Нематериальные активы. 6

                                                

Введение 

 

 

 С развитием рыночных отношений, быстротой и масштабностью  технологических изменений невозможно обеспечить конкурентоспособность  лишь за счет использования материальных и финансовых факторов, которые становятся общедоступными для большинства  организаций. В этих условиях особый интерес у участников экономических  отношений вызывают вопросы, связанные  с использованием в деятельности организаций факторов нематериального  характера как инструментов повышения  их доходности и конкурентоспособности. Наличие в составе внеоборотных средств нематериальных активов увеличивает рыночную стоимость организации, повышает ее инвестиционную привлекательность, защищает от недобросовестной конкуренции, способствует оптимизации издержек производства и коммерческой деятельности, обеспечивает конкурентные преимущества на внутренних и внешних рынках и т.д.

Однако при создании, перераспределении  и вовлечении в коммерческий оборот объектов нематериальных активов возникает  множество проблем, связанных с  их использованием, учетом, управлением, аудитом и анализом. Несовершенство законодательной базы, отсутствие четкой классификации объектов нематериальных активов, недостаточная теоретическая  разработанность методик учета, анализа и аудита объектов нематериальных активов – эти и другие проблемы становятся сегодня весьма актуальными  для исследования. 

 Необходимо отметить, что до  недавнего времени в нашей  стране отсутствовало само понятие  нематериальных активов. С развитием  рыночных отношений это понятие  не только вошло в теорию  российского бухгалтерского учета,  но и стало применяться на  практике. Учет, анализ и аудит  нематериальных активов вызывает  множество вопросов, что свидетельствует  о востребованности и практической значимости предлагаемой темы исследования. Специфика нематериальных объектов состоит в том, что они не имеют вещественно-натуральной формы и это обстоятельство, в первую очередь, определяет трудности их учета, анализа и аудита. Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах организаций устанавливает Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007)

Цель работы изучить учет нематериальных активов

Задачи исследования:

- рассмотреть сущность нематериальных  активов их классификацию принципы, проблемы, задачи учета нематериальных активов;

- изучить учет поступления, амортизации  и выбытия нематериальных активов;

- ознакомится с финансовым анализом  нематериальных активов.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Глава 1 Сущность нематериальных активов

 

1.1 Понятие нематериальных  активов

Нематериальные активы  представляют собой совокупность объектов долгосрочного пользования (свыше 1 года), не имеющих материально-вещественной формы, но необходимых предприятиям и организациям для эффективного осуществления хозяйственной деятельности. Они обладают стоимостью и способностью  приносить  организации экономические выгоды, т. е. доход.

Учет и оценка нематериальных (неосязаемых) активов всегда вызывали много споров. Во многом это связано  с трактовкой самого понятия «нематериальный  актив». В свою очередь, «нематериальный» (англ. – intangible) означает неосязаемую, нематериальную собственность, которую нельзя ощущать, потому что ее субстанция невещественна.  

 В бухгалтерском понимании  нематериальных активов принято  различать: идентифицируемые НМА,  к числу которых относятся  интеллектуальная собственность  (ИС) и некоторые другие имущественные  права, способные приносить доход в течение длительного периода (более одного года); и неидентифицируемые НМА, иногда называемые активами типа гудвилл. В бухгалтерском понимании гудвилл (деловая репутация) возникает только при покупке фирмы. Для целей бухгалтерского учета стоимость приобретенной деловой репутации определяется расчетным путем как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения). 

В некотором смысле символ деловой репутации (гудвилл) - это товарный знак. Обычно под деловой репутацией понимают положительную оценку юридического лица другими участниками имущественного оборота. По мере добросовестного использования, рекламирования и т.д. стоимость этой связки (товарный знак плюс репутация) постоянно растет. Очень важно при этом, что речь идет не просто о товарном знаке, а именно о его связке с деловой репутацией. Товарный знак – обозначение, служащее для индивидуализации товаров, выполняемых работ или оказываемых услуг юридических или физических лиц. Неким коммерческим эквивалентом репутации, в отличие от товарного знака, является брэнд.

Брэнд - различающее название и/или символ, предназначенный для идентификации товара или услуги, или одного продавца или группы продавцов, и для дифференциации этих товара или услуги от аналогичных товаров конкурентов. Таким образом, брэнд сообщает клиенту о происхождении продукта и защищает клиента и производителя от конкурентов, которые пытались бы поставлять продукты, кажущиеся идентичные.

Таким образом, НМА в бухгалтерском  смысле - это, прежде всего, идентифицируемые НМА, а идентифицируемые НМА - это, прежде всего, имущественные права ИС. Интеллектуальная собственность (ИС) - собирательное понятие, используемое для обозначения прав, относящихся к интеллектуальной деятельности в различных областях (производственной, научной, литературной и художественной). В статье 138 ГК РФ понятие ИС используется для обозначения исключительных прав гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации. Конкретное содержание исключительных прав определяется специальными законами, к числу которых относятся патентный закон, закон об авторском праве и смежных правах, закон о товарных знаках и т.д.

В международных соглашениях, участницей которых является Российская Федерация, понятие ИС используется, как правило, в более широком  смысле. Так, в соответствии с n.VIII ст.2 Конвенции, учреждающей ВОИС (Всемирная организация интеллектуальной собственности), «интеллектуальная собственность включает права, относящиеся к: литературным, художественным и научным произведениям, исполнительской деятельности артистов, звукозаписи, радио- и телевизионным передачам, изобретениям во всех областях человеческой деятельности, научным открытиям, промышленным образцам, товарным знакам, знакам обслуживания, фирменным наименованиям и коммерческим обозначениям, защите против недобросовестной конкуренции, а также все другие права, относящиеся к интеллектуальной деятельности в производственной, научной, литературной и художественной областях».

Область применения понятия  ИС не ограничивается только исключительными  правами, а распространяется на всю  совокупность имущественных прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации.

Объекты интеллектуальной собственности (ОИС) - охраноспособные результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации в том числе: объекты промышленной собственности (изобретения, полезные модели, промышленные образцы), на которые выданы или могут быть выданы охранные документы в соответствии с Патентным законом РФ или соответствующими законами других стран; программы для ЭВМ и базы данных, охраняемые Законом РФ «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных» и Законом РФ «Об авторском праве и смежных правах»; произведения науки (научные отчеты) и  другие   объекты   авторского   права   в   научно-технической сфере, охраняемые Законом РФ «Об авторском праве и смежных правах»; «ноу-хау» - результаты интеллектуальной деятельности, охраняемые в режиме коммерческой тайны в соответствии с нормами гражданского законодательства.

Согласно Международных Стандартов Финансовой Отчетности  38 «Нематериальные активы»  нематериальный актив как объект интеллектуальной собственности - это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы, служащий для использования при производстве товаров или предоставлении услуг, для сдачи в аренду или для административных целей.

При определении нематериальных активов в оценочной деятельности оценщик должен принимать в расчет все нематериальные активы, как учитываемые  на балансе, так и не учитываемые  на балансе. При этом к числу «активов», не учитываемых на балансе, относятся, например, «персональный гудвилл» и «собранная вместе и обученная рабочая сила». Эти «активы» не могут принадлежать и не принадлежат компании, поэтому они не могут называться активами (без кавычек). Тем не менее, при определении стоимости бизнеса и нематериальных активов эти «активы» необходимо принимать в расчет, так как их влияние на стоимость компании в целом может быть решающим.

Налоговое законодательство дает определение понятию нематериального  актива в п. З статьи 257 Налогового кодекса РФ: нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания нематериального  актива необходимо наличие способности  приносить налогоплательщику экономические  выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).  

К нематериальным активам  не относятся:

а) не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические  работы;

б) не законченные и не оформленные в установленном  законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические  работы;

в) материальные носители (вещи), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним  средства индивидуализации;

г) финансовые вложения.

В отличие от правил бухгалтерского учета, Налоговый кодекс относит  к нематериальным активам, в частности  «владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в  отношении промышленного, коммерческого  или научного опыта». Это очень  существенно, так как большинство  результатов интеллектуальной деятельности на российских предприятиях охраняется именно как ноу-хау. Под термином «ноу-хау» часто понимают знания, неотчуждаемые от конкретного человека или от компании (предприятия). Эти знания могут повышать стоимость компании, но не могут быть активами в традиционном смысле, тем более они не являются ОИС. Если речь идет о технических или технологических ноу-хау, то наиболее полно и точно этот термин (know-haw) определен в инструкциях Европейского Союза, а именно: «ноу-хау» означает массив технической информации, которая является секретной, существенной и идентифицированной в любой подходящей форме. 

1.2 Классификация  нематериальных активов

Известно, что существует множество разнородных по составу  объектов нематериальных активов, которые  по тем или иным признакам объектов можно  классифицировать следующим образом  (см. таблицу 1).

Таблица 1

Классификация нематериальных активов

Признак классификации	Группа нематериальных активов
1	2
Вид нематериальных активов	-           Объекты интеллектуальной                            собственности -           Отложенные затраты -           Деловая репутация
Канал поступления на предприятие	-           Внутренний -           Внешний
Срок службы	-          Нематериальные активы с ограниченным сроком службы -           Нематериальные активы с неограниченным сроком службы
Погашение стоимости	-    Амортизируемые нематериальные активы -     Неамортизируемые нематериальные               активы
Объем получаемых прав на объект	-           Исключительные права -           Неисключительные права
Возможность существования  отдельно от юридического лица	-           Идентифицируемые -           Неидентифицируемые

 Таким образом, особенность нематериальных активов состоит в том, что они используются предприятием в хозяйственной деятельности с целью извлечения дохода в течение длительного периода времени, и они не имеют вещественно-натуральной формы.

В настоящее время понятие  «нематериальные активы» не только вошло в теорию российского бухгалтерского учета, но и стало применяться  на практике. На современном этапе  развития общества нематериальные активы являются одним из принципиально  новых объектов бухгалтерского учета  в нашей стране, требующий дальнейшего изучения.

 

 

1.3 Принципы, проблемы, задачи учета нематериальных  активов

Как было отмечено, нематериальные активы - понятие сравнительно новое  для Российской Федерации, которое  до перехода к рыночной экономике  даже не употреблялось, и, соответственно, отсутствовало среди объектов российского  бухгалтерского учета.

С 01.01.2008 года введено в  действие Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007). В нем определены обязательные условия отнесения объектов к  нематериальным активам: 

 а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской федерации); 

 б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации — патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат Интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход, а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам.  

 в) возможность выделения  или отделения (идентификации)  объекта от других активов;  

 г) объект предназначен  для использования в течение  длительного времени, т. е. срока  полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;  

 д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;  

 е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть  достоверно определена; 

 ж) отсутствие у  объекта материально-вещественной  формы.

Нематериальные активы имеют  некоторые существенные отличия  от вещественных, к ним, в частности, относятся: ограниченность альтернативного использования и неопределенность покрытия.

Отличительной чертой нематериальных активов называют неопределенность их будущей выгоды. Она может оказаться  и равной нулю, и весьма значительной. Одни нематериальные активы имеют отношение  к разработке и производству продукции (патенты, авторские права), другие - к созданию и поддержанию спроса на эту продукцию (торговые марки).

Гудвилл может относиться как к обоим видам, так и ни к одному из них. Тем не менее, доход, который предположительно могут принести нематериальные активы, неочевиден ни по величине, ни по времени его получения. Поэтому считается, что к трактовке нематериальных активов следует подходить с позиции консерватизма.

И так, нематериальные объекты  должны признаваться активами по тем  же признакам, что и материальные, несмотря на их особенности. Если объекты  соответствуют этим признакам, то они  должны найти отражение в бухгалтерском  учете и отчетности.

Основные принципы учета  нематериальных активов включают в  себя:

-          принцип   фактических   затрат  -   отражение   стоимости   актива   при приобретении по стоимости приобретения (текущей рыночной стоимости полученного актива);

-          принцип соотнесения доходов и расходов - отражение доходов и затрат на их получение в одном и том же учетном периоде;

-          принцип дохода - регистрация прибыли или убытка при списании актива в зависимости от соотношения полученного дохода от его списания и его балансовой стоимости.

Соблюдение вышеперечисленных  принципов сопровождается рядом  проблем, возникающие при учете нематериальных активов, аналогичные проблемам, связанных с учетом других долгосрочных активов, такие как:

-           определение исходной (первоначальной) стоимости;

-           определение срока полезного использования и способа амортизации;

-           отражение в учете постоянно и существенно уменьшающейся стоимости таких активов.

Специфической проблемой  при учете нематериальных активов  является то, что они не обладают физическими свойствами, и, поэтому  в некоторых случаях их невозможно идентифицировать. Следовательно, оценить  такой актив с точки зрения стоимости или с точки зрения срока полезной службы часто бывает очень трудно.

Решением этих проблем  является выполнение определенных задач  учета нематериальных активов, а  именно:

-          определение первоначальной стоимости различных видов нематериальных активов;

-          определение  необходимости  переоценки  нематериальных  активов,  и, соответственно, способов их переоценки;

-          правильность исчисления амортизации нематериальных активов, для чего необходимо определить сроки эксплуатации отдельных видов нематериальных объектов и способы списания их стоимости;

-          определение возможности и целесообразности поддержания (возобновления) нематериальных объектов и способов учета затрат на их поддержание;

-          формирование полной и достоверной информации о наличии и движении нематериальных  активов  и  обеспечение  контроля  за  их  наличием  и движением;

-          определение расходов предприятия, которые могут быть списаны как расходы текущего периода и которые могут быть капитализированы как 
активы со списанием в последующих периодах через амортизацию.

Необходимость решения вышеприведенных  задач возникает при всевозможных операциях учета с нематериальными  активами: поступление, выбытие, начисление амортизации и т.д.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Глава 2. Учёт операций с нематериальными

активами.

 

2.1. Оценка нематериальных

активов.

 

В соответствии с п.6 ПБУ 14/2000 нематериальные активы принимаются  к

бухгалтерскому учету  по первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость  определяется для объектов:

·        внесенных  в счет вкладов в уставный капитал (фонд) – по

договоренности сторон (согласованной  стоимости), если иное не предусмотрено

законодательством РФ;

·        приобретенных  за плату у других организаций  и лиц – по фактически

произведенным затратам на приобретение объектов и доведение  их до состояния,

пригодного к использованию;

·        полученных безвозмездно у других организаций  и лиц – по рыночной

стоимости на дату оприходования;

·        полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств

(оплату) не денежными  средствами, определяется исходя  из стоимости товаров

(ценностей), переданных или  подлежащих передаче организацией. Стоимость

товаров (ценностей), преданных  или подлежащих передаче организацией,

устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах  обычно

организация определяет стоимость  аналогичных товаров (ценностей). При

невозможности установления такой цены, величина стоимости нематериальных

активов устанавливается  исходя из цены, по которой в сравнимых  условиях

приобретаются аналогичные  нематериальные активы.

Затраты по приобретению нематериальных активов включают суммы, выплаченные

продавцу объекта, посредникам, за информационные и консультационные услуги,

регистрационные сборы и  пошлины, таможенные расходы и другие расходы,

связанные с приобретением  объектов, за исключением НДС и  иных возмещаемых

налогов (кроме случаев, предусмотренных  законодательством РФ)

Перечень основных фактических  расходов приведен  в п.6 ПБУ 14/2000. Данный

перечень является открытым, т.е. предусматривает возможность  включения в

первоначальную стоимость  нематериальных активов отдельных  расходов,

непосредственно связанных с приобретением и приведением нематериальных

активов в состояние, в  котором они пригодны к использованию.

Не включаются в фактические  расходы на приобретение, создание нематериальных

активов общехозяйственные  и иные аналогичные расходы, кроме  случаев, когда

они непосредственно связаны  с приобретением активов.

Нематериальные активы, поступающие  в организацию в порядке обмена на какое-

либо имущество, оцениваются  исходя из стоимости обмениваемого  имущества.

Оценка нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена

в иностранной валюте, производится в рублях по курсу ЦБ РФ, действующему на

дату приобретения объекта.

Стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к учету, не подлежит

изменению, кроме случаев, установленных законодательством  РФ.

Положения гл.25 НК РФ практически  полностью повторяют требования к

формированию стоимости  НМА в бухгалтерском учете, однако при одинаковом

составе расходов их величина может не совпадать в связи  с различиями в

методике исчисления в  бухгалтерском и налоговом учете.

    

2.2. Учет поступления  и создания нематериальных активов

 

Для учета нематериальных активов используется унифицированная  форма первичной

учетной документации №НМА-1 «Карточка учета нематериальных активов»,

утвержденная постановлением Госкомстата РФ от 30.10.97 №71-а, введена  с 1

января 1997 г. Содержит такие  реквизиты, как наименование организации, код по

ОКПО, структурное подразделение, дата составления (в момент оприходования),

код вида операции, документ на  момент оприходования, полное наименование,

назначение объекта, первоначальная стоимость, срок полезного использования,

сумма начисленной амортизации, код счета, на который производится отнесение

начисленной амортизации, способ начисления амортизации, дата постановки на

учет, документ о регистрации, сведения о движении и выбытии, причина  выбытия,

сумма выручки, сумма износа, краткая характеристика на оборотной  стороне.

Синтетический учет нематериальных активов осуществляется на счетах 04

«Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов», 19 «НДС по

приобретенным ценностям», субсчет 2 «НДС по приобретенным нематериальным

активам», и счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Счет 04 активный, предназначен для получения информации о наличии  и движении

нематериальных активов, принадлежащих организации на правах собственности.

Учет нематериальных активов  на счете 04 осуществляют в первоначальной оценке.

При наличии в организации  нескольких видов нематериальных активов

значительной стоимости  целесообразно для каждого вида активов открывать

субсчета в соответствии с классификацией, принятой в организации.

Нематериальные активы могут  поступать в организацию следующими способами:

1.                 приобретение нематериальных активов  за плату;

2.                 создание нематериальных активов  самой организацией;

3.                 поступление нематериальных активов  от учредителей в счет

их вклада в уставный капитал  организации;

4.                 безвозмездное получение нематериальных  активов от других

организаций и физических лиц;

5.                 поступление нематериальных активов  в обмен на другое

имущество[8].

     Приобретение НМА за плату

Фактические расходы, связанные  с приобретением нематериальных активов сначала

отражаются по Дт счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет 80-5

«Приобретение нематериальных активов») в корреспонденции со счетами  учета

расчетов.

При принятии нематериальных активов к бухгалтерскому учету  фактические

расходы, учтенные на счете 08 субсчет 08-5, относятся на Дт счета  учета

нематериальных активов.

    

Содержание операции	Корреспондирующие счета		Первичный документ
	Дт	Кт
1. принят к оплате счет  поставщика по приобретению НМА	08-5	76, 60	Акт приемки-передачи (имущественных  прав при пользовании компьютерной программой и т.д.)
2. Отражена сумма НДС  по приобретенному НМА	19	60 76	Счет-фактура
3. Отражены расходы по  доведению НМА до состояния,  пригодного к использованию	08-5	60 76	Акт приемки-сдачи выполненных  работ
4. Отражена сумма НДС  по оказанным услугам по доведению  НМА до состояния, пригодного  к использованию	19	60 76	Счет-фактура
5. Произведена оплата  поставщику за приобретенный  объект НМА и услуги по его  доведению до состояния, пригодного  к использованию	60 76	51	Выписка банка по расчетному счету
6. НМА оприходован и введен в эксплуатацию	04	08-5	Карточка учета НМА
7. уплаченный НДС списан  на расчеты с бюджетом в  момент принятия НМА к учету	68	19	Карточка учета НМА