Особенности функционирования учета системы стандарт-кост

1. Общая характеристика и  экономическая сущность калькулирования затрат на производство в системе «Стандарт – кост».

     1.1 Характеристика системы учета «Стандарт-кост»

     В современных условиях хозяйствования процесс  принятия управленческих решений тактического и стратегического  характера базируется на информации о затратах и финансовых результатах  деятельности предприятия. Одним из эффективных  инструментов в управлении затратами предприятия  является система  учета «Стандарт-кост», в основе которой лежит принцип учета и контроля затрат в пределах установленных норм и нормативов и по отклонениям от них.

     В основе системы «Стандарт-кост» лежит предварительное (до начала производственного процесса) нормирование затрат по статьям расходов:

• основные материалы;
• оплата труда основных производственных рабочих;
• производственные накладные расходы (заработная плата вспомогательных рабочих, вспомогательные материалы, арендная плата, амортизация оборудования и др.);
• коммерческие расходы (расходы по сбыту, реализации продукции).

     Предварительно  исчисленные нормы рассматриваются как твердо установленные ставки, с тем чтобы привести фактические затраты в соответствие со стандартами путем умелого руководства предприятием. При возникновении отклонений стандартные нормы не изменяют, они остаются относительно постоянными на весь установленный период, за исключением серьезных изменений, вызываемых новыми экономическими условиями, значительным повышением или снижением стоимости материалов, рабочей силы или изменением условий и методов производства. Отклонения между действительными и предполагаемыми затратами, возникающие в каждом отчетном периоде, в течение года накапливаются на отдельных счетах отклонений и полностью списываются не на затраты производства, а непосредственно на финансовые результаты предприятия.

     Система учета «Стандарт-кост» может быть представлена при помощи следующей схемы:

• 1. Выручка от продажи продукции.
• 2. Стандартная себестоимость продукции.
• 3. Валовая прибыль (п.1 - п.2).
• 4. Отклонения от стандартов.
• 5. Фактическая прибыль (п.3 - п.4).

     Калькуляция, рассчитанная при помощи стандартных  норм, является основной оперативного управления производством и затратами. Выявляемые в текущем порядке  отклонения от установленных стандартных  норм затрат подвергаются анализу для  выяснения причин их возникновения. Это позволяет администрации  оперативно устранять неполадки  в производстве, принимать меры для  их предотвращения в будущем.

     Следует отметить, что система «Стандарт-кост» в зарубежной практике не регламентирована нормативными актами, в связи с чем не имеет единой методики установления стандартов и ведения учетных регистров. В результате этого даже внутри одной компании действуют различные нормы: базисные, текущие, идеальные, прогнозные, достижимые и облегченные.

     При установлении норм широко используются физические (количественные) стандарты, позволяющие измерить в натуральном выражении расход материала, количество рабочей силы и объем услуг, необходимых для производства данного изделия. Эти физические стандарты затем умножают на коэффициенты в денежном исчислении и получают стандартные стоимостные нормы.

     В связи с тем, что накладные  расходы охватывают множество отдельных  статей, часть которых трудно или  нецелесообразно измерять точно, стандарты  накладных расходов даются в денежной оценке без указания количественных норм. Исключение составляют важнейшие составные части накладных расходов (например, непроизводственная заработная плата), по которым в некоторых случаях могут устанавливаться количественные стандарты.

     В условиях рыночной экономики цены на материалы подвержены непрерывным  колебаниям в зависимости от спроса и предложений. Поэтому стандарты  на материалы устанавливаются большей  частью, либо исходя из уровня цен, которые действуют в момент разработки стандартов, либо исходя из определения средних цен, которые будут преобладать в течение периода использования норм. Соответственно стандарты ставок заработной платы по операциям технологического процесса часто являются средними расценками.

     Нормы расхода материалов и производственной заработной платы устанавливаются  обычно в расчете на одно изделие. Для контроля за накладными расходами разрабатываются сметные ставки за определенный период, исходя из намеченного объема продукции. Сметы накладных расходов носят постоянный характер. Однако при колебаниях объема производства для контроля за накладными расходами создаются переменные стандарты и скользящие сметы.

     В основе установления скользящих смет накладных расходов лежит классификация  затрат в зависимости от величины объема выпуска на постоянные, переменные и полупеременные. Последние, в свою очередь, разбиваются на их постоянные и переменные составные элементы. В результате сметная ставка (норма) накладных расходов определяется как  сумма переменной их части по заранее  установленным нормам на единицу  объема выпуска и постоянных издержек.

     Для исчисления стандартной себестоимости  продукции нормативные затраты  на материалы, рабочую силу и накладные  расходы суммируются. Возникшие  же отклонения определяют следующим  образом.

     При необходимости (например, при отражении  отклонений с подразделением по причинам) каждый из этих счетов может быть расчленен  на более мелкие аналитические счета.

     Главное в «Стандарт-косте» - контроль за наиболее точным выявлением отклонений от установленных стандартов затрат, что способствует совершенствованию и самих стандартов затрат. При отсутствии же такого контроля применение «Стандарт-коста» будет иметь условный характер и не даст надлежащего эффекта.

     Принципы  этой системы являются универсальными, поэтому их применение целесообразно  при любом методе учета затрат и способе калькулирования себестоимости продукции.

     Вместе  с тем, этой системе присущи свои недостатки. На практике очень трудно составить стандарты согласно технологической  карте производства. Изменение цен, вызванное конкурентной борьбой за рынки сбыта товаров, а также инфляцией, осложняет исчисление стоимости остатков готовых изделий на складе и незавершенного производства.

     Стандарты можно устанавливать не на все  производственные затраты, в связи  с чем на местах всегда ослабляется  контроль за ними. Более того, при  выполнении производственной компанией  большого количества различных по характеру  и типу заказов за сравнительно короткое время исчислять стандарт на каждый заказ практически невозможно.

     В таких случаях вместо научно обоснованных стандартов на каждое изделие устанавливают  среднюю стоимость, которая является базисом для определения цен  на изделие.

     Несмотря  на эти недостатки, руководители фирм и компаний используют систему учета  «Стандарт-кост» как мощный инструмент контроля за издержками производства и калькулирования себестоимости продукции, а также для управления, планирования и принятия необходимых решений.  
 
 

     1.2 Метод учета затрат  на производство  и калькулирования себестоимости продукции «Стандарт кост»

     Метод нормативного учета затрат возник в 10–20-х гг. ХХ века в США, когда  появились первые стандарты времени  выполнения работ [6].

     В нашей стране толчком к внедрению  нормативного учета в практику работы предприятий стало опубликование  в 1933 г. книги Д.Ч. Гаррисона «Стандарт-кост. Система нормативного учета себестоимости». Так, система «стандарт-кост» стала прообразом отечественной системы нормативного учета затрат. В течение долгого времени внедрение нормативного учета в практику работы хозяйствующих субъектов осуществлялось на государственном уровне. Были созданы целевые научно-исследовательские институты по проблемам нормирования, в организациях – специальные службы.

     В настоящее время нормативный  учет затрат и калькулирование себестоимости продукции представляют собой систему разработки норм и нормативов на используемые в производстве ресурсы, составления на их основе плановых нормативных калькуляций, отражения фактических издержек с подразделением их на затраты по нормам и отклонениям от них, оперативного и последующего анализа отклонений с выделением не только размеров отклонений, но и мест их возникновения, причин и виновников. Данные нормативных калькуляций используют при составлении бюджетов организации, а соответственно и оценке деятельности отдельных структурных подразделений и хозяйствующего субъекта в целом.

     Нормативную себестоимость можно охарактеризовать как предварительно определенный критерий того, во что должно обойтись организации  производство конкретного вида продукции. Сопоставление фактических затрат с нормативными и анализ отклонений по каждой из выделенных категорий позволяют определять области, на которые должно быть обращено приоритетное внимание менеджеров.

     В западном учете «стандарты» заменяют понятие «нормативы».

     «Стандарт»  – это количество необходимых  для производства единицы продукции  материальных и трудовых затрат или  заранее исчисленные материальные и трудовые затраты на производство продукции, работ, услуг.

     «Кост» – это денежное выражение производственных затрат на изготовление единицы продукции.

     В основу нормативного калькулирования заложены следующие принципы:

     разработка  норм и нормативов затрат и составление  плановых нормативных калькуляций  себестоимости на выпускаемые изделия;

     корректировка норм в течение отчетного периода  под воздействием изменившихся условий  производства либо цен на ресурсы;

     учет  фактических производственных затрат с подразделением их на расходы по нормам и отклонениям от них;

     текущий и итоговый анализ причин и факторов, вызвавших отклонения фактических  затрат от нормативных;

     определение фактической себестоимости продукции  через суммирование нормативных  затрат, отклонений и изменений норм.

     Использование нормативного учета затрат дает организациям ряд преимуществ:

     разработанные нормы служат основой для планирования деятельности организации на краткосрочную  и среднесрочную перспективы;

     с помощью нормирования затрат устанавливается  контроль за издержками и минимизируются возможные потери за счет неэффективного использования ресурсов;

     величина  нормативных затрат на единицу объекта  калькулирования служит ориентиром при установлении цен на продукт;

     анализ  отклонений фактических затрат от нормативных  позволяет выявлять «узкие» места  в деятельности организации и  принимать обоснованные управленческие решения;

     сокращение  числа учетных записей снижает  трудоемкость и упрощает учет.

     В целом нормы и нормативы выполняют  регулирующую, стимулирующую, распределительную, оценочную и контрольную функции  управления.

     Нормативное калькулирование, как правило, используется в организациях массового или  крупносерийного производства с  большим числом часто повторяющихся  во времени операций. С другой стороны, нормативный метод учета затрат можно применять в организациях с единичным и индивидуальным производством продукции, если при  изготовлении разных продуктов имеют  место общие операции, и, таким  образом, нормативные затраты на производство продукции будут определяться путем суммирования издержек на отдельные  операции. Данное требование связано  с тем, что сама по себе разработка нормативов требует значительных трудозатрат, и постоянный их пересмотр лишает целесообразности применение нормативного учета.

     Необходимой предпосылкой применения нормативного метода является наличие соответствующей  нормативной базы, под которой  понимается комплекс всех заданий, нормативов, норм и смет, используемых для планирования, организации и контроля производственного  процесса.

     Систему норм, используемых в нормативном  учете, можно разделить на две  группы: технические и экономические. К техническим относятся нормы, характеризующие технологическую сторону производства, расход материалов, времени, затрат труда работников, использование оборудования и машин. Экономические нормы отражают конечные результаты деятельности организации по реализации продукции: объем выпущенной продукции, себестоимость, прибыль и рентабельность. Система норм разрабатывается и регламентируется в установленном в организации порядке.

     В рамках нормативного учета связь  между затратами и производственными  процессами находит свое выражение  в разработке производственной технологии, проекта производства работ, технологических  карт, в предварительном исчислении нормативной себестоимости продуктов  на основе технически обоснованных норм затрат; в системном учете изменений  норм; в исчислении фактической себестоимости  объектов калькулирования как алгебраической суммы затрат по нормам, отклонений от норм и изменения норм.

     Таким образом, технически обоснованные нормы  становятся неотъемлемой частью технологического процесса.

     Организация нормативного учета предполагает два  этапа. На первом этапе разрабатываются  единичные и укрупненные нормы  и нормативы затрат с использованием методов технического нормирования. При этом необходимо, чтобы данные нормы и нормативы были максимально  приближены к реальным производственным условиям. На втором этапе разработанная  нормативная база используется для  исчисления нормативной себестоимости  продукции и подготовки производства.

     Несмотря  на то что уровни формирования и использования нормативной базы, разработки нормативных документов, которые составляют основу нормативного хозяйства, различны, формирование нормативной себестоимости продукции должно отвечать следующим основным принципам.

     1. Единство норм при одновременной  подвижности нормативной базы, позволяющее  длительное время использовать  одни нормы для различных видов  продукции, работ, услуг, обеспечить  сопоставимость натуральных показателей  в затратах на разных уровнях  управления (в различных центрах  ответственности).

     2. Непрерывное калькулирование себестоимости по мере производства продукции.

     3. Охват нормативным калькулированием всех переменных и условно-переменных статей затрат.

     4. Возможность использования единых  норм всеми службами организации,  занимающимися планированием, а  также снабжением, производством,  финансированием.

     Нормы и нормативы являются исходными  величинами, применяемыми при планировании и оценке хозяйственной деятельности организации.

     Существуют  три основных метода разработки норм и нормативов.

     Первый  метод основан на расчленении  выполняемых работ и расходуемых  ресурсов на составные элементы, анализе  условий и состава работ и  ресурсов, проектировании рациональных вариантов использования предметов  труда, средств производства и рабочей силы и расчете потребности соответствующих ресурсов для конкретных условий организации. Его принято называть аналитически-расчетным. Кроме того, может быть использован метод научного обоснования, который позволяет при разработке норм и нормативов учитывать комплекс технических, организационных, экономических, социальных и других факторов. В результате он позволяет находить оптимальное значение той или иной нормы при различных вариантах комбинирования используемых ресурсов. Отчетно-статистический метод заключается в установлении норм затрат на основе отчетных или статистических данных за прошедшие периоды, т.е. по фактически сложившимся показателям расхода ресурсов.

     На  основе выбранного метода разработки норм и нормативов затрат составляется плановая калькуляция себестоимости  каждого вида продукции, работ, услуг.

     Разработанные нормативы должны отвечать следующим  требованиям:

     охватывать  все стадии производственного цикла;

     использоваться  на всех организационных уровнях  управления производством;

     охватывать  все потребляемые в производстве ресурсы;

     иметь научно-техническое обоснование;

     соответствовать отраслевой принадлежности организации  и особенностям ее развития, а также  возможным изменениям условий в  течение планового периода;

     сочетать  в достаточной степени динамичность (поддаваться пересмотру и корректировке) и устойчивость;

     быть  удобными для практического применения.

     Действующие нормы могут пересматриваться с  течением времени под влиянием внешних  и внутренних факторов, если происходят изменения в уровне цен на рынке  ресурсов, в технологии производства продукции, в ассортименте выпускаемой  продукции и т.д.

     В зависимости от предъявляемых требований все нормы подразделяют на три  группы: основные; идеальные; текущие.

     Основные  нормы используются предприятиями  продолжительный период времени  и являются базой для сравнения  фактических затрат при определенных условиях и объеме производства.

     Идеальные нормы являются, как правило, недостижимым эталоном затрат. Они возможны только при абсолютно рациональном производстве, исключающем любые сбои и остановки. На практике идеальные нормы обычно не применяются и служат, скорее, ориентиром.

     Текущие нормы определяют издержки, которые  должны возникнуть при эффективном  производстве. Они разрабатываются  с учетом возможных незначительных отклонений от нормальных условий производства, в то же время не предусматривают  нерациональное использование ресурсов. Текущие нормы могут различаться  в зависимости от их реальной достижимости: легко достижимые, трудно достижимые, либо очень жесткие.

     На  практике чаще всего используются текущие  нормы затрат со средним процентом  достижения.

     Нормативные затраты на производство продукции  включают шесть основных элементов:

     нормативное количество основных материалов;

     нормативная цена основных материалов;

     нормативное рабочее время;

     нормативная ставка оплаты труда;

     нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов;

     нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов .

     Нормативное количество или норма расходов основных материалов устанавливается исходя из специфики конкретного продукта и показывает, какое количество материалов необходимо для изготовления единицы продукции при заданной производственной технологии. Рассчитывается количество материалов, необходимых для выполнения каждой отдельной операции. Разработкой данных норм занимается производственно-технологический или планово-производственный отдел.

     Нормативные цены на материалы устанавливаются  отделом закупок на основе изучения ситуации на рынке с учетом возможных  изменений в уровне цен. При этом должны быть учтены территориальная  удаленность поставщика, условия  доставки, предоставляемые скидки, гарантии качества и др.

     Нормативное рабочее время в расчете на единицу продукции показывает, какое  количество человеко-часов необходимо для изготовления данного продукта при соблюдении определенной технологии. Оно рассчитывается путем детального анализа всех производственных операций и установления наиболее эффективных  методов производства, использования  оборудования и условий работы. При  этом в нормативные трудозатраты включаются также неизбежные простои  по объективным причинам. За расчет данных нормативов отвечает производственно-технологический  отдел.

     Нормативная ставка оплаты труда, как правило, соответствует  часовым тарифным ставкам, присваиваемым  в соответствии с квалификацией  и опытом рабочих. Тарифные ставки в целом определяются политикой организации и указываются в контрактах или трудовых договорах, заключаемых с работниками.

     Нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов определяется отношением общей  планируемой суммы переменных общепроизводственных расходов к нормативной величине показателя, принятого за базу их распределения. Наиболее часто при нормативном  методе учета затрат за базу распределения  берутся нормо-часы трудозатрат, необходимые  для изготовления единицы продукции.

     Нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов определяется отношением общей  планируемой суммы постоянных общепроизводственных расходов к плановой производительности, выраженной в нормо-часах трудозатрат  либо машино-часах работы оборудования.

     Все используемые при учете себестоимости  нормы объединяются в специальные  карты-спецификации.

     На  основе заранее рассчитанных норм и  нормативов затрат в системе управленческого  учета организации разрабатываются  бюджеты и сметы для различных  центров ответственности на предстоящий  отчетный период. При этом бюджеты  и сметы, составляемые для отдельных  центров ответственности, объединяются с целью расчета совокупных плановых издержек организации, а также предполагаемой прибыли. Бюджеты и сметы на основе нормативных значений затрат могут  составляться как в жестких значениях, так и предусматривать различные  уровни деловой активности организации, т.е. в адаптированных к реальному  объему производства суммах. Бюджет, включающий прогнозные данные для разных уровней  выпуска продукции в диапазоне  релевантности, называется гибким.

     Важнейшим элементом нормативного учета является учет по отклонениям.

     В соответствии с фактически полученными  результатами необходимо установить ответственность  конкретных лиц (линейных менеджеров) за отклонение от заданных показателей  по различным статьям издержек. Выявление  и учет отклонений, отражаемые в  отчетах центров ответственности, обеспечивают постоянный контроль за уровнем затрат и эффективностью использования всех видов ресурсов.

     Все отклонения по содержанию можно подразделить на три группы: отрицательные, положительные  и условные.

     Отрицательные отклонения могут быть вызваны перерасходом сырья и материалов, простоями  и непроизводительными трудозатратами, внеплановым ремонтом оборудования, изменением климатических условий  и т.д.

     Положительные отклонения на практике встречаются  реже и свидетельствуют о достижении экономии в использовании различных  видов ресурсов, повышении производительности труда, более эффективном использовании  оборудования, а иногда и о том, что заданные нормативы затрат были завышены.

     Условные  отклонения могут носить как положительный, так и отрицательный характер и могут возникнуть в результате различий в методике составления  сметной и нормативной калькуляций.

     В отличие от отечественного нормативного метода учета затрат в системе  «стандарт-кост» все выявленные отклонения от норм относятся не на себестоимость, а списываются на счет прибылей и убытков с указанием: в каком подразделении, по какой причине и чьей вине допущены эти отклонения. Общая сумма отклонений делится на отдельные суммы, обусловленные влиянием различных факторов. Так, изменение материальных затрат в стоимостном выражении может быть связано с двумя факторами: изменением потребления на единицу продукции либо изменением стоимости материалов на рынке. Отклонение в части затрат на рабочую силу может происходить как за счет изменения производительности труда, так и за счет изменения тарифной ставки его оплаты. Такой способ отражения отклонений немедленно показывает влияние качества хозяйствования в отдельных структурных подразделениях на конечный результат работы всей организации. Тем самым более отчетливым становится вклад каждого подразделения организации, включая управленческие службы и отделы, в достижение рентабельной и высокоэффективной работы.