплачиваемых организациями, могут быть использованы при разработке налоговой политики государства, анализе ее эффективности (25).

Основными принципами налогово-учетной  деятельности являются: принцип всеобщности  налогового учета (ст.83 – 83 НК КР); принцип бесплатности постановки на налоговый учет и снятии с учета в налоговом органе (п.6 ст.84 НК КР); принцип единства идентификационного номера налогоплательщика (ИНН) на всей территории КР по всем видам налогов и сборов (п.7 ст.84 НК КР); принцип постановки на учет независимо от наличия обстоятельств, с которыми связывается возникновение обязанностей по уплате налогов и сборов (п.2 ст.83 НК КР); принцип срочности постановки на учет в налоговом органе отдельных категорий налогоплательщиков (п.2 ст.84 НК КР).

Другой важной формой налогового контроля являются налоговые проверки (камеральные и выездные). Проверки финансово-хозяйственных операций налогоплательщиков являются важной составляющей деятельности налоговых органов, предусмотренных  ст.31 НК КР и ст.7 Закона КР "О налоговых органах Кыргызской Республики"

Налоговые проверки – это  формы налогового контроля, представляющие собой комплекс процессуальных действий уполномоченных органов по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах, и осуществление посредствам сопоставления отчетных данных налогоплательщиков с фактическим состоянием его финансово-хозяйственной деятельности (15).

 

Налоговые проверки подразделяются на два вида: камеральные и выездные. Основное отличие камеральных проверок от выездных состоит в том, что  первые проводятся по месту нахождения налогового органа на основании документов, представленных налогоплательщиком, а  вторые – по месту нахождения налогоплательщика  на основании всех документов, предметов, предметов, имущества и т.д.

 

Камеральная проверка предполагает сопоставление заявленных в налоговой  отчетности и декларации сведений с  материалами о деятельности налогоплательщика  при представлении их в налоговый  орган. Камеральная проверка налоговой  отчетности юридических лиц связана  в настоящее время с действующим  порядком представления в налоговый  орган квартального и годового бухгалтерских  балансов.

 

Выездная налоговая проверка (проверка с выходом на объект контроля) проводится с использованием документов первичного бухгалтерского учета и  других учетных материалов, подтверждающих получение доходов, обоснованность списания расходов, полноту уплаты налогов и др. Она характеризуется  более высокой объективностью изучения полноты и правильности налоговых  расчетов, сопоставлением их с данными  первичных документов, аналитическим  и синтетическим учетом, бухгалтерской  отчетностью. Выездная проверка, таким образом, является основной формой налогового контроля.

 

Выездные проверки являются более эффективными, так как позволяют  налоговому органу использовать разнообразные  методы контрольной деятельности и соответственно получить гораздо больше информации о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиках (18).

 

Тем не менее, наибольшая эффективность  выездной налоговой проверки достигается  только во взаимодействии с другими  формами налогового контроля. Она  позволяет наиболее полно выявить  правильность исполнения налогоплательщиками  налоговых обязанностей.

 

Иные формы налогового контроля (как, например, получение  объяснений налогоплательщиков, налоговых  агентов, плательщиков сборов (ст.82 НК КР); проверки данных учета и отчетности (ст.82 НК КР) и др.) чаще используются в качестве вспомогательных средств выявления налоговых нарушений или в целях сбора доказательств по выводам, которые содержаться в акте налоговой проверки (25).

 

Таким образом, формы и  методы налогового контроля существуют в неразрывном единстве. Зачастую в рамках одной правовой формы  организации контрольной деятельности могут применяться различные  методы и формы контроля. Именно от правильного сочетания форм и  методов налогового контроля зависит  эффективность налогового контроля.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

§3. Развитие налогового контроля по налогу на добавленную  стоимость

 

В настоящее время в  Кыргызской Республике во многом уже сложилась система налогового контроля за поступлением налога на добавленную стоимость (НДС). В нее входит:

- Система идентификации налогоплательщиков, позволяющая организовать учет плательщиков НДС.

- Разработка бланка налоговой декларации по НДС, которая обеспечивает получение информации о налоговых обязательствах плательщиков налога и налоговых агентов.

- Разработка регистров налогового учета.

- Система обработки данных, позволяющих хранить и своевременно получать достоверные данные о субъектах налога.

- Система мер, обеспечивающая контроль за соблюдением налогового законодательства, которая позволяет провести проверку правильности уплаты суммы налога и возврата налогового платежа.

- Система налоговых санкций, используемая для наказания тех плательщиков, которые нарушают налоговое законодательство.

 

Переход к взиманию НДС  и организация налогового контроля во всех странах требует решения  следующих задач:

 

·  принятие законодательных  актов, определяющих порядок исчисления и уплаты налога;

·  подготовка квалификационных специалистов, которые будут осуществлять контроль за правильностью исчисления и уплаты налога;

·  значительное увеличение персонала налоговых инспекций, так как налоговый контроль должен быть организован на всех стадиях  создания добавочной стоимости;

·  разработка методики организации  налогового учета по НДС в налоговых  органах и у налогоплательщиков;

·  разработка форм налоговой  декларации и инструкций по их заполнению;

·  создание автоматизированной системы обработки налоговых  деклараций и системы наблюдения и анализа за деятельностью налогоплательщиков;

·  разработка системы  показателей для оценки эффективности  налогового контроля.

 

 

На этом этапе предметом  налогового контроля был бухгалтерский  учет, поскольку данные бухгалтерского учета являлись для исчисления сумм налога.

 

В период 1992-1995 года метод  исчисления налоговой базы совпадал с методом определения выручки  от реализации товаров (работ, услуг) в  целях ведения бухгалтерского учета. На этом этапе важной проблемой встал  вопрос о повышении уровня собираемости налога. Причина низкого значения этого показателя была в существовании крупных, все возрастающих просроченных задолженностей между предприятиями, которая создавала нехватку ликвидных средств и приводила к возникновению налоговых недоимок. В это время применялось два способа обложения налогом:

 

·  на производственных предприятиях НДС исчислялся с помощью метода, когда сумма налога, подлежащая начислению в бюджет определяется со стоимостями реализованных товаров;

 

·  на предприятиях оптовой  и розничной торговли, в снабженческо-сбытовых и заготовительных организациях – на основе валовой прибыли. В  этом случае налогоплательщики фактически получали право на вычет без оплаты поставщику приобретенных товаров.