Налоговый учет выбытия нематериальных активов

                                           СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ………………………………………………………………………….4

 

1 Объекты нематериальных  активов в целях налогового  учета………....6

   1.1 Определение объектов нематериальных активов………………………............6

   1.2 Формирования первоначальной стоимости нематериальных активов… …....9

   1.3 Поступление нематериальных  активов………………………………………..12

   1.4 Регистр  учета операций приобретение  имущества, работ, услуг, прав........13

 

2 Порядок амортизации  нематериальных активов……………………...18

   2.1 Амортизация нематериальных  активов…………………………….………...18

   2.2 Регистр информации об объекте нематериальных активов…………….........21

 

3 Налоговый учет выбытия нематериальных  активов………………….22

   3.1 Выбытие  нематериальных активов……………………………………….........22

   3.2 Продажа нематериальных  активов……………………………………….........23

   3.3 Безвозмездная передача  нематериальных активов…………………………...24

   3.4 Передача объектов нематериальных активов по договору мены…………....24

   3.5 Выбытия нематериальных активов: за непригодностью, в связи с истечением срока их последнего использования………………………………………………....25

   3.6 Регистр учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав……...........26

 

ЗАКЛЮЧЕНИЕ…………………………………………………………....28

 

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ………………………………………………...30

 

ПРИЛОЖЕНИЕ А

 

ПРИЛОЖЕНИЕ В

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

ВВЕДЕНИЕ

 

Актуальность темы исследования в последние годы резко возросла, степень и роль нематериальных активов в производственной и финансовой деятельности предприятия. В связи с этим особую актуальность для российских предприятий приобрела проблема совершенствования учета и анализа нематериальных активов.

В современной экономике богатство и рост порождаются, прежде всего, нематериальными активами. Материальные и финансовые активы быстро преобразуются в товары, в лучшем случае, приносящие среднюю окупаемость произведенных инвестиций. Сверхприбыль приносит разумное использование нематериальных активов.

К сожалению, на российских предприятиях до сих пор недооценивают вклад нематериальных активов в воспроизводственный процесс. Мало кто из руководителей соотносит критерий максимизации рыночной стоимости компании с правильным управлением стоимостью нематериальных активов при внутрифирменном планировании. Поэтому так велика неэффективность управления в отечественных компаниях. Также существует проблема недооценки стоимости российских корпораций при сделках купли-продажи из-за неучтенной деловой репутации, что в свою очередь искажает информацию для инвесторов.

Крупнейшие российские компании, стремящиеся получить доступ на мировые фондовые и кредитные рынки, ищут способы улучшения учетной и инвестиционной прозрачности своей деятельности, в том числе и за счет совершенствования учета и анализа нематериальных активов. В результате приближения российских правил учета к международным стандартам финансовой отчетности расширяются возможности для управления стоимостью компаний за счет оптимизации структуры нематериальных активов. В то же время, действующие в РФ системы и стандарты учета (бухгалтерские, налоговые, статистические) часто противоречат друг другу.

Внутренние факторы неэффективного использования нематериальных активов определяются, прежде всего, фундаментальными отличиями нематериальных активов от традиционных средств производства. Во-первых, с юридической точки зрения, нематериальные активы являются объектом не вещных, а исключительных прав. Во-вторых, стоимостная структура многих нематериальных активов, характеризующаяся низкими предельными издержками, создаёт благоприятные возможности для извлечения выгоды из эффекта масштаба. И, наконец, интенсивному вовлечению нематериальных активов в хозяйственную деятельность отечественных предприятий препятствует ряд органически присущих таким активам недостатков (отсутствие организованных рынков, врожденная рискованность и ограниченная исключительность).

Действующие в РФ правила формирования в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах приводят к образованию существенного разрыва между балансовой стоимостью нематериального актива и его справедливой рыночной стоимостью.

Целью курсовой работы является изучение порядка учета не материальных активов.

Задача курсовой определение перечня имущества  отражаемого в составе нематериальных активов, дать краткую характеристику основным вариантам поступления нематериальных активов, определить порядок начисления амортизации, рассмотреть порядок выбытия нематериальных активов.

Предметом исследования являются теоретические и методологические аспекты учета и анализа нематериальных активов

Объект исследования. Объектом исследования являются российская организация, а также содержание международных и российских стандартов по учету нематериальных активов.

Методы исследования: монографический, анализ и синтез, системный анализ.

 

 

1 Объекты нематериальных активов в целях налогового учета

 

1.1 Определение объектов нематериальных активов

 

Согласно п. 3 ст. 257 НК РФ[1] нематериальными активами (далее по тексту НМА) признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд учреждения в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев). Кроме того, для признания объекта НМА в целях налогообложения необходимо соблюдение следующих условий:

-способность приносить налогоплательщику экономическую выгоду (доход).

-наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого НМА и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Таким образом, к НМА, в частности, относятся (п. 3 ст. 257 НК РФ):

исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

-исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для электронных вычислительных машин ( далее ЭВМ) , базы данных;[5]

- исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;[4]

-исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;[2]

-исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;[3]

-владение «ноу-хау», секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.[2]

В налоговом учете не являются НМА:

1) не давшие положительного  результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

2) интеллектуальные и деловые  качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

Следовательно, если объект соответствует требованиям, предъявляемым к объектам НМА, его следует учитывать как таковой. 
В соответствии c законом «Об авторском праве и смежных правах» авторское право на произведение, созданное при выполнении служебных обязанностей или служебного задания, принадлежит его автору.[5] Исключительные права на использование такого произведения принадлежат работодателю, с которым автор состоит в трудовых отношениях, если в договоре между ним и автором не предусмотрено иное. То же касается и исключительных прав на программы для ЭВМ и баз данных[5].Таким образом, работодатель приобретает исключительные права на созданные работниками изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ и базы данных, селекционные достижения, если в трудовых договорах с работниками не содержатся иные условия.

Базаров А.С. определяет НМА как «…объекты долгосрочного пользования (более 12 месяцев) без материально-вещественного содержания, имеющие стоимостную оценку и приносящие доход»[7].

 

1.2 Формирование первоначальной стоимости нематериальных активов

 

Порядок формирования первоначальной стоимости нематериальных активов в налоговом учете организации зависит от того, как они поступили в организацию.

В налоговом учете в первоначальную стоимость НМА, приобретенных организацией, включаются расходы на их приобретение, а также на приведение в состояние, в котором они пригодны для использования. Это установлено пунктом 3 статьи 257 НК РФ. При этом в налоговом учете может сформироваться разная первоначальная стоимость НМА. Это связано с тем, что в налоговом учете такие виды расходов, как курсовые и суммовые разницы, проценты по кредиту, начисленные до принятия НМА к учету, признаются внереализационными расходами. Расходы по страхованию нематериального актива, начисленные до принятия его к учету, в налоговом учете они признаются одномоментно. Поэтому возникают налогооблагаемые временные разницы.

Первоначальная стоимость НМА, созданных самой организацией, в налоговом учете формируется из фактических расходов на их создание и изготовление п. 3 ст. 257 НК РФ. К ним относятся:

— материальные расходы;

— расходы на оплату труда;

— расходы на услуги сторонних организаций;

—патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и др.

Таким образом, налоговый учет при формировании первоначальной стоимости НМА, созданного в организации, образуются разницы только по расходам, учитываемым в особом порядке.

Порядок формирования первоначальной стоимости таких НМА внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации в налоговом учете не определен.

По мнению налоговых органов, первоначальную стоимость нематериального актива в налоговом учете следует формировать аналогично первоначальной стоимости основных средств, внесенных в качестве вклада в уставный (складочный) капитал организации. Основные средства, полученные в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, в целях налогообложения оцениваются по их остаточной стоимости, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны. Об этом говорится в пункте 3 раздела 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации[8].

Если провести аналогию, то получится, что первоначальную стоимость НМА следует определять как их остаточную стоимость по данным налогового учета передающей стороны. Эта стоимость, скорее всего, будет отличаться от оценки НМА, согласованной учредителями. Разная первоначальная стоимость приведет к разным суммам амортизации. Согласно ПБУ 18/02 такие разницы в амортизации являются постоянными, поскольку они никогда не погасятся[7].

Нематериальные активы, полученные безвозмездно, учитываются и в налоговом, и в бухгалтерском учете по рыночной стоимости (п. 8 ст. 250 НК РФ и п. 10 ПБУ 14/2000[8]). Однако в налоговом учете первоначальная стоимость безвозмездно полученного НМА не может быть меньше остаточной стоимости этого объекта в налоговом учете передающей стороны. Получается, что различия в оценке могут появиться, только если рыночная стоимость НМА окажется ниже, чем остаточная стоимость по данным налогового учета передающей стороны. В этом случае первоначальная стоимость НМА в бухгалтерском учете будет меньше, чем в налоговом. Та часть первоначальной стоимости, которая определена по правилам налогового учета, никогда не будет отражена в бухучете. Следовательно, разница в суммах амортизации таких НМА в бухгалтерском и налоговом учете приведет к образованию постоянных разниц и постоянного налогового актива.

В налоговом учете НМА, полученные по договору мены или в счет выполнения работ (оказания услуг), всегда оцениваются по рыночной стоимости. Поэтому если стоимость передаваемых ценностей, указанная в договоре, ниже рыночной стоимости полученного нематериального актива, то первоначальная стоимость НМА в бухучете будет ниже их первоначальной стоимости в налоговом учете. Эта разница между бухгалтерской и налоговой стоимостью НМА никогда не будет признана в бухучете. Поэтому по мере начисления амортизации возникнут постоянные разницы, которые приведут к образованию постоянного налогового актива.

1.3 Поступление нематериальных активов

 

Поступление нематериальных активов в организацию происходит в следующих случаях:

1.Приобретение нематериальных активов за плату

2.Создание нематериальных активов собственными силами или с привлечением сторонних исполнителей

3.Внесение нематериальных активов в счет вклада в уставный капитал

4.Получение нематериальных активов на безвозмездной основе

5.Приобретение нематериальных активов по договору мены

Приобретение нематериальных активов за плату.

При покупке нематериальных активов основанием для записей на счетах служат наличные первичные документы, полученные от поставщика: договор, накладная, счет-фактура. Расходы на приобретение (начисление поставщикам; оплата за сопутствующие услуги; невозмещаемые налоги) отражаются как внеоборотные активы на счете 08. Также на этом счете отражаются расходы на доведения объекта до состояния, пригодного для эксплуатации. В момент принятия на учет приобретенных нематериальных активов сформированная первоначальная стоимость списывается со счета 08 на счет 04 «Нематериальные активы». 

НДС по приобретенным или созданным нематериальным активам учитывается по дебету счета 19 »Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» субсчет 2 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам» в корреспонденции со счетами расчетов с поставщиками и подрядчиками и прочими дебиторами и кредиторами. После принятия на учет нематериальных активов суммы НДС списываются в дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Создание нематериальных активов собственными силами или с привлечением сторонних исполнителей.

Нематериальные активы считаются созданными в случаях:

-исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;

-исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;

-свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации

Созданные в организации нематериальные активы могут являться служебными произведениями в соответствии со ст. 14 Федерального закона «Об авторском праве»[6]. Специфика этих произведений состоит в том, что исключительное право на их использование принадлежит лицу, с которым автор состоит в трудовых отношениях, то есть его работодателю. Не всякое произведение, созданное работником организации может считаться служебным. Таковым произведение может считаться тогда, когда имело место служебное задание на его создание. 

Трудовой договор (контракт) с работником, творческий труд которого эксплуатируется должен содержать положения, предусматривающие подобные задания. Работник имеет право выплаты трудового вознаграждения за создание служебного произведения помимо обычной заработной платы. 

Расходы по созданию нематериальных активов на предприятии также как и расходы по их приобретению относятся к долгосрочным инвестициям. Их постановка на учет производится через применение счета вложений во внеоборотные активы - 08. При создании нематериальных активов на этом счете отражаются: материалы, заработная плата разработчиков, отчисления с заработной платы в виде страховых взносов, накладные расходы, относящиеся к работам.

После ввода объекта в эксплуатацию его стоимость списывается со счета 08 в дебет счета 04 «Нематериальные активы».

Внесение нематериальных активов в счет вклада в уставный капитал.

В соответствии с действующим законодательством объект нематериальных активов может быть внесен в качестве вклада в уставный капитал организации. При этом фактическое поступление вклада учредителя в виде внеоборотных активов отражается в бухгалтерском учете по дебету счета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с учредителями по вкладам в уставный капитал в оценке, согласованной с учредителями (задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал отражают записями по кредиту счета 80 «Уставный капитал»). Основанием являются учредительные документы, а также акт приемки-передачи нематериальных активов. Средства учредителей, вносимые в уставный капитал в порядке, установленном действующим законодательством, освобождены от НДС. Данное положение не действует в случае, когда поступившие нематериальные активы используются в организации для производства продукции (работ, услуг), освобожденных от уплаты НДС.

Получение нематериальных активов на безвозмездной основе.

Нематериальные активы, полученные организацией безвозмездно, отражаются по рыночной стоимости на дату принятия к учету. Активы, полученные безвозмездно, учитываются в составе внереализационных доходов, которые подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации. Организация самостоятельно выбирает способ отражения в учете безвозмездно полученных нематериальных активов:

    -непосредственно в момент принятия к учету стоимость нематериальных активов относят на увеличение прочих доходов.

    -по мере начисления амортизации в течение срока полезного использования безвозмездно полученные объекты отражаются как прочие доходы, с использованием счета доходов будущих периодов.

Основанием для записей на счетах служит акт (накладная) приемки -передачи. Признание внереализационных доходов, связанных с безвозмездным получением нематериальных активов, в учете отражается по дебету счета доходов будущих периодов в корреспонденции с кредитом счета прочих доходов и расходов. Постановка на учет полученных по договору дарения (безвозмездно) нематериальных активов также отражается через применение счета капитальных вложением с последующим списанием с него стоимости объектов на счет нематериальных активов.

Приобретение нематериальных активов по договору мены.

Приобретение нематериальных активов по договору мены, предусматривающем оплату не денежными средствами. Стоимость полученных нематериальных активов отражается по дебету счета капитальных вложений в корреспонденции со счетом прочих дебиторов и кредиторов. В этом случае первоначальная стоимость приобретаемого нематериального актива определяется в учете исходя из стоимости передаваемых активов.  В соответствии с ПБУ 10/99 выбытие активов в связи с приобретением (созданием) нематериальных активов не признается расходами организации[9].

Аналитический учет наличия и движения нематериальных активов ведется в бухгалтерии по карточкам учета нематериальных активов (ф.№ НМА-1). В налоговом учете нематериальных активов могут применяться регистры для учета приобретения, формирования стоимости  и  начисления амортизации НМА.

В случае, если отсутствуют объекты нематериальных активов, по которым есть различия по составу объектов и порядку начисления амортизации, то достаточно использовать  карточку (ф. № НМА-1) для целей бухгалтерского, и налогового учета.

 

 

 

 

 

 

1.4 Регистр учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав

 

 Регистр формируется для обобщения информации об операциях приобретения налогоплательщиком имущества, работ, услуг, прав.

Записи в регистре производятся по каждому факту приобретения организацией права собственности на имущество, получения прав, результатов выполненных работ, потребления услуг, за исключением видов затрат, не подлежащих включению в состав расходов (доходов) в соответствии с главой 25 НК РФ.

Ведение регистра должно обеспечивать возможность группировки  информации по условиям получения  налогоплательщиком имущества (работ, услуг, прав), видам понесенных им при этом расходов и возникшим при этом объектам учета.

Информация, отраженная в регистре используется для формирования стоимости приобретаемого имущества, работ, услуг, прав, которые в дальнейшем учитываются в качестве доходов или расходов, уменьшающих сумму полученных доходов при определении налоговой базы, в порядке, установленном НК РФ[1].

(Пример заполнения регистра  указан в приложении А)

 

 

 

 

 

 

2 Порядок амортизации нематериальных активов

 

2.1 Амортизация нематериальных активов

 

В налоговом учете применяются специфические правила начисления амортизации по НМА. Для НМА, по которым невозможно определить срок полезного использования, в налоговом учете нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет, а в бухгалтерском  на 20 лет (п. 2 ст. 258 НК РФ и п. 17 ПБУ 14/2000) [7]..

Остальные различия, возникающие при амортизации НМА, такие же, как и при амортизации основных средств . Единственный способ амортизации НМА, не порождающий временных разниц (при условии одинаковой первоначальной стоимости), — линейный. Его можно применять и в налоговом, и в бухгалтерском учете.

Различия между бухгалтерским и налоговым учетом могут возникнуть в том случае, если срок полезного использования НМА в бухучете определяется исходя из ожидаемого срока его использования, в течение которого организация может получать экономические выгоды. Об этом сказано в пункте 17 ПБУ 14/2000[8]. В налоговом учете такой способ определения срока полезного использования не предусмотрен. Срок полезного использования в налоговом учете определяется строго по документам: договору, патенту, свидетельству и др. Если в этих документах временных ограничений нет, то срок полезного использования НМА в налоговом учете устанавливается равным 10 годам. Об этом сказано в пункте 2 статьи 258 НК РФ. При разных сроках полезного использования НМА в налоговом и бухгалтерском учете появляются временные разницы. Если срок полезного использования меньше в бухучете, образуются вычитаемые временные разницы и отложенный налоговый актив. Если же наоборот возникают налогооблагаемые временные разницы и отложенное налоговое обязательство.

Чтобы избежать разницу, в бух. учете надо установить такой же срок полезного использования НМА, как и в налоговом учете, то есть 10 лет.

Данные налогового и бухгалтерского учета по амортизации НМА совпадут, если, во-первых, будут одинаковыми их оценка и срок полезного использования и, во-вторых, применяется линейный способ амортизации.

Существуют различия в порядке отнесения НМА к амортизируемому имуществу. В бухгалтерском учете все НМА подлежат амортизации, а в налоговом  только НМА стоимостью более 40 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ). В налоговом учете НМА, стоимость которых меньше или равна 40 000 руб., списываются на расходы единовременно, а в бухучете постепенно, путем начисления амортизации в течение срока полезного использования. Поэтому по таким НМА в бухучете возникают налогооблагаемые временные разницы, которые приводят к образованию отложенного налогового обязательства.

Амортизация в налоговом учете начисляется либо линейным, либо нелинейным способом. Организация самостоятельно выбирает метод начисления амортизации и закрепляет его в своей учетной политике.

Линейный метод.

Амортизация начисляется по каждому объекту амортизируемого имущества исходя из его первоначальной стоимости.

По зданиям, сооружениям, передаточным устройствам и нематериальным активам, срок полезного использования которых составляет более 20 лет (входящие в восьмую-десятую амортизационные группы), амортизация в обязательном порядке начисляется только линейным методом, по остальным объектам организация вправе применять нелинейный метод.

Порядок начисления амортизации производят по следующей формуле:

Определяется амортизационная премия, если она предусмотрена учетной политикой организации.

АП = ПСОС * % Списания, где

АП - амортизационная премия;

ПСОС - первоначальная стоимость основного средства;

% Списания - процент единовременного списания от стоимости приобретенных основных средств через амортизационную премию, не более 10% для любых основных средств и не более 30% для основных средств, входящих в третью-седьмую амортизационные группы.

Определяем ежемесячную норму амортизации.

НА = 1 / СПИ *100%, где

НА - ежемесячная норма амортизации;

СПИ - срок полезного использования основного средства, мес.

Определяем ежемесячную сумму амортизации.

ЕСА = (ПСОС - АП) * НА, где

ЕСА - ежемесячная сумма амортизации;

ПСОС - первоначальная стоимость основного средства;

АП - амортизационная премия (может отсутствовать);

НА - норма амортизации.

Нелинейный метод.

Амортизация начисляется по каждой амортизационной группе (подгруппе) исходя из суммарной стоимости всех входящих в нее основных средств (суммарного баланса амортизационной группы (подгруппы)).

Организация вправе изменить выбранный метод начисления амортизации с начала очередного налогового периода, однако перейти с нелинейного метода начисления амортизации на линейный можно не раньше, чем через пять лет после начала его применения (п. 1 и 3 статьи 259 Налогового кодекса РФ).

Порядок начисления амортизации производят по следующей формуле:

Определяется амортизационная премия, если она предусмотрена учетной политикой организации.

АП = СБАГ* % Списания, где

АП - амортизационная премия;

СБАГ - суммарный баланс амортизационной группы;

% Списания -процент единовременного списания от стоимости приобретенных основных средств через амортизационную премию, устанавливается учетной политикой, но не более 10% для любых основных средств и не более 30% для основных средств, входящих в третью-седьмую амортизационные группы.

Норма амортизации (НА) за месяц определяется в соответствии с принадлежностью основных средств к амортизационной группе. Эти нормы указаны в п.5 статьи259.2 Налогового кодекса РФ.

Определяем ежемесячную сумму амортизации.

1-й месяц начисления:ЕСА1 = (СБАГ - АП) * НА, где

ЕСА - ежемесячная сумма амортизации;

СБАГ - суммарный баланс амортизационной группы;

АП - амортизационная премия (может отсутствовать);

НА - норма амортизации.

2-й месяц начисления: ЕСА2 = (СБАГ - АП - ЕСА1) * НА

3-й месяц начисления: ЕСА3 = (СБАГ - АП - ЕСА1 - ЕСА2) * НА

Сроки начисления амортизации.

Амортизация начинает начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество было введено в эксплуатацию (п. 4 статьи 259Налогового кодекса РФ), либо с момента подачи документов на регистрацию (для имущества, подлежащему обязательной гос. регистрации). В этом случае при кассовом методе амортизацию можно начислять только после оплаты имущества (п. 3.2 статьи 273 Н.К. РФ).

Амортизация прекращает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество:

• списано с учета (при продаже, ликвидации и т. д.);
• полностью амортизировано;
• временно выбыло из состава амортизируемого имущества (п. 5 ст. 259.1 и п. 8 и 10 статьи 259.2 Налогового кодекса РФ).