Нематериальные активы. 30

    ВВЕДЕНИЕ

    За  последнее время у большинства  компаний увеличилось количество нематериальных активов, признаваемых в финансовой отчетности. Это связано с расширением  бизнеса, созданием новых товарных знаков, внедрением дорогостоящих информационных систем. От того, насколько правильно идентифицированы и оценены нематериальные активы компании, зависит достоверность ее финансовой отчетности. Поэтому тема данной работы – актуальна.

    Цель  работы – проанализировать учет нематериальных активов. На основании цели были поставлены следующие задачи:

    · Изучить определение нематериальных активов и принципы их классификации.

    · Проанализировать учет поступления, амортизации и выбытия нематериальных активов.

    · Выявить способы и методы осуществления аудита нематериальных активов.

    · Проанализировать осуществление учета нематериальных актив в международных стандартах финансовой отчетности.

1. Понятие и классификация  нематериальных активов.

    Нематериальные  активы — определенная группа активов  хозяйствующих субъектов, обладающих стоимостью и приносящих доход (либо создающих условия для получения дохода), но не имеющих физического содержания.

    Нематериальные  активы (ст. 138 ГК РФ) — это вложения денежных средств в нематериальные объекты, которые длительное время  используются в хозяйственной деятельности и приносят доход предприятию либо создают условия для нормальной деятельности и получения дохода (это права на объекты промышленной, интеллектуальной собственности, на природные ресурсы, права на изобретения, промышленные образцы, товарный знак, ноу-хау, авторские права на издания и т. д.)

    В связи с введением в действие с 1 января 2001 г. положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина  России от 16 октября 2000 г. № 91н (далее  по тексту — ПБУ 14/2000), изменяются подходы как к квалификации нематериальных активов, для чего вводятся новые определения, так и к бухгалтерскому учету самих нематериальных активов и учету пользования ими.

    Нематериальными активами коммерческих организаций  признаются активы, часть имущества предприятия которого соответствует следующим условиям:

• отсутствие материально-вещественной структуры;
• возможность идентификации (отличия) нематериальных активов от других форм имущества;
• использование в производстве продукции, оказание услуг, выполнение работ для управленческих нужд организации;
• использование в течение длительного периода времени, т. е. срок полезного использования должен быть более 1 года;
• приобретение нематериальных активов с целью личного потребления, а не дальнейшей перепродажи;
• способность приносить экономическую выгоду;
• наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих наличие самого актива и исключительного права владельца (патента, свидетельства и другие документы);

    К нематериальным активам с 1 января 2001 г. относятся объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности):

• исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, на полезную модель;
• исключительное авторское право на программы для ЭВМ и базы данных;
• имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;
• исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;
• исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

    Вместе  с тем к нематериальным активам  относятся:

1. организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал);
2. деловая репутация организации, которая согласно п. 27 ПБУ 14/2000 определяется как разница между ценой организации (приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств.

    Объекты интеллектуальной собственности:

    Перечень  групп интеллектуальной собственности, приведенный в ПБУ 14/2000 (в отличие  от п. 55 положения № 34н), является закрытым и соответвенно организациям не дана возможность самостоятельно расширять и дополнять данный перечень (что в условиях динамичного научно-технического прогресса, характерного для нашего времени, является как минимум недальновидным). Также в этом перечне не упомянуты права на ноу-хау, к которым согласно Основам гражданского законодательства СССР, и республик, утвержденным ВС СССР  31 мая 1991 г. №2211-I, относится техническая, организационная или коммерческая информация, составляющая секрет производства. Однако  в п. 2 ПБУ 14/2000 не указано, что оно не применяется в отношении ноу-хау. Остается неясным, можно ли рассматривать его как объект нематериальных активов.

    Организационные расходы состоят из затрат организации в период ее создания до момента регистрации.

    Деловая репутация -  новый вид нематериальных активов, разница между стоимостью фирмы как единого целостного имущественно-финансового комплекса, имеющего определенную репутацию, и балансовой стоимостью имущества этой фирмы.

    C 1 января 2001 г. нематериальными активами больше не являются:

    1. Права, вытекающие из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, поскольку исключительное право автора — физического лица неотчуждаемо от него и не может быть передано им другим лицам. Ст. 16 закона РФ «Об авторском праве и смежных правах» предусмотрено, что автору в отношении его произведения принадлежат исключительные права на использование произведения в любой форме и любым способом.

    Исключительные  права автора на использование произведения означают право осуществлять или  разрешать следующие действия:

• воспроизводить произведение (право на воспроизведение);
• распространять экземпляры произведения любым способом: продавать, сдавать в прокат и т. д. (право на распространение);
• импортировать экземпляры произведения в целях распространения, включая экземпляры, изготовленные с разрешения обладателя исключительных авторских прав (право на импорт);
• публично показывать произведение (право на публичный показ);
• публично исполнять произведение (право на публичное исполнение);
• сообщать произведение (включая показ, исполнение или передачу в эфир) для всеобщего сведения путем передачи в эфир и (или) последующей передачи в эфир (право на передачу в эфир);
• сообщать произведение (включая показ, исполнение или передачу в эфир) для всеобщего сведения по кабелю, проводам или с помощью иных аналогичных средств (право на сообщение для всеобщего сведения по кабелю);
• переводить произведение (право на перевод);
• переделывать, аранжировать или другим образом перерабатывать произведение (право на переработку).

    Исключительные права автора на использование дизайнерского, архитектурного, градостроительного и садово-паркового проектов включают также практическую реализацию таких проектов. Автор принятого архитектурного проекта вправе требовать от заказчика предоставления права на участие в реализации своего проекта при разработке документации для строительства и при строительстве здания или сооружения, если иное не предусмотрено в договоре;

    2. права на ноу-хау (технологии  и др.), поскольку они не оформлены  соответствующими документами о государственной регистрации права на результаты интеллектуальной деятельности;

    3. объекты жилого фонда, которые  должны быть переведены на  счет 01 «Основные средства» с  начислением по ним износа  на забалансовом счете 010 «Износ  основных средств».

    Единицей  бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект, которому присваивается инвентарный  номер. По нематериальным активам начисляется  амортизация линейным способом; способом уменьшаемого остатка; пропорционально  объему производимой продукции.

    Если  срок действия нематериальных активов  не оговорен, то считается, что срок полезного использования — 20 лет (но не более деятельности существования  фирмы).

2. Порядок оценки нематериальных активов.

    Методы  оценки нематериальных активов и правила принятия их к учету определены ПБУ 14/2000. Им установлено, что нематериальные активы должны приниматься к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

    Формирование  первоначальной стоимости нематериальных активов зависит от того, что явилось основанием для принятия данного объекта к учету. Нематериальные активы могут поступать в организацию следующими основными способами:

• приобретение за плату;
• создание непосредственно самой организацией;
• безвозмездное получение от других организаций и физических лиц;
• внесение учредителями в счет вклада в уставный капитал организации;
• поступление в обмен на другое имущество.

    Первоначальной  стоимостью нематериальных активов, приобретенных  за плату, признается сумма фактических  расходов организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).  

    Перечень  основных фактических расходов на приобретение нематериальных активов установлен п. 6 ПБУ 14/2000. Данный перечень является открытым, т.е. предусматривает возможность включения в первоначальную стоимость нематериальных активов отдельных расходов, не перечисленных в указанном пункте, но непосредственно связанных с приобретением и приведением нематериальных активов в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.

    Не  включаются в фактические расходы  на приобретение, создание нематериальных активов общехозяйственные и  иные аналогичные расходы, кроме  случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов.

    Фактическими  расходами на приобретение нематериальных активов могут быть:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу); суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;
• регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;
• иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.

    Если  условиями договора на приобретение нематериальных активов предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, то фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

    Пример: Организация в январе 2004 г. приобрела исключительное право на изобретение стоимостью 11 800 руб., в том числе НДС — 1800 руб В соответствии с договором оплата произведена только в феврале 2004 г За отсрочку платежа организация дополнительно выплатила патентообладателю вознаграждение в сумме 590 руб., в том числе НДС — 90 руб., а также организация уплатила патентную пошлину за регистрацию договора на приобретение патента в размере 300 руб.

    Первоначальная  стоимость патента будет равна 

    10 000 руб. + 500 руб. + 300 руб. = 10 800 руб. 189

    Первоначальная  стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, складывается из суммы фактических расходов на их создание, изготовление. К таким расходам могут относиться: израсходованные материальные ресурсы; оплата труда работников организации, сумма начисленного единого социального налога; оплата услуг сторонних организаций по контрагентским договорам;

    сумма амортизации по основным средствам, использованным при создании нематериальных активов; патентные пошлины, связанные  с получением патентов, свидетельств,

    другие  расходы, непосредственно связанные с созданием, изготовлением нематериальных активов.

    В соответствии с п. 7 ПБУ 14/2000 нематериальные активы считаются созданными в случае, если исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности принадлежит  организации, а также имеются  документы, выданные на имя организации в подтверждение прав на эти нематериальные активы. Например, свидетельство на товарный знак, право пользования наименованием места происхождения товара, патент на промышленный образец и т.п

    Первоначальной  стоимостью нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Датой принятия к бухгалтерскому учету нематериальных активов является дата утверждения акта о приемке-передаче нематериальных активов. При определении рыночной стоимости нематериальных активов, полученных безвозмездно, могут быть использованы данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей, торговых инспекций и организаций, органов государственной статистики, экспертов. В этих целях может быть использована информация об уровне цен, опубликованная в средствах массовой информации и специальной литературе

    В соответствии с п. 8 ПБУ 9/99 безвозмездно полученные активы должны включаться в состав внереализационных доходов.

    По  Плану счетов бухгалтерского учета  стоимость активов, полученных безвозмездно, следует учитывать как доходы будущих периодов на одноименном счете 98.

    Несмотря  на то, что в бухгалтерском учете стоимость объекта нематериальных активов, полученных безвозмездно от других организаций, не отражается в момент его получения через счет по учету внереализационных доходов, организация должна увеличить размер налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на всю рыночную стоимость безвозмездно полученного имущества

    Первоначальная  стоимость нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется как их денежная оценка, согласованная  учредителями (участниками) организации (п. 9 ПБУ 14/2000). Но при этом согласованная учредителями (участниками) денежная оценка имущества не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком

    Первоначальной  стоимостью нематериальных активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, признается стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией (п. 11 ПБУ 14/2000). Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнительных обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей) Однако последнее положение не может применяться на практике, так как нематериальным активом может быть только патентоспособное изобретение, которое уникально по своим характеристикам.

    Нематериальные  активы, стоимость которых при  приобретении определена в иностранной  валюте, оцениваются в рублях путем  пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату приобретения объекта.

     УЧЕТ  НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ  В МСФО.

     Учет  нематериальных активов по международным  стандартам финансовой отчетности регламентируется МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» («Intangible Assets»). Действующая редакция МСФО 38 была принята в 2004 году и должна применяться при учете нематериальных активов для годовых периодов, начинающихся с 31 марта 2004 года или позднее.

     МСФО 38 определяет порядок учета, методы оценки и требования к раскрытию  информации по тем нематериальным объектам, которые не рассматриваются в других стандартах. Среди наиболее часто встречающихся на практике активов, к которым не применяются требования МСФО 38, можно выделить следующие:

     · нематериальные активы, предназначенные для продажи в рамках обычной деятельности (например, патенты, приобретенные для последующей переуступки, программы для ЭВМ, разрабатываемые по заказу другой компании);

     · объекты аренды;

     · деловая репутация, возникающая при приобретении компании;

     · права на разведку, разработку и добычу минералов, нефти, природного газа и аналогичных невосстанавливаемых природных ресурсов.

     С точки зрения признания нематериальных активов основная сложность заключается  в необходимости идентифицировать подобные активы и оценить их стоимость. Остановимся подробнее на принципах идентификации и признания нематериальных активов, изложенных в МСФО 38. Для того чтобы отразить нематериальный актив в финансовой отчетности компании, он должен соответствовать следующим критериям.

     1. Идентифицируемость.

     Нематериальный  актив должен быть отделим от других активов компании и, что особенно важно, от деловой репутации. Под этим подразумевается, что его можно продать, обменять, сдать в аренду без потери экономических выгод, генерируемых другим имуществом. Требование идентифицируемости также считается выполненным, если нематериальные активы возникают из договорных или иных юридических прав вне зависимости от того, могут ли эти права быть отделены от других прав или от компании в целом. К примеру, лицензии на рыболовство, различные разрешения и преференции, предоставляемые государством, не могут быть переданы другому предприятию, за исключением случаев продажи бизнеса в целом, но поскольку соответствующие права вытекают из положений законодательства, требование идентифицируемости выполняется.

     2. Контроль.

     В большинстве случаев возможность  контролировать актив предполагает существование юридических прав на использование нематериальных активов. В качестве примера можно привести технические знания компании, которые  защищены патентами. Именно по критерию контроля можно отличить нематериальные активы от нематериальных ресурсов. К последним могут относиться квалификация персонала, лояльность покупателей, доля рынка и прочее, однако, как правило, компания не может продемонстрировать возможность получения экономических выгод от использования этих ресурсов, поскольку вряд ли сможет контролировать действие таких внешних факторов, как поведение персонала, реакция конкурентов и покупателей.

     3. Будущие экономические выгоды.

     Нематериальный  актив может быть отражен в отчетности компании, если его использование позволит в будущем получить дополнительную прибыль, снизить расходы, увеличить объем продаж и т. д. Важно отметить, что возможность получения предприятием подобных экономических выгод определяется на основании профессионального суждения, подкрепленного соответствующим обоснованием.

     При первоначальном признании нематериальные активы учитываются по фактической  себестоимости. В ходе последующей  оценки нематериальных активов предприятие  может использовать основной или альтернативный методы оценки. При этом выбранный способ должен использоваться для всех объектов, относящихся к определенной группе нематериальных активов.

     Состав  расходов, которые могут быть отнесены на себестоимость нематериального  актива при его первоначальной оценке, зависит от способа приобретения нематериальных активов.

     1. Покупка нематериальных активов. 

     При покупке нематериальных активов  в его себестоимость включаются покупная цена, импортные пошлины, невозмещаемые  налоги, а также расходы, связанные с подготовкой актива к эксплуатации. К примеру, если предприятие классифицировало информационную систему как нематериальный актив, то затраты на ее внедрение и наладку будут также включены в себестоимость нематериальных активов.

     Затраты на продвижение нового продукта или услуги на рынок, а также административные расходы не могут быть отнесены на себестоимость нематериальных активов. К примеру, если компания приобрела права на использование товарного знака, то затраты на его продвижение на новых рынках не будут формировать его стоимость.

     2. Приобретение нематериальных активов  при объединении компаний.

     Нематериальные  активы, приобретенные в результате объединения компаний, должны учитываться  по справедливой стоимости на дату приобретения. Нематериальные активы, справедливая стоимость которых может быть достоверно определена, должны быть учтены отдельно от деловой репутации. При этом компания обязана определить справедливую стоимость получаемых нематериальных активов, даже если они не отражались в отчетности приобретаемой фирмы. Во многих случаях для нематериальных активов не существует рынка, поэтому для определения их справедливой стоимости часто используется метод дисконтированных денежных потоков.

     3. Создание нематериальных активов. 

     Процесс создания нематериальных активов в  соответствии с МСФО 38 делится на две стадии – исследования и разработки.

     Под исследованиями понимаются плановые работы, направленные на получение новых  научно-технических знаний, деятельность по выбору сферы применения полученных результатов, а также поиск альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем, услуг и прочее.

     Затраты, произведенные на стадии исследований, не капитализируются, а признаются в качестве расходов периода, в котором они были осуществлены, поскольку на этапе исследований компания не может продемонстрировать уверенность в получении будущих экономических выгод.

     Разработки  – применение результатов исследований при проектировании производства, новых  или существенно улучшенных материалов, продукции и т. д. перед началом их коммерческого производства. Затраты, возникающие на этапе разработок, как правило, связаны с проектированием, конструированием и испытаниями опытных образцов продукции, а также экспериментальных установок, которые из-за масштабов не подходят для коммерческого использования. Перечисленные затраты могут быть включены в стоимость создаваемого нематериального актива с момента выполнения следующих условий:

     · создание нематериальных активов технически осуществимо, компания планирует довести до конца этап разработки и обладает необходимыми для этого ресурсами;

     · создаваемый актив может быть использован компанией или продан;

     · существует обоснование того, как компания получит экономические выгоды от создаваемого актива;

     · затраты на создание нематериальных активов в ходе этапа разработки могут быть достоверно оценены.

     Все затраты, произведенные до выполнения вышеперечисленных условий и  списанные на расходы периода, не могут быть восстановлены и учтены в стоимости нематериальных активов.

     Если  компания не может четко разделить  процесс создания НМА на две стадии, то все затраты классифицируются как расходы периода.

     Существуют  следующие методы учета нематериальных активов:

     1) основной: нематериальные активы  учитываются по себестоимости за вычетом накопленных амортизации и убытков от обесценения;

     2) альтернативный: нематериальные активы  отражаются на балансе компании  по справедливой стоимости за  вычетом амортизации и убытков  от обесценения. Использование  этого метода позволяет увеличить стоимость самостоятельно созданного нематериального актива, в котором капитализирована лишь часть расходов, понесенных после завершения стадии исследований. Однако использование альтернативного метода не должно приводить к переоценке нематериальных активов, которые ранее не признавались в качестве активов, а также к первоначальному признанию нематериальных активов в стоимости, отличной от фактических затрат.

     Следует иметь в виду, что в соответствии с МСФО 38 проведение переоценки возможно только в отношении нематериальных активов, для которых существует активный рынок. Иными словами, для проведения переоценки необходимо не просто определить справедливую стоимость нематериальных активов, но и сделать это на основании данных о стоимости объекта на активном рынке. Из-за того что для уникальных нематериальных активов, таких как патенты и товарные знаки, активный рынок практически отсутствует, многие виды таких активов просто не могут быть переоценены, несмотря на то что их рыночную стоимость может определить независимый оценщик.

     При определении срока полезной службы нематериальных активов компания должна принимать во внимание возможность  управления активом, динамику его жизненного цикла, технологическое устаревание, стабильность отрасли, действия конкурентов и др.