Отечественные и зарубежные методы калькулирования

Введение

Основные задачи учета  затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции - учет объема, ассортимента и качества произведенной продукции и контроль за выполнением плана по этим показателям; учет фактических затрат на производство продукции и контроль за использованием сырья, материальных, трудовых и других ресурсов; выявление результатов деятельности структурных подразделений и других центров затрат по снижению себестоимости продукции; выявление резервов снижения себестоимости продукции.

В странах с развитой рыночной экономикой учет затрат на производство, калькулирование себестоимости  продукции выделены в управленческий учет, призванный дать информацию для  управления себестоимостью продукции специалистам и администрации организации, и ее подразделений.

В отечественной практике учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции, как правило, являются составной частью общей единой системы бухгалтерского учета.

Актуальность темы заключается в том, что на современном тапе развития экономике функционируют огромное количество предприятий, каждое из которых имеет особенности продукции и организации ее производства. Следовательно для каждого предприятия важно выбрать такой метод калькуляции себестоимости продукции, который подходит данному типу производства и объемам выпускаемой продукции. Правильно выбранный метод калькуляции позволяет точно проследить как формируется себестоимость, а также оптимизировать затраты предприятия.

Целью данной работы является  изучение отечественных и зарубежных  методов калькулирования.

Для  достижения поставленной цели рассмотрены следующие задачи:

• Изучены основные элементы и принципы калькулирования себестоимости продукции, работ ,услуг
• проведен обзор российских и зарубежных калькуляционных систем.

Объектом исследования является процесс калькулирования себестоимости.

При написании работы применялись  следующие методы: аналитический, сравнительный, изучение нормативно-правовой базы, изучение монографических публикаций и статей.

Курсовая работа написана при использовании литературы по бухгалтерскому (финансовому и управленческому) учету, специализированным исследованиям, раскрывающим затронутую в работе проблему, нормативно-правовым актам Российской Федерации, а также материалам периодической печати. Библиографический список представлен в конце курсовой работы.

Структура курсовой работы обусловлена поставленными задачами. В первой части в первой главе работы расшифровываются понятия, используемые при расчете себестоимости продукции, работ и услуг. Во второй главе рассмотрены отечественные и зарубежные калькуляционные системы.

Вторая часть работы посвящена рассмотрению на конкретных примерах описанных методов калькулирования.

1. Понятие калькулирования себестоимости продукции.

Себестоимость представляет собой  стоимостную оценку используемых в  процессе производства природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии  и прочих затрат на ее производство и продажу.

Нормативными документами, определяющими организацию учета производственных издержек, являются гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» и ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Исчисление себестоимости  единицы отдельных видов продукции (работ, услуг) и всей товарной продукции  в разрезе статей затрат называется калькулированием.

Калькуляция (от лат. calculatio —  счёт, подсчёт) — определение затрат в стоимостной (денежной) форме на производство единицы или группы единиц изделий, или на отдельные  виды производств.

Калькулирование себестоимости  осуществляется различными методами в  зависимости от вида, типа продукции, работ, услуг и характера организации  производства (технологического процесса).

В зависимости от характера  формируемой себестоимости классифицируют и системы и методы учета затрат.

Процесс калькулирования  себестоимости можно условно  разделить на три стадии:

1. Исчисление себестоимости  всей выпускаемой продукции.

2. Исчисление себестоимости  каждого вида продукции.

3. Исчисление себестоимости  единицы продукции.

Объект калькулирования - это продукт производства данного предприятия, его подразделений, технологических фаз, стадий, т.е. продукция разной степени готовности. Измерителем объекта калькулирования является калькуляционная единица, которая для готовой продукции обычно совпадает с единицей измерения, принятой в стандартах или технических условиях на соответствующий вид продукции. Для промежуточных продуктов, продукции подразделений и технологических переделов применяются условные калькуляционные единицы.

Выделяют следующие виды калькуляционных единиц:

1. Натуральные единицы  (без учета и с учетом качества) – штуки, тонны, килограммы, киловатт-часы, литры, метры и т.п.

2. Условно-натуральные единицы  – 100 условных пар обуви, тонна  условного чугуна, 1000 условных консервных  банок, кубический метр железобетонных  изделий и т.п.

3. Условные (приведенные)  единицы – определенное содержание  полезного вещества в продукте  – спирт 100%-ной крепости, сода  каустическая с содержанием 92%-ного  едкого натра и т.д.

4. Стоимостные единицы  – 1000 руб. автомобильных или  тракторных запчастей, инструментов  и т.п.

5. Единицы работ – тонна  перевезенного груза и др.

6. Единицы времени –  нормо-час, машино-час и др.

7. Эксплуатационные единицы  – мощность, производительность, параметры  продукции и др.

Под методом учета затрат на производство и калькулирования  себестоимости продукции обычно понимают совокупность приемов организации  документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение  фактической себестоимости продукции  и необходимую информацию для  контроля за этим процессом.

В основе классификации методов  – объекты учета затрат на производство, объекты калькулирования и способы  контроля за себестоимостью. Не существует единого подхода к классификации методов учета затрат и калькулирования продукции. Одна из наиболее конкретных и обоснованных классификаций приведена в Приложении 5.

Предприятие самостоятельно выбирает методы учета затрат и калькулирования  себестоимости продукции, которые  могут применяться в различных  сочетаниях.

2.Обзор отечественных и зарубежных калькуляционных систем.

В настоящее время в  России используется следующие основные методы учета затрат:

1. попередельный
2. позаказный
3. попроцессный (простой)
4. нормативный

Положительно зарекомендовали  себя в зарубежной практике:

1. стандарт- костинг
2. директ-костинг
3. абсорбшн-костинг
4. система Just in time
5. ABC-костинг
6. ФСА
7. Target - костинг

     Некоторые идеи, положенные в основу зарубежных методов учета находят применение и на российских предприятиях. 

2.1. Калькуляционные системы, применяемые в российской практике.

2.1.1 Позаказный метод.

Данный метод зародился еще в 15-16 вв и остается практически неизменным до настоящего времени во многих отраслях экономики. Как правило, позаказный метод применяется на предприятиях с единичным или мелкосерийным типом производства (судостроения, авиастроения, тяжелого транспортного и энергетического машиностроения, производство химического оборудования и т.д). Главным организационно-техническими особенностями такого производства являются следующие: выпуск неповторяющихся экземпляров изделий или небольших партий определенных видов продукции, применение универсального оборудования, большая длительность технологического цикла, преобладание высококвалифицированных работ, наличие значительных остатков незавершенного производства.

В современных рыночных условиях производство становится все более  клиентоориентированны, поэтому позаказный метод учета затрат один из самых  распространенных.

Сущность позаказного  метода: все прямые затраты (основные материалы, заработная плата основных производственных рабочих с суммой страховых взносов) учитываются  в разрезе установленных статей калькуляции по отдельным производственным заказам. Остальные затраты учитываются  по местам их возникновения и включаются в стоимость отдельных заказов  в соответствии с установленной  базой распределения.

Объект учета затрат и  объект калькулирования – отдельный  производственный заказ, фактическая  себестоимость которого определяется после его изготовления. [4].

Каждый месяц производственные затраты собираются по цехам. Затем  суммируются по предприятию в  целом, для чего в бухгалтерии  по каждому заказу открывают карточку, которая является основным регистром по счету 20 «Основное производство» в условиях позаказного калькулирования. В карточке затраты группируются в разрезе установленных статей калькуляции.

До закрытия заказа все  накопленные затраты являются незавершенным  производством. Себестоимость завершенного заказа определяется нарастающим итогом со дня открытия до дня выполнения и закрытия заказа. По окончании  изготовления изделия (выполнения работ, оказания услуг) заказ закрывают, после  чего никакого отпуска материалов и  начисления заработной платы по данному  заказу не должно быть. Только после  выполнения заказа составляют отчетную калькуляцию, чаще всего время составления  отчетной калькуляции не совпадает  с периодом составления бухгалтерской  отчетности.

Аналитический учет затрат при позаказном методе ведется по местам возникновения (цехам, участкам, бригадам), заказам, статьям калькуляции, элементам затрат. Возможно применение других направлений группировки таких как факторы производства, виды деятельности и др. состав статей калькуляции, используемых для отражения при позаказном методе, зависит от организационно-технических особенностей производств, ориентированных на применение этого метода.

Для распределения общепроизводственных расходов (ОПР) по заказам в пределах каждого цеха определяется коэффициент  распределения. Аналогично распределяются и общехозяйственные расходы (ОХР) с той лишь разницей, что коэффициент  распределения за отчетный период рассчитывают в целом по предприятию. Если учетной  политикой предприятия предусмотрено  отнесение ОХР к периодическим, то операция не выполняется. ОХР в  данном случае на себестоимость заказов  не относятся – они списываются  в дебет счета 90 «Продажи», уменьшая прибыль отчетного периода.

В общем виде схема данного метода представлена на рис. 1.

Рис. 1. Схема позаказного метода

Недостатки позаказного  метода:

1. Громоздкость инвентаризации  незавершенного производства.

2. Отсутствие оперативного  контроля за уровнем затрат.

3. При частичном выпуске  допускается условность оценки  выпуска и незавершенного производства.[5].

2.1.2 Попередельный метод.

Попередельный метод, как  и позаказный, зародился в 15 веке в текстильных мануфактурах. Чаще всего этот метод применяется в текстильной, пищевой промышленности, металлургии, деревообработке, целлюлозо-бумажной и других отраслях промышленности, для которых характерно разделение технологического процесса на отдельные фазы обработки исходного сырья.

Главным условием применения метода попередельного калькулирования  себестоимости продукции является наличие на предприятии технологического процесса, предполагающего последовательную переработку исходных сырья и  материалов по отдельным стадиям  производства. Эти стадии принято  называть переделами. Передел – это часть технологического процесса, заканчивающаяся получением готового полуфабриката, который может быть отправлен в следующий передел (полностью или частично) и реализован на сторону (частично).

Сущность попередельного метода состоит в том, что прямые затраты отражают в текущем учете  не по видам продукции, а по переделам, даже если в одном переделе получают разную продукцию. Поэтому объектом учета затрат обычно является передел.

Объект калькулирования – как правило, продукт каждого законченного передела (полуфабрикаты собственного производства и готовая продукция) или только продукт последнего передела (готовая продукция).

Особенности попередельного метода:

- обобщение затрат по  переделам , безотносительно к  отдельным заказам, что позволяет  калькулировать себестоимость продукции  каждого передела;

- списание затрат за календарный период, а не за время изготовления заказа;

- организация аналитического учета к счету 20 «Основное производство» для каждого передела.

На предприятиях, применяющих  попередельную калькуляцию, небольшой  удельный вес в себестоимости  продукции занимают сырье и материалы. Их основная часть потребляется на начальной стадии производственного цикла, то есть в первом переделе. В себестоимость определенных видов продукции сырье и материалы включают по прямому признаку в соответствии с данными первичных документов. По окончании месяца на фактический расход сырья и основных материалов в цехе выписывают требования. Аналогично учитывается расход вспомогательных материалов и топлива на технологические цели.

Основная зарплата производственных рабочих не имеет однозначного порядка  списания на конкретные виды продукции. По прямому признаку ее включают в  себестоимость продукции в таких  отраслях промышлености, как химическая, деревообрабатывающая, обувная. К косвенным расходам зарплату рабочих относят в черной металлургии, текстильной промышленности и др.

ОПР учитываются по каждому  цеху в отдельности в разрезе  установленной номенклатуры статей. По окончании месяца их относят на счет основного производства и списывают  на отдельные виды продукции пропорционально  принятой базе их распределения. В качестве базы распределения могут использоваться количество произведенной продукции, пересчитанное в приведенную  массу(черная металлургия); сумма основных затрат по переработке (химическая промышленность); заработная плата производственных рабочих (деревообработка, обувная  промышленность).

ОХР отражаются по статьям  затрат в целом по предприятию. В  соответствии учетной политикой  в конце месяца их списывают на счет 90 «Продажи» или относят  на счет 20 «Основное производство»  и включают в себестоимость отдельных  видов продукции. В качестве базы распределения обычно используют затраты  по переделу, которые включают в  себя стоимость топлива и энергии  на технологические цели, зарплату производственных рабочих с отчислениями на социальные нужды, ОПР.

Существует два варианта попередельного метода учета затрат:

Бесполуфабрикатный  вариант применяется в том случае, когда изготовленный в дном переделе полуфабрикат полностью направляется для дальнейшей обработки в последующий передел, производство ритмично, переходящие остатки незавершенного производства изменяются незначительно. При этом не предусматривается определение себестоимости полуфабрикатов собственного производства, а калькулируется только готовая продукция. Учет движения полуфабрикатов собственного производства осуществляется только в количественном выражении в системе оперативного учета.

Затраты учитывают в разрезе  отдельных цехов и в целом  по предприятию. Стоимость сырья  включается в себестоимость полуфабрикатов только первого передела, в затраты  следующих переделов включаются лишь их собственные расходы (расходы на обработку). Для расчета фактической себестоимости единицы готовой продукции затраты всех переделов суммируют по калькуляционным статьям, а затем делят на количество фактически выпущенной продукции.

К недостаткам данного  варианта относятся:

- инвентаризация незавершенного  производства должна проводится  сразу во всех цехах, т.к.  затраты на незавершенную продукцию  числятся только в местах их  изготовления до момента выпуска  готовой продукции;

- невозможность определить  себестоимость полуфабрикатов при  передаче их из передела в  передел.

Полуфабрикатный вариант применяется на тех предприятиях, где полуфабрикаты собственного производства используются не только в следующих переделах, но и реализуются на сторону.

При данном методе происходит обособленное выявление себестоимости  полуфабрикатов собственного производства. Ведется их стоимостной учет их движения по цехам и переделам. При этом учет можно вести с использованием и без использования счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства».

В первом случае п/ф каждого  передела (цеха), кроме последнего, сдаются цехами на склад и отпускаются следующему переделу (цеху) со склада. Если п/ф передаются из передела в передел, то счет 21 не используют.

На предприятиях, применяющих  данный вариант попередельного метода, себестоимость готовой продукции  складывается из себестоимости п/ф  предшествующих стадий обработки и  затрат последнего передела, т.е. одни и те же затраты повторяются в  себестоимости п/ф несколько раз. Такое наслоение в учете издержек предприятия называют внутризаводским  оборотом, который подлежит исключению при суммировании затрат по предприятию в целом. Это является недостатком полуфабрикатного варианта.

Достоинствами данного варианта являются:

- возможность определять  себестоимость отдельных фаз  обработки продукции по цехам  и переделам;

- возможность контролировать  движение полуфабрикатов собственного  производства (не только в оперативном  учете) и выявлять место возникновения  и причины отклонений фактической  себестоимости от плановой или  нормативной;

- возможность учитывать  остатки незавершенного производства  в местах его нахождения, а  не по всему предприятию.

В попередельном производстве незавершенное производство оценивается, как правило, по стоимости материалов, оставшихся в производстве [3].

                     2.1.3. Попроцессный метод .

Суть попроцессного метода состоит в том, что затраты  следуют за продуктом по технологической  цепочке, т.е. по завершении любой операции накапливаются затраты, объем которых  можно соотнести с их средним  стандартным или нормативным  размером (при условии применении нормативного метода). Распределение  затрат между выпуском и незавершенным производством, а также между несколькими видами продукции производится на любой стадии производственного процесса.

Этот метод учета производственных затрат является наиболее распространенным в сельском хозяйстве, при котором  затраты систематизируются по видам  выполненных работ и конкретным культурам (в растениеводстве) или  видам работ, группам и видам  скота (в животноводстве) в соответствии с установленной технологией  производства.

Комплексным методом калькулирования  считается пооперационное калькулирование, которое сочетает элементы попроцессного  и позаказного методов.

Операция – стандартный прием или техника, выполнение которой не зависит от конечного продукта. Например, шлифовка, сверление, штамповка и т.п.

При пооперационном калькулировании  затраты на основные материалы прослеживаются по определенному калькуляционному объекту, а затраты труда и  накладные расходы относятся  на конкретную операцию, т.е. объектом отнесения затрат на обработку является конкретная операция. Затраты на изделия  собираются по партиям (сериям) продукции. Материалы относятся на партию по прямому признаку, а трудозатраты и накладные производственные расходы  распределяются по продукции косвенно, путем нахождения средних добавленных  затрат на единицу по каждой операции или единице операционного времени (минуте, часу).

При применении пооперационного  метода калькулирования целесообразно  использовать планового (нормативного) коэффициента для заработной платы  основных производственных рабочих  и для общепроизводственных затрат по каждой операции. Данный коэффициент (ставку) можно рассчитать следующим  образом:

Плановая (нормативная) ставка распределения затрат =

                                         2.1.4 Нормативный метод.

Система нормативного учета  затрат на производство появилась в  нашей стране в 30–40-е годы применительно  к условиям плановой экономики. При  ее разработке использованы многие принципиальные положения, лежащие в основе системы  учета "стандарт-кост" (сравнение в Приложении 3), что предопределило наличие ряда общих методологических моментов в этих системах учета.

В соответствии с "Типовыми указаниями по применению нормативного метода учета затрат на производство и калькулированию нормативной (плановой) и фактической себестоимости  продукции (работ)" от 24 января 1983 г. (изменения от 12.10.2006) в основе системы нормативного учета лежат следующие важнейшие принципы:

- предварительное нормирование  затрат и исчисление нормативной  себестоимости единицы продукции;

- систематический и своевременный  учет изменений норм (по мере  внедрения оргтехмероприятий) и  определение влияния этих изменений  на себестоимость продукции;

- предварительный контроль  затрат на основе первичных  документов и фиксирование отклонений  от норм в момент их возникновения  с одновременным выявлением причин  и виновников;

- ежедневная информация  об отклонениях от норм.

При нормативном учете  фактическая себестоимость продукции  исчисляется путем алгебраического  суммирования нормативной себестоимости  и выявленных за отчетный период изменений  норм и отклонений от норм.

Важным условием внедрения  системы нормативного учета является наличие четко разработанного технологического процесса изготовления продукции, несоблюдение которого вызывает отклонения от установленных  норм затрат на производство. Своевременная, до запуска изделия в производство, разработка всей технологической документации позволяет заблаговременно составить калькуляции нормативной себестоимости и глубоко проанализировать их с целью изыскания резервов снижения себестоимости в период подготовки производства.

Нормативный учет в его  полном виде предполагает, что текущее  выявление отклонений от норм и изменений  норм органически включается в системы  бухгалтерского учета и кладется в основу исчисления отчетной себестоимости  продукции.

Система нормативного учета  универсальна. Ее внедрение в той  или иной модификации возможно практически  во всех отраслях промышленности. Однако особенно эффективна на предприятиях с массовым и серийным типами производства.

Сущность нормативного метода заключается в следующем:

1. Предварительно нормируют  затраты по статьям и составляют  нормативные калькуляции.

2. Отдельные виды затрат  на производство учитывают по  текущим нормам.

3. Обособленно ведут оперативный  учет отклонений фактических  затрат от текущих норм с  указанием места возникновения  отклонений, причин и виновников (инициаторов) их образования.

4. Учитывают изменения,  вносимые в текущие нормы затрат, в результате внедрения организационно-технических  мероприятий, и определяют влияние  этих изменений на себестоимость  продукции.

5. Фактическую себестоимость  продукции определяют по формуле: 

Фс = Нс + О + И, где

          Фс – фактическая себестоимость,

Нс – нормативная себестоимость;

О – отклонения от норм (экономия или перерасход)

И – изменения норм (в  сторону уменьшения или увеличения).

Одним из основных элементов  нормативного учета является разработка нормативных калькуляций на изделие  в целом и на его составные  части (детали, узлы, полуфабрикаты).

Нормативные калькуляции  на детали и узлы составляются только по прямым статьям затрат (материалы  и заработная плата основных производственных рабочих), а на конкретный вид продукции  – по всем статьям затрат, номенклатура которых разрабатывается предприятием на основе отраслевых инструкциях по планированию (бюджетированию) и калькулированию  себестоимости.

Нормы расхода разрабатываются  на основе конструкторской и технологической  документации, технико-экономических  расчетов. Конструкторская и технологическая  документация обеспечивает техническую  подготовку производства и содержит технические нормы, необходимые  для расчетов требуемого количества рабочих, материалов, оборудования и  т.п. Нормативная база должна содержать  информацию, необходимую для составления  нормативных калькуляций: конструкторские  спецификации изделий; карты технологического процесса; технические задания на проектирование оснастки и нестандартного оборудования; расцеховки или конструкторские  спецификации; маршрутные листы, указывающие  маршрут движения деталей; карты  раскроя материалов; номенклатуры-ценники  на потребляемые материалы; внутризаводской  ценник на услуги и работы; номенклатуру применяемого оборудования; классификатор  причин, виновников и инициаторов  отклонений и изменений норм и  др. При утверждении норм и нормативов следует выбирать наиболее экономичные  конструкторские и технологические  разработки без ущерба для качества выпускаемой продукции.

Действующие нормы расхода систематизируются в спецификациях норм расхода материалов и картах норм времени и расценок.

Расходы по обслуживанию производства и управлению, а также другие расходы, по которым не разработаны нормы, включают в нормативные калькуляции в соответствии со сметами этих расходов и принятой в организации методикой их распределения. Другими словами, используют нормативный коэффициент общепроизводственных (ОПР) и общехозяйственных (ОХР) расходов, который рассчитывают делением сметных ОПР и ОХР на планируемую величину базы распределения (нормочасы трудозатрат, количество машиночасов, заработная плата производственных рабочих и др.)