ПЛАН

ВВЕДЕНИЕ

      Водный  налог относится к федеральным  налогам, то есть он взимается на всей территории Российской Федерации

      Взимание  водного налога регулируется главой 25.2 НК РФ "Водный налог", введенной  в действие с 1 января 2005 г. ФЗ "О  внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса, изменения в  статью 19 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов Российской Федерации" от 28 июля 2004 г. N 83-ФЗ. Вместе с введением в действие указанной главы утратил силу ФЗ "О плате за пользование водными объектами" от 6 мая 1998 г. N 71-ФЗ.

      С введением в действие главы 25.2 НК РФ еще более обострилась проблема соотнесения вида платежа и его  характера. Очевидно, что формально  водный налог относится к налоговым  платежам, соответственно, он должен иметь  все элементы, указанные в ст. 17 НК РФ, и подходить под определение налога, данное в ст. 8 НК РФ. И если все необходимые элементы налога имеются в наличии, о чем говорит сама структура и содержание главы 25.2 НК РФ, то с признаками налогового платежа вопрос решен не был. Основная проблема заключается в том, что водный налог, не обладает очевидным признаком индивидуальной безвозмездности. Его размер рассчитывается на основе объемов или других количественных характеристик использованных или потребленных водных ресурсов. В свою очередь, ставка налога различается не только по видам водных объектов, но и по так называемым экономическим районам. Анализ размеров ставок позволяет предположить, что в основу их дифференциации положен не только принцип экологической ценности водных объектов, но и потребительская ценность этих объектов для налогоплательщика, что также предполагает неналоговый характер этого платежа. Не углубляясь в рамках данной работы в вопросы экологического и природоохранного законодательства, лишь укажем на п. 3 ст. 333.12 НК РФ, который вводит меры ответственности не налогового, а природоохранного характера в нормах НК РФ, хотя и использует для этого налоговые инструменты.

      Итак, рассмотрим подробнее понятие водного  налога, порядок и сроки его  исчисления и уплаты. 

ВОДНЫЙ НАЛОГ

НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИК

      Согласно  ст. 333.8 НК РФ, налогоплательщиками водного налога признаются организации и физические лица, осуществляющие специальное и (или) особое водопользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

      Под законодательством Российской Федерации в данном случае, в первую очередь, подразумевается Водный кодекс Российской Федерации (ВК РФ), который дает определения водопользования (ст. 1 ВК РФ), общего и специального водопользования (ст. 86 ВК РФ), особого водопользования (ст. 87 ВК РФ), а также Перечень видов специального водопользования, утвержденный Приказом Министерства природных ресурсов Российской Федерации от 23 марта 2005 г. N 70, о котором будет упомянуто ниже.

      Следует также учитывать, что согласно Федеральному закону от 3 июня 2006 г. N 73-ФЗ "О введения в действие Водного кодекса Российской Федерации", не признаются налогоплательщиками организации и физические лица, осуществляющие водопользование на основании договоров водопользования или решений о предоставлении водных объектов в пользование, соответственно заключенных и принятых после введения в действие Водного кодекса Российской Федерации.

ВИДЫ  ВОДОПОЛЬЗОВАНИЯ

      В зависимости от физико-географических, гидрорежимных и других признаков  водные объекты подразделяются на:

• поверхностные водные объекты;
• внутренние морские воды;
• территориальное море Российской Федерации;
• подземные водные объекты.

      Существует  общее, специальное и особое водопользование.

      Остановимся подробнее на особом и специальном  водопользовании

Особое  пользование водными  объектами

      Особое  водопользование - использование водных объектов для обеспечения нужд обороны, федеральных энергетических систем, федерального транспорта, а также  для государственных и муниципальных  нужд - требует решения Правительства Российской Федерации (ст. 21, 87 ВК РФ) и должно осуществляться на основании лицензии.

      Порядок лицензирования водопользования установлен Правилами предоставления в пользование  водных объектов, находящихся в государственной  собственности, установления и пересмотра лимитов водопользования, выдачи лицензии на водопользование и распорядительной лицензии (далее - Правила), утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 3.04.97 г. N 383.

      Выдачу, оформление и регистрацию лицензий на водопользование и распорядительных лицензий производят Росводресурсы в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 16.06.04 г. N 282 (с изм. и доп. на 6.06.06 г.). Кроме того, данное ведомство в соответствии с п. 7 ст. 85 НК РФ сообщает в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней после выдачи лицензии информацию о водопользователях. На основании указанных сведений налоговый орган ставит на учет организацию-водопользователя и присваивает ей КПП, затем информирует об этом налоговые органы по месту нахождения организации. При постановке на учет в налоговой инспекции в качестве плательщика водного налога в КПП после кода налоговой инспекции указывается код 41.

Специальное водопользование

      К специальному водопользованию относится пользование водными объектами или их частью в целях питьевого и хозяйственно-бытового водоснабжения, здравоохранения, промышленности и энергетики, сельского хозяйства, лесного хозяйства, гидроэнергетики, рекреации, транспорта, строительства, рыбного хозяйства, охотничьего хозяйства, лесосплава, добычи подземных вод, полезных ископаемых, торфа и сапропеля, а также для иных целей, если указанные цели водопользования осуществляются с применением следующих сооружений, технических средств и устройств:

      1) стационарных, передвижных и плавучих сооружений по механическому и самотечному забору воды из водных объектов;

      2) водоотводящих сооружений, предназначенных  для сброса (закачки) в водные  объекты, в том числе подземные,  промышленных, коммунально-бытовых,  коллекторно-дренажных, ливневых и других сточных вод, а также вод, откачиваемых из шахт, карьеров, разрезов;

      3) комплекса сооружений порта, в  том числе для подхода, стоянки,  загрузки, разгрузки и обслуживания  судов, посадки и высадки пассажиров, ремонта, отстоя, технического осмотра судов и иных плавучих объектов;

      4) плотин, шлюзов-регуляторов и других  водорегулирующих сооружений (в  том числе временных перегораживающих  сооружений);

      5) гидравлических электростанций (приплотинных, деривационных, приливных, гидроаккумулирующих);

      6) организованных пляжей, причалов  для яхт, маломерных судов,  водных мотоциклов и других  технических средств отдыха на  воде, а также других сооружений  и устройств, предназначенных  для рекреационных и оздоровительных  целей;

      7) платформ и искусственных островов;

      8) оросительных, обводнительных и  оросительно-обводнительных мелиоративных  систем;

      9) водохозяйственных сооружений тепловых  станций и атомных электростанций, предприятий ядерного топливного  цикла, предназначенных для водоснабжения,  сброса отработанных вод, а также для охлаждения;

      10) землеройной, буровой, грузоподъемной, другой спецплавтехники при выполнении  строительно-монтажных, изыскательских, дноуглубительных, разгрузочно-погрузочных  (кроме транспортных и по предотвращению  вредного воздействия вод), строительство и эксплуатация сооружений, подводных коммуникаций, прокладка кабелей, строительство мостов, подводных переходов газопроводов, продуктопроводов и других работ, добычи полезных ископаемых из недр, торфа и сапропеля со дна водного объекта;

      11) судов и других плавательных  средств (кроме маломерных), используемых  в транспортных целях, а также  сплав леса в плотах и кошелях. 

Общее водопользование

      К общему водопользованию относятся  все другие виды использования водных ресурсов.

      Различные способы водопользования могут облагаться или не облагаться водным налогом – то есть являться и не являться объектом налогообложения.  
 

ОБЪЕКТ  НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

      Объектами налогообложения водным налогом (далее  в настоящей главе - налог), если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи, признаются следующие виды пользования водными объектами (далее в настоящей главе - виды водопользования):

      1) забор воды из водных объектов;

      2) использование акватории водных  объектов, за исключением лесосплава  в плотах и кошелях;

      3) использование водных объектов  без забора воды для целей  гидроэнергетики;

      4) использование водных объектов  для целей сплава древесины  в плотах и кошелях. 

      2. Не признаются объектами налогообложения:

      1) забор из подземных водных  объектов воды, содержащей полезные ископаемые и (или) природные лечебные ресурсы, а также термальных вод;

      2) забор воды из водных объектов  для обеспечения пожарной безопасности, а также для ликвидации стихийных  бедствий и последствий аварий;

      3) забор воды из водных объектов для санитарных, экологических и судоходных попусков;

      4) забор морскими судами, судами  внутреннего и смешанного (река-море) плавания воды из водных объектов  для обеспечения работы технологического  оборудования;

      5) забор воды из водных объектов  и использование акватории водных объектов для рыбоводства и воспроизводства водных биологических ресурсов;

      6) использование акватории водных  объектов для плавания на судах,  в том числе на маломерных  плавательных средствах, а также  для разовых посадок (взлетов) воздушных судов;

      7) использование акватории водных  объектов для размещения и  стоянки плавательных средств,  размещения коммуникаций, зданий, сооружений, установок и оборудования для  осуществления деятельности, связанной  с охраной вод и водных биологических ресурсов, защитой окружающей среды от вредного воздействия вод, а также осуществление такой деятельности на водных объектах;

      8) использование акватории водных  объектов для проведения государственного  мониторинга водных объектов  и других природных ресурсов, а также геодезических, топографических, гидрографических и поисково-съемочных работ;

      9) использование акватории водных  объектов для размещения и  строительства гидротехнических  сооружений гидроэнергетического, мелиоративного, рыбохозяйственного, воднотранспортного, водопроводного и канализационного назначения;

      10) использование акватории водных  объектов для организованного  отдыха организациями, предназначенными  исключительно для содержания  и обслуживания инвалидов, ветеранов  и детей;

      11) использование водных объектов для проведения дноуглубительных и других работ, связанных с эксплуатацией судоходных водных путей и гидротехнических сооружений;

      12) особое пользование водными объектами  для обеспечения нужд обороны  страны и безопасности государства;

      13) забор воды из водных объектов для орошения земель сельскохозяйственного назначения (включая луга и пастбища), полива садоводческих, огороднических, дачных земельных участков, земельных участков личных подсобных хозяйств граждан, для водопоя и обслуживания скота и птицы, которые находятся в собственности сельскохозяйственных организаций и граждан;

      14) забор из подземных водных  объектов шахтно-рудничных и коллекторно-дренажных  вод;

      15) использование акватории водных  объектов для рыболовства и  охоты. 

Налоговая база

      Каждый  из четырех приведенных выше видов  водопользования, являющихся объектами  налогообложения, определяет свои особенности  исчисления налоговой базы:

      1. При заборе воды из водного  объекта налоговую базу следует  определять исходя из объема  воды, забранного за налоговый период. Существует несколько практических способов измерения забранных объемов воды. Во-первых, в случае применения водоизмерительных приборов их показания отражаются в журнале первичного учета использования воды, и на основании этих показаний определяется налоговая база. Если водоизмерительные приборы не применяются, презюмируется соответствие объемов фактически забранной воды объемам, рассчитываемым исходя из времени работы технического средства и его производительности. В случае невозможности применения этого способа налоговая база рассчитывается при помощи показателей норм водопотребления.

      2. При использовании акватории  водных объектов, за исключением лесосплава в плотах и кошелях, налоговая база определяется как площадь предоставленного водного пространства. Указанная площадь определяется исходя из данных, указанных в лицензии на водопользование (договора на водопользование), а в случае отсутствия в лицензии (договоре) таких данных по материалам соответствующей технической и проектной документации.

      3. При использовании водных объектов  без забора воды для целей  гидроэнергетики налоговая база  определяется как количество  произведенной за налоговый период электроэнергии.

      4. При использовании водных объектов  для целей лесосплава в плотах  и кошелях налоговая база определяется  как произведение объема древесины,  сплавляемой в плотах и кошелях  за налоговый период, выраженного  в тысячах кубических метров, и расстояния сплава, выраженного в километрах, деленного на 100.

      При определении налоговой базы следует  учитывать, что водопользование  может осуществляться в рамках деятельности, как являющейся объектом налогообложения, так и не являющейся таковой. В этих случаях налогоплательщику (водопользователю) следует обеспечить раздельный учет потребляемых и (или) используемых водных ресурсов с целью точного определения налоговой базы.

Налоговый период

      Согласно  статье 333.11 Налогового Кодекса Российской Федерации, налоговым периодом по водному налогу является квартал. 

НалоговыЕ СТАВКИ

      Также как и способы определения  налоговой базы, размеры налоговой  ставки различаются по видам объектов налогообложения. Размеры ставки также  различаются как по видам водных объектов, так и по экономическим районам, о чем уже было упомянуто выше:

      1. При заборе воды из поверхностных  и подземных водных объектов, а также территориального моря  Российской Федерации и внутренних  морских вод в пределах установленных  квартальных (годовых) лимитов водопользования ставка устанавливается в рублях за тысячу кубических метров забранной воды. Размер ставки для поверхностных вод колеблется между 246 руб./1 тыс. куб.м и 576 руб./1 тыс. куб.м. Для подземных вод - между 300 руб./1 тыс. куб.м и 678 руб./1 тыс. куб.м. Для морской воды - от 4,32 руб./1 тыс. куб.м до 14,88 руб./1 тыс. куб.м.

      2. При использовании акватории  поверхностных водных объектов, за исключением лесосплава в  плотах и кошелях, и территориального  моря Российской Федерации и  внутренних морских вод налоговая ставка устанавливается в рублях за один квадратный километр используемой акватории. Для поверхностных водных объектов ставка устанавливается в пределах от 28,20 руб./кв. км до 34,44 руб./кв. км. Для морской акватории - от 14,04 руб./кв. км до 49,80 руб./кв. км.

      3. При использовании водных объектов  без забора воды для целей  гидроэнергетики налоговая ставка  устанавливается в рублях за  одну тысячу киловатт-часов. Ее  размеры в зависимости от вида  водного объекта колеблются между  4,80 руб./1 тыс. кВтч и 13,70 руб./1 тыс. кВтч.

      4. При использовании водных объектов  для целей лесосплава в плотах  и кошелях ставка устанавливается  в рублях на одну тысячу  кубических метров сплавляемой  в плотах и кошелях древесины  на каждые сто километров сплава. Так как необходимость определения величины налога на сто километров сплава уже учтены при указании правил определения налоговой базы, то единицу налоговой ставки можно обозначить как "руб./1 тыс. куб.м". Размер ставки установлен в пределах от 1183,2 руб./1 тыс. куб.м до 1705,2 руб./1 тыс. куб.м.

      Ставка  водного налога при заборе воды из водных объектов для водоснабжения  населения устанавливается в  размере 70 рублей за одну тысячу кубических метров воды, забранной из водного  объекта.

      В п. 3 ст. 333.12 также установлена мера ответственности, в случае, если забор воды за период превысит установленные лимиты. Забор воды сверх лимита оплачивается в соответствии с пятикратным размером налоговой ставки, указанной выше. В то же время НК РФ оговаривает случай, когда налогоплательщику установлен только годовой лимит без определения квартальных лимитов. Кодекс предписывает для определения квартальных лимитов поделить годовой лимит на четыре. Такое правило, в принципе, противоречит сути самой меры ответственности, которая не является налоговой. Лимиты устанавливаются водопользователю с целью предотвращения нанесения им чрезмерного ущерба окружающей среде. С этой же целью устанавливается и пятикратная налоговая ставка в случае превышения лимитов. Однако если лицензирующий орган определил водопользователю только годовые лимиты, значит последний должен быть свободен в распределении объемов своего потребления воды внутри года за исключением того, что общий объем воды, потребленный за год, должен соответствовать установленному лимиту. В случае, если водопользователь превысит лимит в каком-либо квартале, но не превысит в своем водопотреблении годовой лимит, то данный субъект при отсутствии нарушения природоохранных нормативов понесет ответственность неналогового характера, установленную в п. 3 ст. 333.12 НК РФ. Устанавливая правило определения квартальных лимитов, НК РФ вторгается в сферу неналогового регулирования, что, в принципе, является неправильным¹.

Порядок исчисления налога

      Анализ  положения пунктов 1 и 2 ст. 333.13 НК показывает, что налогоплательщик исчисляет сумму водного налога:

      1) самостоятельно. Иначе говоря, он  не вправе перелагать данную  свою обязанность ни на налоговые  органы, ни на иные госорганы,  ни на другие организации. С  другой стороны, налогоплательщик  вправе прибегать к содействию специализированных организаций (например, аудиторных, юридических и т.п. фирм) или физических лиц (например квалифицированных бухгалтеров), которые способны ему помочь при исчислении суммы водного налога;

      2) не вправе ожидать напоминания со стороны налогового органа (например, уведомления, требования и т.п.) об уплате водного налога;

      3) исчисляет сумму водного налога  по следующей (условной!) формуле:

           СВН = НБ х НС,

      где: СВН - сумма водного налога, подлежащего  исчислению по итогам истекшего налогового периода (т.е. квартала, см. коммент к ст. 333.11 НК); НБ - налоговая база. Она определяется по каждому в силу водопользования, признаваемому объектом налогообложения (см. коммент. к ст. 333.10 НК); НС - налоговая ставка по данному объекту налогообложения. Она устанавливается по бассейнам озер, морей и экономическим районом в размерах, указанных в ст. 333.12 НК (см в размерах, указанных в ст. 333.12 (см. коммент.).

      Применяя  правила п. 3 ст. 333.13 нужно обратить внимание на то, что:

      1) налогоплательщик сначала исчисляет  сумму водного налога по каждому  объекту налогообложения (по каждому  виду водопользования);

      2) затем он обязан исчислить  общую сумму водного налога. Она исчисляется по следующей (условной!) формуле:

           ОСВН = CH1 + CH2 + CHN,

      где: ОСВН - общая сумма водного налога, подлежащая исчислению и последующей  уплате в бюджет; CH1 - сумма водного  налога по первому виду водопользования; CH2 - сумма водного налога по второму виду водопользовния; CHN - сумма налога по любому другому виду пользования.

      Именно  общая сумма водного налога (исчисленная  налогоплательщиком) должна быть уплачена не позднее 20-го числа месяца истекшего  за истекшим налоговым периодом. Иначе говоря, перечислять сумму водного налога, исчисленную по каждому из видов водопользования по отдельности - не следует². 
 

Порядок и сроки уплаты налога

      Статья 333.14 «Порядок и сроки уплаты налога»  гласит:

      1. Общая сумма налога, исчисленная в соответствии с пунктом 3 статьи 333.13 настоящего Кодекса, уплачивается по местонахождению объекта налогообложения.

      2. Налог подлежит уплате в срок  не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

      Анализ  ст. 333.14 позволяет сделать ряд  выводов:

      1) налогоплательщик водного налога:

      а) не вправе уплачивать сумму водного  налога, исчисленному отдельно по каждому  виду водопользования по правилам п. 2. ст. 333.13 НК;

      б) обязан уплачивать общую сумму водного налога, которая исчисляется по правилам п. 3 ст. 333.14 НК (см. коммент. к ней);

      2) налогоплательщик обязан уплачивать  водный налог не по своему  месту нахождения (если речь идет  об организации), не по своему  месту жительства (если налогоплательщик - физическое лицо), а именно по месту нахождения объекта налогообложения (см. об этом коммент. к ст. 333.9, 333.12 НК).

      2. После исчисления общей суммы  водного налога, налогоплательщик:

      а) должен уплатить эту сумму в бюджет (федеральный, т.к. речь идет о федеральном  налоге);

      б) путем перечисления соответствующей  суммы со своего банковского счета;

      пути  уплаты наличными деньгами (если налогоплательщик - физическое лицо) при отсутствии у него банковского счета. Также уплата производится через кассу органа местного самоуправления, либо через государственную организацию связи (ст. 58 НК, см. об этом в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий Налогового Кодекса РФ (книга 1), М., Экзамен, 2004);

      в) не позднее 20-го числа месяца, непосредственно  следующего за истекшим налоговым периодом. Так, если речь идет о таком налоговом  периоде как "первый квартал" (он истекает 31 января), то уплата водного  налога должна быть произведена не позднее 20 апреля. Впрочем правила п. 2 ст. 333.14 НК не препятствуют досрочной уплате налога (например 3 апреля, как в нашем примере).

      г) отражает данные об исчисленной общей  сумме водного налога в налоговой  декларации. Она также должна быть представлена налогоплательщиком не позднее 20-го числа после истечения налогового периода (см. коммент. к ст. 333.15 НК). 

      НАЛОГОВАЯ ДЕКЛАРАЦИЯ

      Согласно  статье 333.15, налоговая декларация представляется налогоплательщиком в налоговый орган по местонахождению объекта налогообложения в срок, установленный для уплаты налога.

      Налогоплательщики - иностранные лица представляют также  копию налоговой декларации в  налоговый орган по местонахождению  органа, выдавшего лицензию на водопользование, в срок, установленный для уплаты налога.

      Анализ  правил ст. 333.15 НК показывает, что налогоплательщик водного налога:

      а) именно обязан (а не вправе) представлять налоговую декларацию по водному  налогу;

      б) должен представлять такую декларацию не по месту своего нахождения (месту жительства), не по месту постановки на налоговый учет, а именно по месту нахождения объекта налогообложения (см. об этом понятии коммент. к ст. 333.9 НК);

      в) представлять налоговую декларацию не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (вывод сделан на основе систематического анализа ст. 333.15 и ст. 333.14 НК (см. коммент. к ней);

      г) форма налоговой декларации утверждается Минфином РФ. Представление налоговой  декларации по водному налогу по форме не соответствующей утвержденной Минфином РФ, означает, что налогоплательщик не исполнил свои обязанности по предоставлению налоговой декларации.

      Одна  категория налогоплательщиков водного  налога, а именно - иностранные лица (как юридические, так и физические, см. об этом коммент. к ст. 333.8 НК) представляет налоговую декларацию по водному налогу:

      как по месту нахождения объекта налогообложения (представляется оригинал декларации)

      так и по месту нахождения того органа, который выдал иностранному лицу лицензию на водопользование. В этот орган необходимо представить копию (заверенную в установленном порядке) налоговой декларации.

      Федеральным законом от 30 декабря 2006 г. N  268-ФЗ в пункт 1 статьи 333.15 настоящего Кодекса внесены изменения, вступающие в силу с 1 января 2008 г.

      Приведем текст в будущей редакции:

       1. Налоговая декларация представляется  налогоплательщиком в налоговый  орган по местонахождению объекта  налогообложения в срок, установленный для уплаты налога.