Нематериальные активы. 4

  «Под нематериальными активами понимают учетные объекты, используемые в организации свыше одного года, не обладающие физическими свойствами, но обеспечивающие возможность получать доход постоянно или в течение длительного срока эксплуатации.

Для целей бухгалтерского учета понятие «нематериальные активы» раскрывается через конкретный перечень единовременно выполняемых условий, установленных Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007.

Согласно п.3 ПБУ 14/2007 в  качестве нематериальных активов к бухгалтерскому учету может быть принято имущество, которое единовременно отвечает следующим условиям:

- не имеет материально-вещественной (физической) структуры;

- может быть идентифицировано (выделено или отделено от другого  имущества организации);

- используется в производстве  продукции, при выполнении работ  или оказании услуг либо для  управленческих нужд организации;

- используется в течение  длительного времени, т.е. срока  полезного использования, продолжительностью  свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- не предназначено  для последующей перепродажи;

- способно приносить  организации экономические выгоды (доход) в будущем;

- снабжено необходимыми  документами, подтверждающими существование  как самого актива, так и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.)[2,c.24].

Срок полезного использования - период, в течение которого использование объекта нематериальных активов призвано приносить доход организации или служить для выполнения целей деятельности организации.

ПБУ 14/2007 устанавливает  исчерпывающий перечень объектов интеллектуальной собственности, которые могут быть отнесены к нематериальным активам:

- исключительное право  патентообладателя на изобретение,  промышленный образец, полезную  модель;

- исключительное авторское  право на программы для ЭВМ,  базы данных;

- имущественное право  автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

- исключительное право  владельца на товарный знак  и знак обслуживания, наименование  места происхождения товаров;

- исключительное право  патентообладателя на селекционные  достижения.

ПБУ 14/2007 не включает в состав нематериальных активов исключительные авторские права на произведения науки, литературы и искусства, а также исключительные права на объекты смежных прав.

Перечень объектов, которые  нельзя квалифицировать как нематериальные активы, установлен п.2 ПБУ 14/2007.

В состав нематериальных активов не включаются[3]:

- не давшие положительного  результата научно-исследовательские,  опытно-конструкторские и технологические  работы;

- не законченные и  не оформленные в установленном  законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

- материальные объекты  (материальные носители), в которых  выражены произведения науки,  литературы, искусства, программы  для ЭВМ и базы данных.

В состав нематериальных активов также не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них,

Таким образом, объектами  нематериальных активов являются не сами патенты, промышленные образцы, полезные модели, товарные знаки, программы ЭВМ и др., а права на них и на их использование.

Нематериальные активы можно подразделить на следующие  три группы:

1) права на объекты  интеллектуальной собственности:

- права на принадлежащие  программы для ЭВМ и базы  данных, а также права, возникающие  из заключенных авторских и  иных договоров на использование  программ для ЭВМ и баз данных,

- права, возникающие  из принадлежащих патентов на  изобретения, полезные модели, промышленные образцы, селекционные достижения, или лицензионных договоров на их использование,

- права, возникающие  из принадлежащих свидетельств  на товарные знаки и знаки  обслуживания или лицензионных  договоров на их использование,

- права на принадлежащие топологии интегральных микросхем, а также права, возникающие из заключенных договоров на использование топологии интегральных микросхем;

2) организационные расходы; 

3) деловая репутация  организации. 

Объекты НМА, входящие в  первую группу, объединены общим понятием «интеллектуальная собственность».

Интеллектуальная собственность - обобщающее понятие исключительных прав гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица.

В соответствии со ст.128 ГК РФ охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним  средства индивидуализации (интеллектуальная собственность), относятся к объектам гражданских прав. Обладателем исключительного  права на результаты интеллектуальной собственности РФ может быть гражданин или юридическое лицо (правообладатель)[4]. Использование результатов интеллектуальной деятельности, которые являются объектом исключительных прав, может осуществляться третьими лицами только с согласия правообладателя.

Правообладатель - это  автор, его наследник, а также  любое физическое или юридическое  лицо, которое обладает исключительными  правами на объекты интеллектуальной собственности, полученными в силу закона или договора.

Программа для ЭВМ - это объективная форма представления совокупности данных и команд, предназначенных для функционирования электронных вычислительных машин (ЭВМ) и других компьютерных устройств с целью получения определенного результата.

База данных - это объективная  форма представления и организации совокупности данных, систематизированных таким образом, чтобы эти данные могли быть найдены и обработаны с помощью ЭВМ,

Примерами баз данных являются базы нормативных документов «Консультант плюс», «Гарант» и др.

Экземпляр произведения - это копия произведения, изготовленная в любой материальной форме.

Топология интегральной микросхемы - это зафиксированное  на материальном носителе пространственно-геометрическое расположение совокупности элементов  интегральной микросхемы и связей между ними.

Интегральная микросхема (ИМС) - это микроэлектронное изделие  окончательной или промежуточной  формы, предназначенное для выполнения функций электронной схемы, элементы и связи которого нераздельно  сформированы в объеме и/или на поверхности материала, на основе которого изготовлено изделие.

В качестве изобретения  охраняется техническое решение  в любой области, относящееся  к продукту (в частности, устройству, веществу, штамму микроорганизма, культуре клеток растений или животных) или  способу (процессу осуществления действий над материальным объектом с помощью материальных средств).

Существуют и иные классификации нематериальных активов[5,c.34]:

По каналам поступления  на предприятие:

-  Внутренний 

-  Внешний

По сроку службы:

-  Нематериальные активы с ограниченным сроком службы

-  Нематериальные активы  с неограниченным сроком службы

По погашению стоимости:

-  Амортизируемые нематериальные  активы 

-  Неамортизируемые  нематериальные активы

По объему получаемых прав на объект:

-  Исключительные права

-  Неисключительные  права

По возможности существования  отдельно от юридического лица:

-  Идентифицируемые 

-  Неидентифицируемые

Таким образом, особенность  нематериальных активов состоит  в том, что они используются предприятием в хозяйственной деятельности с целью извлечения дохода в течение длительного периода времени, и они не имеют вещественно-натуральной формы.

В настоящее время  понятие «нематериальные активы»  не только вошло в теорию российского  бухгалтерского учета, но и стало  применяться на практике. На современном этапе развития общества нематериальные активы являются одним из принципиально новых объектов бухгалтерского учета в нашей стране, требующих дальнейшего изучения.

1.2. Принципы  учета нематериальных активов

Как было отмечено, нематериальные активы - понятие сравнительно новое для Российской Федерации, которое до перехода к рыночной экономике даже не употреблялось, и, соответственно, отсутствовало среди объектов российского бухгалтерского учета.

С 01.01.2008 года введено  в действие Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007). В нем определены обязательные условия отнесения объектов к нематериальным активам[3]:

а) объект способен приносить  организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской федерации);

б) организация имеет  право на получение экономических  выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том  числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации — патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат Интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход, а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам.

в) возможность выделения  или отделения (идентификации) объекта от других активов;

г) объект предназначен для  использования в течение длительного  времени, т. е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

ж) отсутствие у объекта  материально-вещественной формы.

Отличительной чертой нематериальных активов называют неопределенность их будущей выгоды. Она может оказаться и равной нулю, и весьма значительной. Одни нематериальные активы имеют отношение к разработке и производству продукции (патенты, авторские права), другие - к созданию и поддержанию спроса на эту продукцию (торговые марки).

Деловая репутация (гуд-вилл) может относиться как к обоим видам, так и ни к одному из них. Тем не менее, доход, который предположительно могут принести нематериальные активы, неочевиден ни по величине, ни по времени его получения. Поэтому считается, что к трактовке нематериальных активов следует подходить с позиции консерватизма.

И так, нематериальные объекты  должны признаваться активами по тем  же признакам, что и материальные, несмотря на их особенности. Если объекты соответствуют этим признакам, то они должны найти отражение в бухгалтерском учете и отчетности.

Основные принципы учета  нематериальных активов включают в  себя[6,c.28]:

- принцип   фактических   затрат  -   отражение   стоимости   актива   при приобретении по стоимости приобретения (текущей рыночной стоимости полученного актива);

- принцип соотнесения доходов и расходов - отражение доходов и затрат на их получение в одном и том же учетном периоде;

- принцип дохода - регистрация прибыли или убытка при списании актива в зависимости от соотношения полученного дохода от его списания и его балансовой стоимости.

Соблюдение вышеперечисленных  принципов сопровождается рядом проблем, возникающих при учете нематериальных активов, аналогичных проблемам, связанным с учетом других долгосрочных активов, таких как:

-   определение исходной (первоначальной) стоимости;

-   определение срока полезного использования и способа амортизации;

-  отражение в учете постоянно и существенно уменьшающейся стоимости таких активов.

Специфической проблемой  при учете нематериальных активов  является то, что они не обладают физическими свойствами, и, поэтому  в некоторых случаях их невозможно идентифицировать. Следовательно, оценить  такой актив с точки зрения стоимости или с точки зрения срока полезной службы часто бывает очень трудно.

Решением этих проблем  является выполнение определенных задач  учета нематериальных активов, а  именно:

- определение первоначальной стоимости различных видов нематериальных активов;

- определение  необходимости  переоценки  нематериальных  активов,  и, соответственно, способов их переоценки;

- правильность исчисления амортизации нематериальных активов, для чего необходимо определить сроки эксплуатации отдельных видов нематериальных объектов и способы списания их стоимости;

- определение возможности и целесообразности поддержания (возобновления) нематериальных объектов и способов учета затрат на их поддержание;

- формирование полной и достоверной информации о наличии и движении нематериальных  активов  и  обеспечение  контроля  за  их  наличием  и движением;

- определение расходов предприятия, которые могут быть списаны как расходы текущего периода и которые могут быть капитализированы как 
активы со списанием в последующих периодах через амортизацию.

Необходимость решения  вышеприведенных задач возникает  при всевозможных операциях учета  с нематериальными активами: поступление, выбытие, начисление амортизации и  т.д.

1. Особенности учета нематериальных активов

1. Оценка нематериальных активов

Оценка нематериальных активов - это денежное выражение  стоимости нематериальных активов, в которой они находят отражение  в бухгалтерском учете.

В бухгалтерском учете  применяются два вида оценки нематериальных активов: оценка по первоначальной стоимости  и оценка по остаточной стоимости.

Первоначальная стоимость  нематериальных активов - стоимость  нематериальных активов при их принятии к бухгалтерскому учету.

Остаточная стоимость  нематериальных активов - первоначальная стоимость нематериальных активов  за минусом начисленной амортизации.

По остаточной стоимости  НМА отражаются в бухгалтерском  балансе.

Согласно ПБУ 14/2007 при  поступлении нематериальных активов  в организацию их оценка производится по первоначальной стоимости.

Порядок формирования первоначальной стоимости нематериальных активов зависит от способов их поступления в организацию.

Первоначальной стоимостью нематериальных активов, приобретенных  за плату, признается сумма фактических  расходов на приобретение, за исключением  налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Фактическими расходами  на приобретение нематериальных активов  могут быть[7,c.48]:

- суммы, уплачиваемые  в соответствии с договором  уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

- суммы, уплачиваемые  организациям за информационные  и консультационные услуги, связанные  с приобретением нематериальных  активов;

- регистрационные сборы,  таможенные пошлины, патентные  пошлины и другие аналогичные  платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением  объекта нематериальных активов;

- вознаграждения, уплачиваемые  посреднической организации, через  которую приобретен объект нематериальных активов;

- иные расходы, непосредственно  связанные с приобретением нематериальных  активов. 

Не включаются в фактические  расходы на приобретение и создание нематериальных активов общехозяйственные  и иные аналогичные расходы, кроме  случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением этих активов.

Перечень основных фактических  расходов на приобретение и создание нематериальных активов является открытым, т.е. предусматривает возможность  включения в первоначальную стоимость  НМА иных расходов, непосредственно связанных с их приобретением и созданием.

Так, при приобретении нематериальных активов могут возникать  дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они  пригодны к использованию в запланированных  целях.

Такими расходами могут быть суммы оплаты занятых этим работников, соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и иные расходы. Дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов.

При оплате приобретаемых нематериальных активов, если условиями договора предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, то фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности[8,c.28].

Первоначальной стоимостью нематериальных активов, созданных самой организацией, признается сумма всех фактических расходов на создание (изготовление), за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

К фактическим расходам на создание (изготовление) нематериальных активов относятся израсходованные материальные ресурсы, оплата труда работников, услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств и т.п.

Нематериальные активы считаются созданными в случае, если:

- исключительное право  на результаты интеллектуальной  деятельности, полученные в порядке  выполнения служебных обязанностей  или по конкретному заданию  работодателя, принадлежит организации-работодателю;

- исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;

- свидетельство на  товарный знак или на право  пользования наименованием места  происхождения товара выдано на имя организации.

Первоначальной стоимостью нематериальных активов, внесенных  в счет вклада в уставный капитал  организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено  законодательством РФ.

Первоначальной стоимостью нематериальных активов, полученных организацией безвозмездно, признается их рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Первоначальной стоимостью нематериальных активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, признается стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией.

Деловая репутация организации  может определяться в виде разницы  между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств[9,c.211].

Положительную деловую  репутацию организации следует  рассматривать как надбавку к  цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.

Отрицательную деловую  репутацию организации следует  рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи  с отсутствием факторов наличия  стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала, и учитывать как доходы будущих периодов.

Для целей бухгалтерского учета величина приобретенной деловой  репутации организации определяется расчетным путем как разница между суммой, уплачиваемой продавцу за организацию, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу организации на дату ее покупки (приобретения).

Организационные расходы  определяются как сумма фактических расходов, связанных с образованием юридического лица, признанная в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации.

Иными словами, организационные  расходы включаются в состав нематериальных активов только в случае, когда они вносятся как вклад в уставный капитал.

Стоимость нематериальных активов, по которой они приняты  к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных  законодательством РФ.

2.2.  Учет поступления нематериальных активов

Учет нематериальных активов, приобретенных за плату

На нематериальные активы, поступающие в организацию, необходимо получать расчетные документы (платежные  поручения, счета-фактуры и др.), которые  служат основанием для их принятия к бухгалтерскому учету.

Первичными документами, подтверждающими приобретение нематериальных активов за плату, являются;

- акт приемки приобретенного  объекта в состав НМА;

- счет и счет-фактура  на приобретаемый объект НМА;

- документы (счета, счета-фактуры), подтверждающие расходы, связанные с приобретением объектов НМА и приведением их в состояние, пригодное для использования;

- платежно-расчетные  документы, свидетельствующие об  оплате объекта НМА и всех  расходов, связанных с их приобретением.

- карточка учета нематериальных  активов формы № НМА-1. Бухгалтерский  учет наличия и движения нематериальных  активов осуществляется на активном  счете 04 «Нематериальные активы»[10,c.134].

Всякое поступление  нематериальных активов в организацию  предварительно отражается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» является калькуляционным  и предназначен для накапливания и суммирования затрат по поступающим  нематериальным активам.

Затраты, связанные с  приобретением нематериальных активов за плату, отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет 08-5 «Приобретение нематериальных активов») в корреспонденции со счетами учета расчетов.

При принятии нематериальных активов к бухгалтерскому учету фактические расходы, учтенные на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет 08-5 «Приобретение нематериальных активов»), относятся на дебет счета 04 «Нематериальные активы».

Аналитический учет по счету 04 «Нематериальные активы» ведется  по отдельным объектам нематериальных активов.

При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность  получения данных о наличии и  движении нематериальных активов, необходимых  для составления бухгалтерской  отчетности (по видам и т.д.).

Первоначальной стоимостью нематериальных активов, приобретенных за плату, признается сумма всех фактических расходов на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Перечень возможных  фактических расходов на приобретение нематериальных активов приведен в  предыдущем пункте.

При соблюдении всех норм ПБУ 14/2007 и требований налогового законодательства хозяйственные операции по приобретению объектов нематериальных активов (далее - объект НМА) за плату и принятию их на учет можно отразить следующими проводками:

По иному будет отражаться учет и вычет НДС в ситуациях, когда имеет место хотя бы один из перечисленных ниже случаев[11,c.27]:

1) объекты НМА предназначены  для использования в производстве  продукции, освобожденной от НДС;

2) объекты НМА приобретаются  организацией, не являющейся налогоплательщиком  НДС в соответствии с налоговым  законодательством; 

3) объекты НМА предназначаются  для передачи в уставный капитал  другой организации и др. (предназначены для операций, не признаваемых реализацией объекта НМА в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ).

Пример 1

ООО «Пассив» купило у ЗАО «Старт»  исключительное право на изобретение. Стоимость патента, подтверждающего  это право, составила 90 000 рублей, в  том числе НДС – 15 000 рублей.

За регистрацию в Роспатенте договора об уступке исключительных прав уплачена пошлина в размере 500 рублей.

Бухгалтер «Пассива» отразил в  учете покупку нематериального  актива следующими записями:

ДЕБЕТ 08   КРЕДИТ 60

– 75 000 рублей (90 000 – 15 000) – отражена стоимость патента, подтверждающего исключительное право на изобретение;

ДЕБЕТ 19   КРЕДИТ 60

– 15 000 рублей – учтена сумма НДС;

ДЕБЕТ 60   КРЕДИТ 51

– 90 000 рублей – перечислены деньги ЗАО «Старт»;

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 76

– 500 рублей – отражена сумма пошлины, уплаченная за регистрацию договора в Роспатенте;

ДЕБЕТ 76   КРЕДИТ 51

– 500 рублей – перечислена сумма  пошлины;

ДЕБЕТ 04   КРЕДИТ 08

– 75 500 рублей (75 000 + 500) – принят нематериальный актив к учету после регистрации  договора в Роспатенте;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»   КРЕДИТ 19

– 15 000 рублей – принят к вычету уплаченный НДС.

В случае создания нематериального  актива собственными силами в первоначальную стоимость включаются все фактические  расходы на его изготовление[12,c.47]. К таким расходам относятся материальные ресурсы, оплата труда работников, услуги сторонних организаций, патентные пошлины и т. д.

Нематериальный актив, полученный организацией безвозмездно, принимается к учету по рыночной стоимости. Определяя сумму этой стоимости, нужно учитывать положения статьи 40 НК РФ.

На каждый поступивший  нематериальный объект составляется специальная  карточка по форме № НМА-1, которая  утверждена постановлением Госкомстата  России от 30.10.97 № 71а.

2.3. Способы  начисления амортизации нематериальных активов

Стоимость нематериальных активов погашается посредством  амортизации.

Амортизация - это потеря стоимости нематериальных активов  в течение всего их срока полезного  использования, отражаемая путем постепенного переноса части первоначальной стоимости нематериальных активов на себестоимость выпускаемой продукции (в торговых организациях - на расходы на продажу).

Порядок и способы  начисления амортизации объектов НМА  регламентируются нормами ПБУ 14/2007.

Для коммерческих организаций посредством амортизации погашается стоимость объектов НМА любого вида.

Срок полезного использования - это период, в течение которого использование объекта нематериальных активов призвано приносить доход  организации или служить для  выполнения целей деятельности организации.