Нематериальные активы

     Содержание

     Введение 3

     1. Понятие нематериальных активов  5

     1.1 Виды нематериальных активов  11

     1.2 Нематериальные активы с точки  зрения стандартов отчетности 14

     1.3 Учет деловой репутации 18

     1.4 Отражение реальных НМА на  предприятии 19

     2. Аудит учета нематериальных активов  21

     2.1 Аудит системы внутреннего контроля  и состояния бухучета нематериальных  активов 22

     2.2 Этапы и процедуры аудита нематериальных  активов 23

     2.3 Методы аудита нематериальных  активов 25

     2.4 Типичные ошибки в бухгалтерском  учете нематериальных активов  26

     Заключение 28

     Список  использованной литературы 29 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

     Введение

     Роль  нематериальных активов в современной  экономике трудно переоценить. Для  иллюстрации этого тезиса достаточно привести факт, отмеченный Барухом  Левом в его известной монографии по нематериальным активам: средний  коэффициент «капитализация / балансовая стоимость» для 500 крупнейших компаний США стал постоянно возрастать с  начала 1980-х гг., достигнув значения примерно 6,0 в марте 2001 г. Иными словами, из каждых шести долларов рыночной стоимости только один доллар зафиксирован в балансах компаний, а остальные  пять представляют нематериальные активы.

     Само  понятие нематериального актива (НМА) многогранно: это и бухгалтерское  понятие, и экономическое, и юридическое. Разнообразен и состав НМА: наличие  таких активов предприятия связано  как с наличием конкурентных преимуществ, так и с использованием предприятием компонентов интеллектуального  капитала. В общем случае все нематериальные активы можно разделить на две  категории: идентифицируемые нематериальные активы и гудвилл (деловая репутация).

     Первые  экономические исследования, в которых  анализируются объекты, ныне относимые  к нематериальным активам, относятся  к концу ХIХ века - 30-м годам XX века. Что же касается бухгалтерского понятия НМА, то первым нормативным  документом, в котором такие активы стали фигурировать как объект учета  был бюллетень «Амортизация нематериальных активов» Комитета по методам бухгалтерского учета Американского института  бухгалтеров, изданный в 1944 году. Позже  нематериальные активы стали фигурировать и в международных стандартах финансовой отчетности: сначала в  МСФО 9 «Затраты на исследования и разработки», а затем и в МСФО 38 «Нематериальные активы».

     В российской практике составления бухгалтерской  отчетности нематериальные активы впервые  появились в Положении по бухгалтерскому учету и отчетности 1992 года. Эти  положения еще не содержали четкого  определения понятия «нематериальный  актив», ограничиваясь лишь бессистемным перечислением того, что к этой категории может быть отнесено. Сегодня учет нематериальных активов регулируется ПБУ 14/2007.

     Цель  аудита нематериальных активов - составить  обоснованное мнение относительно достоверности  и полноты информации об нематериальных активах, отраженной в бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой  организации и пояснениях к ней.

     Таким образом, достигнуть цели данной работы, а именно, показать сущность аудита учета нематериальных активов мы сможем, лишь рассмотрев сначала сам  феномен нематериальных активов  и особенности их учета. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

     1. Понятие нематериальных активов

     Поскольку нематериальный актив - понятие весьма многогранное, то и определение того, что же можно отнести к нематериальным активам, а что нет, зависит от того, рассматриваем ли мы экономическое, или, напротив, бухгалтерское понятие  нематериального актива. С бухгалтерским  определение проще всего: какие  активы могут быть объектом учета  напрямую сказано в стандартах бухгалтерской  отчетности. Как мы увидим, различные  системы учета смотрят на этот вопрос по-разному. Но прежде чем переходить к бухгалтерскому толкованию, остановимся  на экономической сущности понятия «нематериальный актив».

     Одно  из самых кратких определений  нематериального актива дано Барухом  Левом: «…нематериальный актив обеспечивает будущие выгоды, не имея материального  или финансового (как акция или  облигация) воплощения» Б. Лев “Нематериальные  активы. Управление, измерение, отчетность”  М.: Квинто-консалтинг, 2007.. Более подробное  описание характеристик, которыми должен обладать такой актив, приводят Р. Рейли  и Р. Швай. Они выделяют шесть признаков, которые должны выполняться, чтобы  объект можно было отнести к категории  нематериальных активов, а именно Р. Рейли, Р. Швайс “Оценка нематериальных активов”, М.: Квинто-консалтинг, 2006.:

     · актив должен быть конкретно идентифицируемым и иметь узнаваемое описание;

     · он должен иметь юридический статус и подлежать правовой защите;

     · он должен быть объектом права частной  собственности, которое может быть передано в соответствии с законом;

     · он должен иметь некоторое вещественное доказательство или проявление своего существования (контракт, лицензию, список клиентов, комплект финансовых отчетов, и т.д.);

     · он должен быть создан или должен возникнуть в идентифицируемый момент времени  или в результате идентифицируемого события;

     · он должен подлежать уничтожению  или прекратить свое существование  в идентифицируемый момент времени  или в результате идентифицируемого события.

     Отметим, что требование идентифицируемости не подразумевает, что нематериальный актив обязательно должен передаваться отдельно и независимо от всех других активов. Существует также ряд факторов, которые иногда ошибочно относят  к нематериальным активам. Примером могут быть рыночный потенциал, монопольное  положение, предоставляемый правом собственности контроль, снижение цены, ликвидность и т.д. При этом перечисленные  факторы могут создавать стоимость, не являясь нематериальным активом.

     Хотя  существование нематериального  актива подразумевает возможность  получения с его помощью каких  либо текущих или будущих материальных выгод, сам факт существования НМА  еще не говорит о наличии у  него отличной от нуля стоимости. О  ненулевой стоимости нематериального  актива можно говорить в двух случаях:

     Нематериальный  актив приносит своему владельцу  определенные измеримые экономические  выгоды. Такими экономическими выгодами могут быть как снижение издержек, так и увеличение дохода по сравнению  с ситуацией, в которой данный нематериальный актив не существовал бы вообще.

     Нематериальный  актив способствует увеличению стоимости  других активов, с которыми он связан (материальных или нематериальных). При этом увеличение стоимости этих активов, однако, еще не характеризует  величину стоимости рассматриваемого НМА, а скорее, говорит лишь о самом  факте наличия ненулевой стоимости  такого актива.

     Начиная с этого года бухучет нематериальных активов нужно вести уже по новым правилам, которые утверждены ПБУ 14/2007. Оно было разработано с  учетом четвертой части ГК РФ, которая  посвящена правам на интеллектуальную собственность. Кроме того, нормы ПБУ приближены к положениям МСФО 38 «Нематериальные активы».

     Новое ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» утверждено приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. №153н. Именно этот документ начиная с 2008 года регламентирует бухучет  прав на изобретения, ноу-хау, товарные знаки, компьютерные программы, произведения науки, литературы, искусства и прочие «результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации». Именно так статья 1225 четвертой части ГК РФ определяет интеллектуальную собственность.

     Прежний порядок учета НМА, установленный  ПБУ 14/2000, применялся семь лет. Новые  правила отличаются от него существенно. Основные новшества касаются оценки нематериальных активов и порядка  начисления амортизации. Кроме того, перемены затронули и состав нематериальных активов. Поэтому, прежде чем рассматривать  остальные поправки, нужно разобраться, какие объекты теперь относятся к НМА.

     Минфин  России пересмотрел признаки НМА. Правда, о каких-то глобальных переменах  речь не идет. Итак, в новом ПБУ 14/2007 выделены следующие условия признания  в бухучете нематериального актива (п. 3):

     - объект способен приносить экономические  выгоды. Из уточнений следует,  что эта способность связана,  в частности, с предназначением  для использования в производстве  или для управленческих нужд. Либо, если речь идет о некоммерческих  организациях (новое ПБУ распространяется  и на них), - для использования  в деятельности, направленной на  достижение целей, с которыми  она была создана. Заметим,  что в прежнем ПБУ 14/2000 речь  шла не о предназначении, а  именно об использовании в  производстве или для нужд  управления. Причем это было выделено  как самостоятельное условие,  наряду со способностью приносить доход;

     - у организации есть право на  получение экономических выгод  и контроль доступа к ним  других лиц. Это новая формулировка. Она позаимствована из МСФО 38 «Нематериальные активы». Правда, дальше в ПБУ 14/2007 все же уточняется, что, как и раньше, необходимы документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на интеллектуальную собственность. Например, патента;

     - возможность идентификации объекта среди прочих активов;

     - объект должен быть предназначен  для длительного использования.  Предполагаемый срок службы должен  превышать 12 месяцев или же  обычный операционный цикл (если он более продолжителен);

     - организация не планирует продавать  объект в течение 12 месяцев  (или обычного операционного цикла). В ПБУ 14/2000 ни о каких сроках  речь не шла. Если компания  изначально предполагала продать  свою нематериальную собственность,  пусть даже и не ранее чем  через год, учитывать объект  как нематериальный актив она не могла;

     - фактическая (первоначальная) стоимость  актива может быть достоверно  определена. Это новое условие,  которое также позаимствовано из МСФО 38;

     - у объекта нет материально-вещественной формы.

     Удовлетворяющие этим требованиям объекты компании должны учитывать как НМА. Примерный  перечень таких активов приведен в пункте 4 ПБУ 14/2007.

     Причем  теперь в нем упомянуты и секреты  производства (ноу-хау). Напомним: прежде они фигурировали как НМА лишь в налоговом учете. Однако четвертая  часть ГК РФ относит ноу-хау к  объектам интеллектуальной собственности. Поэтому с 2008 года права на секреты  производства являются нематериальными  активами и в бухгалтерском учете.

     Как и раньше, к нематериальным активам  относится деловая репутация  организации, возникшая при покупке  предприятия (или его части) как  имущественного комплекса. Хотя критериям  НМА она, вообще-то, не отвечает.

     А вот организационные расходы, которые (также несмотря на несоответствие приведенным в ПБУ условиям) прежде учитывались в числе нематериальных активов, теперь таковыми не считаются. Эта поправка согласуется с МСФО 38 «Нематериальные активы».

     Из-за данного нововведения компании, на балансе которых числятся такие  НМА, должны списать сумму организационных  расходов (за минусом амортизации) в  счет нераспределенной прибыли (непокрытого  убытка). По состоянию на 1 января 2008 года необходимо сделать такую проводку:

     ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 04

     - списана остаточная стоимость организационных расходов.

     В ПБУ 14/2007 сохранился дифференцированный подход к определению первоначальной стоимости нематериальных активов  в зависимости от того, как организация их получила.

     Что касается купленных НМА, то перечень расходов, которые входят в их первоначальную стоимость, практически не изменился. Правда, вместо регистрационных сборов в списке теперь фигурируют пошлины. Кроме того, наряду с таможенными  пошлинами в перечне указаны  и таможенные сборы. Этот список приведен в пункте 8 ПБУ 14/2007.

     Говоря  о нематериальных активах, созданных  самой компанией, следует отметить, что в ПБУ 14/2007 более подробно расписано, из каких составляющих должна складываться их первоначальная стоимость. Они приведены в пункте 9 ПБУ 14/2007.

     Например, теперь прямо сказано, что отчисления на социальные нужды, включая ЕСН, учитывать  необходимо. В связи с этим заметим, что в налоговом учете действует другое правило: налоги (и ЕСН в их числе), которые организации включают в расходы, первоначальную стоимость НМА не формируют (п. 3 ст. 257 НК РФ).

     Помимо  специфических затрат, перечисленных  в пункте 9 ПБУ 14/2007, при оценке созданного актива можно учесть и расходы, предусмотренные  для купленных НМА пунктом 8 документа.

     Уточнен также список расходов на приобретение и создание НМА, учитывать которые  не следует. Так, например, указано, что  затраты, связанные с получением кредитов и займов, в первоначальную стоимость не входят. За исключением  случаев, когда речь идет об инвестиционных активах.

     Еще один из вариантов получения НМА - по договору дарения. Как и раньше, первоначальную стоимость таких  активов определять нужно, исходя из их текущей рыночной стоимости. Но теперь определение последней дано в  тексте ПБУ. Причем предусмотрена возможность  проведения экспертной оценки текущей  рыночной стоимости.

     Кроме того, для ситуаций, когда фирма  получает НМА в качестве вклада в  уставный капитал, по договорам дарения  и мены, сделано важной уточнение. Во всех этих случаях к стоимости, определенной в особом порядке, могут  быть также приплюсованы и другие имевшие место затраты - из числа  тех, что упомянуты в пунктах 8 и 9 ПБУ 14/2007. Скажем, оплата информационных и консультационных услуг.

     С новшествами первоначальной оценки НМА разобрались. Что же касается последующей, то речь о ней в ПБУ 14/2007 вообще зашла впервые. Напомним: раньше заявлялось, что первоначальная стоимость НМА изменению не подлежит. Теперь же организациям предоставлено  право переоценивать свои нематериальные активы и корректировать их стоимость в случае обесценения актива.

     По  вопросу проверки НМА на предмет  обесценения ПБУ 14/2007 никаких указаний не дает, а просто отсылает к международным  стандартам. Так, согласно МСФО 36 «Обесценение активов», говорить об обесценении  актива можно в случае, когда его  балансовая стоимость превышает  его возмещаемую стоимость. То есть ту сумму, которая может быть получена от использования НМА или от его продажи.

     А вот порядок проведения переоценки описан в самом ПБУ 14/2007. Для учета  результатов переоценки нужно сделать  проводки, аналогичные тем, что используются при переоценке основных средств. То же касается и периодичности проведения переоценки. Единожды приняв такое  решение в отношении группы однородных активов, компания должна будет переоценивать  их не чаще одного раза в год (на начало отчетного года).

     Переоценку  НМА, как сказано в пункте 17 ПБУ 14/2007, нужно производить по текущей  рыночной стоимости, определяемой «исключительно по данным активного рынка». К сожалению, что это за рынок, в документе  не поясняется. Но определение этого  понятия можно найти в МСФО 38. Так, по международным стандартам а ктивным считается рынок, где  одновременно соблюдаются следующие три условия:

     - товары, продаваемые на рынке, являются однородными;

     - потенциальные продавцы и покупатели  могут быть найдены в любое время;

     - цены общедоступны.

     Правда, если применить эти условия к  активам, которые признаются нематериальными  по отечественным стандартам, становится очевидным, что далеко не всякий такой  объект может быть переоценен. Ведь понятно, что активного рынка  ноу-хау или, скажем, товарных знаков и изобретений просто не существует. Все эти активы уникальны, сделки с ними нерегулярны, да и цены, как  правило, держатся в секрете. А значит, востребованность этого нововведения на данный момент можно поставить  под сомнение.

     1.1 Виды нематериальных  активов

     Нематериальные  активы удобно классифицировать по связи  с другими элементами деятельности. Так, Р. Рейли и Р. Швайс в своей  монографии выделяют десять типов нематериальных активов:

     НМА, связанные с маркетингом. К этой группе активов относятся, например, товарные знаки, фирменные названия, названия торговых марок (бренды), логотипы.

     НМА, связанные с технологиями. Сюда относятся, например, патенты на технологические  процессы, патентные заявки, техническая  документация, техническое ноу-хау и т.д.

     НМА, связанные с творческой деятельностью. К таким нематериальным активам  относятся литературные произведения и авторские права на них, музыкальные  произведения, издательские права, постановочные  права. Эти права являются одними из самых долгоживущих. Так, в США соответствующие авторские права действуют на протяжении жизни автора и 50 лет после его смерти. Вместе с тем эта категория достаточно сложна для оценки: во многих случаях вообще затруднительно сказать, обладает ли такой нематериальный актив отличной от нуля стоимостью.

     НМА, связанные с обработкой данных. К  таким активам относят запатентованное  программное обеспечение компьютеров, авторские права на программное  обеспечение, автоматизированные базы данных, маски и шаблоны для  интегральных схем.

     НМА, связанные с инженерной деятельностью. Сюда относятся промышленные образцы, патенты на изделия, инженерные чертежи  и схемы, проекты, фирменная документация. Этот тип нематериальных активов  также достаточно сложен в оценке. Часто подобные нематериальные активы носят характер опционов, т.е. их наличие  означает для владельца право  получения экономических выгод  в определенном случае, например, в  случае выпуска продукции с использованием патента, реализации проекта и т.д.

     НМА, связанные с клиентами. Это могут  быть, например, списки клиентов, контракты  с клиентами, отношения с клиентами, открытые заказа на поставку. При этом отношения могут быть зафиксированы  юридически (договорные отношения с  клиентом), так и не быть юридически закрепленными. Нематериальные активы этой группы тесно связаны с гудвиллом  компании, а также с маркетинговыми НМА. Как следствие, и стоимость  этой группы активов достаточно сложно корректно отделить от стоимости  гудвилла предприятия либо стоимости  активов, связанных с маркетингом.

     НМА, связанные с контрактами. Это  выгодные контракты с поставщиками, лицензионные соглашения, договора франшизы, соглашения о неучастии в конкуренции. Обычно активы данной группы относительно легко идентифицировать, поскольку  эта группа активов чаще всего  связана с текущими экономическая выгодами для их владельца.

     НМА, связанные с человеческим капиталом. Например, к этой категории относятся  отобранная и обученная рабочая  сила, договора найма, соглашения с профсоюзами.

     НМА, связанные с земельным участком. К ним относятся права на разработку полезных ископаемых, права на воздушное  пространство, права водное пространство и т.д.

     Наконец, НМА, связанные с понятием «гудвилл» (деловая репутация). К этой категории  относится гудвилл организации, гудвилл профессиональной практики, личный гудвилл специалиста, гудвилл  знаменитости, и наконец, общая стоимость  бизнеса в качестве действующего предприятия.

     Гудвилл (деловая репутация) является особым нематериальным активом. В общем  случае гудвилл - это та часть стоимости  компании, на которую рыночная стоимость  действующего предприятия превышает  сумму его материальных и идентифицированных нематериальных активов. Гудвилл весьма разнороден по своей природе. Можно  выделить следующие компоненты гудвилла:

     Существование активов и их готовность к использованию. Многими исследователями отмечается, что стоимость создает уже  сама готовность предприятия к функционированию. Такая готовность подразумевает  наличие управления компанией, наличие  персонала, наличие активов.

     Наличие положительного экономического дохода. Под положительным экономическим  доходом понимается превышение дохода над потребляемыми ресурсами.

     Стоимость, создаваемая эффектом синергии при слияниях и поглощениях.

     Ожидание  будущих событий, не связанных непосредственно  с текущей деятельностью компании.

     Наконец, при анализе стоимости активов  предприятия к гудвиллу относят  стоимость нематериальных активов, которые в процесса анализа не удалось идентифицировать отдельно.

     1.2 Нематериальные активы  с точки зрения  стандартов отчетности

     Российские  и международные стандарты отчетности по-разному подходят к определению  нематериального актива. Так, МСФО 38 требует соблюдение трех основополагающих признаков нематериального актива. Это, во-первых, идентифицируемость, во-вторых, подконтрольность компании, и в третьих  способность приносить экономические выгоды.

     Если  нематериальный актив связан с каким-либо материальным активом, например, программное  обеспечение либо изображение, имеющее  носитель, то этот объект может быть поставлен на учет либо как нематериальный, либо как материальный актив.

     В рамках стандарта РСБУ до недавнего  времени определение НМА существенно  отличалось от определения, данного  в рамках международных стандартов. Однако вступившие в силу в начале 2008 г. ПБУ 14/2007 значительно изменили признаки нематериального актива, приближая  последние к букве международного стандарта. Прежний стандарт требовал наличие надлежаще оформленных  на нематериальный актив документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права  у организации на результаты интеллектуальной деятельности. Этот пункт обуславливал существенное различие между российскими  и международными правилами учета  нематериальных активов. Необходимость  четкого документального подтверждения  нематериальных активов была обусловлена, в частности, тем, что до недавнего  времени основными пользователями российской бухгалтерской отчетности были различные регулирующие органы. Вместе с тем это требование ограничивало понятие «нематериальные активы» с точки зрения РСБУ.

     Нынешний  стандарт требует для принятия нематериального  актива к бухгалтерскому учету единовременного выполнения следующих условий:

     а) отсутствие у объекта материально-вещественной формы;

     б) первоначальная стоимость объекта  может быть достоверно определена;

     в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

     г) организацией не предполагается последующая  перепродажа (в течение 12 месяцев  или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев) данного объекта;

     д) объект предназначен для использования  в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования  продолжительностью свыше 12 месяцев;

     е) объект способен приносить организации  экономические выгоды (доход) в будущем;

     ж) организация осуществляет контроль над объектом, в том числе имеет  надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации  на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации.

     Таким образом, последняя формулировка значительно  смягчает требования к оформлению документов на НМА, ставя во главу угла требование подконтрольности нематериального  актива компании. Вместе с тем не следует забывать, что согласно Гражданскому кодексу РФ, большинство объектов НМА должны проходить регистрацию.

     Перечисленные общие требования российских и международных  стандартов отчетности накладывают  ограничения на состав нематериальных активов, принимаемых к учету. Например, МСФО позволяет ставить на учет только те товарные знаки и авторские  права, которые были приобретены  организацией либо созданы привлеченными  специалистами, в случае же создания этих активов силами самой организации  их постановка на учет невозможна.

     Права на обслуживание, лицензии, квоты, франшизы, а также конфиденциальные знания могут признаваться МСФО как активы, если соблюдены общие требования стандарта. Также по стандартам МСФО возможна постановка на учет клиентской базы (списки клиентов), доля рынка, права на сбыт и т.д. если например списки клиентов приобретены извне, и есть юридические гарантии сохранения клиентов и доли рынка. На практике, конечно, соблюдение этого условия весьма проблематично. Вместе с тем неисключительный характер данных прав до недавнего времени не позволял российским стандартам бухгалтерской отчетности признавать их в качестве нематериальных активов, и лишь вступление в силу ПБУ 14/2007 отменило это ограничение.