Основы международного налогового права

Содержание :

Введение                                                                                                      1

1. Основы международного  налогового права                                        2                                                                                                   

1.1. Цели международного  сотрудничества в налоговой сфере            2

1.2. Виды международных  договоров                                                      4

1.3. Международное двойное  налогообложение                                     7

1.4. Оффшорные механизмы  в международном налогообложении      10

1.5. Практические аспекты  оффшорного бизнеса                                   12

2. Предмет международного  налогового права и метод                       17

3.Принципы международного  налогового права                                    19

4. Налоговая  недискриминация                                                               22

Заключение                                                                                                23

Введение

Налоговое законодательство распространяет сферу своего применения не на граждан, а на резидентов данной страны (т.е. лиц, постоянно пребывающих  или проживающих в данной стране). Поэтому уже любые внутренние налоговые нормы имеют уже международный характер, поскольку охватывают и граждан, и организации других стран, которые находятся на территории данной страны или осуществляют там определенные виды деятельности.

Международные налоговое  право - особая ветвь налогового права, занимающаяся международными аспектами налогообложения. Международное налоговое право – это совокупность международно-правовых (а в широком смысле - и национальных) норм, регулирующих налогообложение с иностранным элементом. Основная цель международного сотрудничества в налоговой сфере - устранить двойное налогообложение1 и дискриминацию налогоплательщиков, предотвратить уклонение от налогов, а также гармонизировать налоговые системы, чтобы создать единый рынок.

В своей курсовой работе я подробнее раскрою понятие международного налогового права, его принципы, формы и основные положения

1.Основы международного  налогового права 

1.1. Цели международного сотрудничества в налоговой сфере

Во многих государствах существуют налоговые правила, регулирующие налоговый режим для работающих за границей резидентов и действующих в данном государстве иностранных лиц. И хотя налоговые системы в разных странах неодинаковы, между ними необходимо сходство и принципиальное взаимопонимание. Страна может потребовать, чтобы весь доход, получаемый налогоплательщиком, подлежал налогообложению вследствие его юридической связи с этой страной (юрисдикция на основании гражданства). Помимо этого налогоплательщик должен участвовать в расходах на управление страной, обеспечивающей получение дохода (юрисдикция на основании территориальности). Именно поэтому возникает возможность двойного налогообложения. Основные цели международного сотрудничества в налоговой сфере - устранение двойного налогообложения и дискриминации налогоплательщиков. Однако не менее важными являются и другие цели:

• гармонизация налоговых систем и налоговой политики;
• унификация фискальной политики и налогового законодательства;
• разрешение проблем двойного налогообложения;
• предотвращение уклонения от налогообложения;
• избежание дискриминации налогоплательщиков-нерезидентов;
• гармонизация налогообложения инвестиционной деятельности.

Международная экономическая  интеграция обусловила тенденции гармонизации налоговой политики и национального  налогового права в зарубежных странах. Гармонизация - это процесс приведения к соответствию и взаимной соразмерности налоговых систем различных государств. Положение об унификации налогового законодательства членов ЕЭС (Великобритания, Италия, Франция, ФРГ, Испания и др.) было зафиксировано в Римском договоре в 1957 году. В процессе формирования единого рынка эти страны сначала ориентировались на унификацию фискальной политики (в рамках таможенного союза), затем перешли к разрешению проблем двойного налогообложения, предотвращению уклонений от налогообложения и ликвидации условий по налоговой дискриминации. В ходе согласования налогового законодательства стран-участников ЕЭС была проведена обязательная и постепенная унификация взимания косвенных налогов. Некоторые акцизы отменили вообще (на чай, соль, сахар), другие косвенные налоги стали взимать по единым ставкам. В дальнейшем возникла идея постепенно перейти от проведения общей налоговой политики к созданию территории с единым налоговым режимом.

1.2. Виды международных договоров

Отношения в  сфере налогообложения в отдельной  стране регламентируются нормами национального  законодательства и нормами международного права. Формой реализации второй части  законодательства выступают международные  договоры и соглашения. Национальные правовые системы различаются в зависимости от того, что имеет бульшую юридическую силу: внутригосударственные законы или международные договоры. Для определения влияния норм национального законодательства на налоговое соглашение важно знать правовой статус международных договоров в данной стране. Если соглашение, инкорпорированное в национальное законодательство, имеет равную с ним силу, возникают определенные трудности. Решая подобные вопросы, государства придерживаются двух принципов:

а) lex posterior derogat legi priori;

б) lex specialis.

Чаще государства  соблюдают первый принцип. В этом случае закон, инкорпорировавший международный  договор, вытеснит ранее принятые внутригосударственные  законы. Согласно второму принципу действуют в первую очередь специальные, а не более общие нормы. Это правило применяется до принятия национального закона, отменяющего положения международного налогового соглашения. В России большую силу имеет международное соглашение, а не внутригосударственный закон. Так, в статье 7 Кодекса указано: "Если международным договором Российской Федерации, содержащим понятия, касающиеся налогообложения и сборов, предусмотрены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и/или сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации".

В системе налогового законодательства международные соглашения по налогообложению делятся на группы:

- международные соглашения общего характера;

- собственно налоговые соглашения:

- общие налоговые  соглашения и конвенции;

- ограниченные  налоговые соглашения;

- соглашения  об оказании административной  помощи;

- договоры, в которых затрагивают и налоговые вопросы:

- соглашения о налоговых режимах и льготах;

- торговые договоры;

- специфические соглашения по конкретным организациям.

Международные соглашения общего характера, наряду с  другими сферами сотрудничества, устанавливают общие подходы  сторон в области налогообложения. Непосредственному применению эти акты не подлежат, но содержащиеся в них принципы используются в иных договорах и в национальном законодательстве.

Собственно налоговые  соглашения двустороннего и многостороннего  характера имеют три подгруппы:

а) общие налоговые соглашения (конвенции) - это международные договоры рекомендательного характера, затрагивающие все вопросы взаимоотношений сторон по поводу прямых и косвенных налогов;

б) ограниченные налоговые соглашения, распространяемые на конкретный вид налога, плательщика и т. п.;

в) соглашения об оказании административной помощи по налогообложению.

Договоры, в которых  затрагиваются и налоговые вопросы, обычно направлены на установление благоприятного налогового режима, предоставление различных  льгот и т. д. Например, в 1992 году в "Соглашении о регулировании взаимоотношений государств СНГ" одиннадцать стран обязались принять меры по устранению двойного или многократного налогообложения доходов от торговли. По существу данный документ представлял собой соглашение о налоговых режимах и льготах для стран-участников СНГ. К договорам, в которых помимо прочих решаются налоговые проблемы, относятся торговые договоры, предусматривающие режим наибольшего благоприятствования для товаров и услуг. Существуют и специфические соглашения по конкретным международным организациям. Примером может служить соглашение о размещении штаб-квартиры ООН в Нью-Йорке, направленное на освобождение от уплаты налогов в стране пребывания.

1.3. Международное двойное налогообложение

Страны осуществляют свою юрисдикцию в правовом отношении на основании либо гражданства, либо территориальности. Потенциальная возможность двойного налогообложения возникает в случае претензий на налоговую юрисдикцию, при наличии не взаимосвязанных между собой законодательных норм в отдельно взятых странах. Двойное налогообложение возможно, когда одна страна претендует на право взимать налог на основании факта проживания (либо гражданства) налогоплательщика, а другая - на основании места получения дохода . Также двойное налогообложение может возникать, если обе страны считают конкретного налогоплательщика своим резидентом или каждая из двух стран полагает, что доход получен именно на ее территории. Международное двойное налогообложение - это обложение сопоставимыми налогами в двух (или более) государствах одного налогоплательщика в отношении одного объекта за один и тот же период времени. В результате возникает идентичность налогового платежа, тождественность объекта и субъекта налогообложения и сроков уплаты налогов. Двойное (т. е. излишнее) налогообложение сдерживает деловую активность предпринимателя и способствует повышению цены на товары и услуги. Антиналогообложение - это невключение объекта или субъекта налогообложения в налоговую систему двух (или более) стран. Оно означает отсутствие или уменьшение налогообложения. В этом случае снижается интерес предпринимателя к участию в развитии национальной экономики.Как правило, применяются и односторонние меры избежания двойного налогообложения, связанные с нормами внутреннего налогового законодательства, и многосторонние меры, реализуемые с помощью соответствующих международных соглашений и конвенций . Методы устранения международного двойного налогообложения приведены ниже :

Рис. 5.1. Методы устранения двойного налогообложения

В соответствии с распределительным методом (принципом  освобождения) государство А не облагает налогом доход, который, по соглашению, облагается в государстве Б. В договорах между сторонами перечислены соответствующие виды доходов и объектов, которые подпадают под их налоговую юрисдикцию. Налоговый зачет (налоговый кредит) означает, что государство А исчисляет взимаемый им с резидента налог на основе совокупного дохода, включая доход, полученный в государстве Б, но далее из собственного налога вычитает суммы налогов, уплаченных в другом государстве. Налоговая скидка уменьшает облагаемую базу на сумму уплаченного за рубежом налога, т. е. уплаченный налог рассматривается как расход, вычитаемый из суммы подлежащих налогообложению доходов. Для определения налогового статуса (но не организационно-правовой формы) иностранного юридического лица используется понятие "постоянное представительство". При заключении договоров об избежании двойного налогообложения договаривающиеся государства устанавливают, что налогообложению на территории другого государства подлежит только та прибыль иностранного юридического лица, которая получена через находящееся там постоянное представительство. Если предположить некое иностранное лицо, не имеющее в России такого налогового статуса, то доходы, полученные из источников на ее территории, при наличии соответствующего международного соглашения, обложению налогом в России не подлежат. Постоянное представительство возникает при соблюдении нескольких общих условий (критериев). В России установлены три таких условия: наличие фиксированного места деятельности (офис, монтажный объект, площадка склада и др.); постоянство места деятельности (обычно 12 месяцев); осуществление иностранным лицом деятельности через это место.

1.4. Оффшорные механизмы в международном налогообложении

Почти в каждой стране существует вид деятельности или организационно-правовая форма, налоговый режим которых, благодаря особенностям национального налогового законодательства, более предпочтителен. Тем самым создается основа для привлечения под такую юрисдикцию с низким уровнем налогообложения иностранных юридических лиц. Некоторые страны вообще строят свою государственную политику на предоставлении весомых налоговых льгот иностранным фирмам, извлекая для себя выгоду в форме притока иностранных капиталов. Страна, в которой налоговый режим является более льготным, может рассматриваться в качестве налогового убежища или налоговой гавани. Если на территории в пределах одной страны действует льготный порядок налогообложения, стимулирующий привлечение инвестиций в предпринимательскую деятельность, то возникает налоговый оазис (экономическая зона, зона свободного предпринимательства, порт и т. п.). Льготный налоговый климат или наличие безналогового статуса стимулирует создание так называемых оффшорных компаний (от англ. off-shore - вне берега, изолированный). Местная администрация обычно предъявляет таким компаниям ряд типичных требований:

- обязательная регистрация  иностранных юридических лиц  в соответствии с национальным  законодательством;

- финансирование всех  операций только за счет привлекаемых извне валютных и иных ресурсов;

- своевременное представление  местным властям годовых финансовых  отчетов, а также при необходимости  - копий счетов, заключений аудита;

- своевременная уплата всех налоговых сборов в бюджет оффшорного центра;

- безусловный отказ от деловых операций на территории страны, за исключением содержания офиса, а также местного и иностранного персонала;

- отказ от привлечения местных резидентов в качестве акционеров и инвесторов оффшорных компаний;

- инвестирование средств в объемах не ниже устанавливаемых администрацией минимумов уставного и оплаченного капитала;

- наличие официально зарегистрированного офиса компании в стране регистрации, где должны храниться ее реестр, документы, образцы печати;

- наличие резидента - официального представителя компании для связи с местной администрацией;

- своевременное извещение  о всех изменениях реквизитов  компании, уставного капитала, состава  ее акционеров и директоров, уставных  документов.

Выполнение этих требований дает основание для получения статуса оффшорной компании и сопутствующих этому статусу льгот в бизнесе. Оффшорная компания - это предприятие, регистрируемое в оффшорной зоне и получающее право на льготы по налогам, но при этом не использующее местные ресурсы и не ведущее хозяйственную деятельность на территории зоны. Предоставляемые компаниям-нерезидентам льготы разнообразны, хотя не все из них действуют в оффшорных центрах. Основными видами предоставляемых оффшорным компаниям льгот являются следующие:

- льготный режим налогообложения;

- предоставление валютной автономии;

- таможенные льготы при импорте товаров;

- упрощенные процедуры регистрации и отчетности;

- гарантия банковской и коммерческой тайн;

- льготы в области административного контроля;

- соблюдение принципа строгой конфиденциальности;

- гарантия безопасности бизнеса;

- использование электронной связи в управлении.

1.5. Практические аспекты оффшорного бизнеса

Основным преимуществом  оффшорного бизнеса является предоставляемый  компаниям льготный режим налогообложения, который может осуществляться посредством:

- наличия безналогового статуса (нулевое налогообложение действует на Гибралтаре, на о-вах Гернси, Джерси, Мэн, Сарк, в Ирландии);

- применения фиксированной годовой налоговой платы (внесение ежегодной госпошлины предусмотрено на о-вах Гернси, Джерси, Мэн, Карибского бассейна);

- установления низких налоговых ставок (на Кипре ставка налога на прибыль оффшорных компаний по сравнению с резидентскими снижена в 10 раз и составляет 4,25 %; в Швейцарии холдинговые компании платят только налог на капитал в размере от 0,05 % до 0,25 %);

- определенной платы за регистрацию при отсутствии налогов (в Панаме величина регистрационного сбора составляет 150 долларов США);

- введения особых условий  при отсутствии налогов (в Ирландии, например,установлен сбор в сумме 10 ф. ст. за перерегистрацию компании при предоставлении годового отчета).

С точки зрения налогового климата все страны можно разделить  на три группы, различающиеся по уровню налогообложения. В первую группу входят такие развитые страны, как США, Германия, Япония, Великобритания, Франция, Италия. В этих странах налог на прибыль составляет 40-50 % чистой прибыли, а законодательство строго регламентирует предпринимательскую деятельность и ограничивает использование оффшоров с целью уклонения от налогов. Ко второй группе относятся страны с умеренной налоговой системой и системой специальных налоговых льгот. Налоги, взимаемые в этих странах при вывозе и репатриировании прибыли, с банковских процентов и некоторых других видов дохода, значительно снижены. Это позволяет создавать иностранные дочерние фирмы, которые обычно не ведут свой бизнес, а лишь обеспечивают "транзит" товаров, капиталов и доходов от них. Примером таких стран являются Нидерланды, Швейцария, Люксембург, Австрия, Лиштенштейн и др. В третью группу входят юрисдикции, в которых значительно снижены (или отсутствуют вообще) налоги на прибыль и предельно упрощен порядок регистрации иностранных юридических лиц. Оффшорные зоны сосредоточены в основном в нескольких точках земного шара. Это:

Наиболее типичные схемы, которые можно построить  на основе оффшорного бизнеса, следующие:

а) оффшорная  компания - посредник в торговле. Создается при внешнеторговых операциях  между продавцом и покупателем  для локализации максимальной прибыли  на наименее налогооблагаемом субъекте;

б) оффшорная  компания - подрядчик. В этом случае компанию используют с целью увеличения включаемых в себестоимость расходов и уменьшения налогооблагаемой базы;

в) оффшорная  компания - владелец дорогостоящего имущества. Данная схема применяется, если собственник  хочет сохранить в тайне факт владения каким-либо дорогостоящим имуществом;

г) оффшорная  компания - владелец и лицензиар  товарного знака. При ведении  бизнеса в нестабильной стране на эту компанию можно зарегистрировать товарный знак или продать ей уже  зарегистрированный. Это позволяет  даже при ликвидации бизнес-единицы оставлять товарный знак, а затем, на основании лицензионных договоров, предоставлять право пользования им кому бы то ни было;

д) оффшорная  компания - владелец авторских прав. Если логика бизнеса состоит в  приобретении у авторов права на их произведения с последующим получением дохода от выдачи лицензий или тиражирования этих произведений, то данная схема - удобный способ законного уменьшения налогов и экспорта капитала;

е) оффшорная  компания - держатель банковского  счета. В этом случае владелец получает под контроль данную компанию, а компания открывает счет в банке, что позволяет через какое-то время получить на руки корпоративную кредитную карту;

ж) оффшорная  компания - залогодержатель. Эта схема  реализуется в рамках тонкого налогового планирования, если владелец имущества опасается за его сохранность;

з) оффшорная  компания - инвестор. При желании  инвестировать вывезенный капитал  обратно в свою страну оффшорная  компания может стать удобным  перевалочным пунктом капитала на его пути в новый инвестиционный проект, так как капитал можно аккумулировать на такой компании очень оперативно и без налогов;

и) оффшорная  компания - судовладелец. Например, лицо, приобретшее яхту посредством компании, помимо соображений безопасности получает и налоговую выгоду - многие оффшорные центры предоставляют ходящим под их флагом судам очень льготные условия налогообложения;

к) оффшорная  компания - исполнитель строительных работ. Если оффшорная компания находится  в стране, с которой у России есть договор об избежании двойного налогообложения, и при этом компания не попадает под определение постоянного представительства, то она не будет облагаться российским налогом на прибыль.

Специализация оффшорных зон не является жесткой (рис. 5.2). В настоящее время насчитывается 30 юрисдикций, являющихся наиболее известными налоговыми убежищами. На налоговой карте мира насчитывается более 300 единиц льготных юрисдикций и зон, представляющих интерес с точки зрения налогового планирования международных финансовых операций.

Рис. 5.2. Специализация оффшорных компаний

Примерно четверть стран мира применяют международное  налоговое планирование или его  элементы для иностранных резидентов. Общее число компаний достигает нескольких сотен тысяч. Наибольшее количество зарегистрировано в Гонконге (416 000 компаний), Панаме (306 000 компаний), Ирландии (212 000 компаний).

В настоящее  время одно из наиболее перспективных  направлений данного вида бизнеса заключается в развитии структур инвестиционного и финансового профиля. Инвестиционный бизнес интенсивно развивается в таких оффшорных центрах, как Каймановы о-ва, Багамы, Барбадос, Джерси, Гернси, Ирландия, Люксембург. Для финансовых операций используются не только самые различные типы предприятий - оффшорные партнерства, компании, ограниченные по гарантии, акционерные компании с полной ответственностью участников, - но и активно осваиваются новые организационно-правовые формы. Многие трастовые принципы и нормы, на которых основаны некоторые специфические виды финансовых услуг, адаптированы для нужд современного бизнеса. Трасты часто применяются в оффшорном бизнесе, ибо в ряде случаев они являются более предпочтительными по сравнению с обычными компаниями.

2. Предмет международного налогового права и методы

Предмет международного налогового права  - налоговые отношения  межгосударственного уровня. Решение  международных проблем налогообложения  возможно с помощью нескольких методов. Государства могут попытаться урегулировать некоторые спорные вопросы, применяя свое внутреннее законодательство в пределах национальной территории. Если этого недостаточно, они вправе достигнуть взаимоприемлемых решений путем заключения соответствующих международных конвенций. Развитие международного экономического сотрудничества привело к появлению нового способа урегулирования: через гармонизацию, а иногда и унификацию национальных законодательных режимов налогообложения (ЕС). Использование различных методов решения налоговых проблем предполагает одновременно и разнообразие источников права, на которых эти методы основываются. Таковыми являются "внутренний закон", международные договоры и соглашения, решения международных организаций, обычай, судебная практика, юридическая доктрина. "Внутренний закон" - блок нормативных актов, изданных компетентными органами государственной власти и обязательных к исполнению в пределах национальной территории:определяет критерии налогообложения физических и\' юридических лиц внутри государства в том, что касается дохода и прибыли, получаемых в другой стране, а также в отношении условий льготного налогообложения товаров, экспортируемых за границу. Международные договоры и соглашения, регулирующие налоговые вопросы, могут быть многосторонними (учредительные договоры международных организаций - Римский договор 1957 г. о создании ЕС. Договор о Евратоме: Венские конвенции 1961 и 1963 гг. о дипломатических и консульских сношениях;

ГАТТ и др.) и двусторонними. Последние подразделяются на две группы: собственно налоговые соглашения и прочие двусторонние договоры (торговые договоры и соглашения; соглашения об установле-. нии дипломатических и консульских отношений: международные договоры, определяющие принципы взаимоотношений международных организаций со странами их базирования (соглашение США с ООН о размещении ее штаб-квартиры в Нью-Йорке, соглашение Бельгии с НАТО и др.): соглашения о создании международных промышленных и коммерческих обществ).

Собственно налоговые  соглашения могут быть специальными (соглашения о налоговом режиме отдельных компаний, об устранении двойного налогообложения платежей по авторским правам. лицензионных платежей, соглашения в области международных перевозок, соглашения об оказании административной помощи в налоговых вопросах, о налогах на наследство и о налогах по социальному страхованию) и общими, которые охватывают все вопросы, относящиеся к взаимоотношениям государств по линии прямых налогов (на доходы и капитал). Ядро общих соглашений составляют договоры об избежании двойного налогообложения. РФ имеет такие договоры с Францией, И талией (19S5). Ирландией (1994), Грецией (1976). Аргентиной (1979). Норвегией (1980). Австрией, ФРГ (1981), Швецией (1993), Кипром (1982), Испанией, Канадой, Великобританией (1985), Японией, Данией, Нидерландами^ 1986), Малайзией, Финляндией, Бельгией (1987), Алжиром, Индией (1988), Польшей, США. Республикой Корея (1992). Вьетнамом. Болгарией, Румынией (1993), Узбекистаном, Венгрией (1994). Беларусью (1995).

3.Принципы международного налогового права

Фундамент международного налогового права составляют его  принципы. Принципы играют роль ориентиров в формировании международного налогового права. Являясь основными началами нормативного регулирования, они задают тон всему последующему правотворчеству:

а) принцип суверенного  равенства государств в международных  налоговых отношениях. Суверенитет  не означает, однако, неограниченной свободы  действий государства как в международных  отношениях вообще, так и в международных  налоговых отношениях в частности. Эти действия не должны быть направлены на нарушение суверенитета других государств (par in parem imperium non habet), подрыв международного сотрудничества.

Всякая суверенная власть может быть ограничена собственной  волей (автолимитация), но от этого она не теряет своей самостоятельности. Суверенное государство, приняв на себя в силу заключенного международного договора какие-либо обязательства и ограничения, не лишается присущего ему суверенитета. Более того, в интересах международного налогового сотрудничества просто необходимо самоограничить в какой-то мере государственный суверенитет и производное от него право осуществлять налоговую юрисдикцию (фискальный суверенитет) на началах взаимности.