Защита прав налогоплательщиков. 3

Введение

    Налоговые споры в последние годы практически  у каждого налогоплательщика  стали приобретать систематический  характер. Безусловно, многие предприниматели принимают адекватные меры, работают в тесном контакте с аудиторами, налоговыми консультантами, однако это не может исключить риска возникновения налогового спора.

    Следует признать, что отечественные предприниматели  всерьез обеспокоили государство  своей хитростью и находчивостью  в делах налоговой оптимизации, вследствие чего последнее предпринимает  решительные и порой далеко неадекватные меры по борьбе с недобросовестными  налогоплательщиками. В результате, даже по простейшим и очевидно проигрышным для самой налоговой инспекции конфликтным ситуациям налогоплательщики вынуждены обращаться в суд. Цивилизованно решить спор и договорится с налоговой инспекцией во внесудебном порядке в отличие от той же таможни по ряду вопросов совершенно бесполезно. Вот и возникают налоговые споры даже у самых продвинутых и расчетливых налогоплательщиков.

    Безусловно, и сами налогоплательщики допускают  серьезные и даже преступные нарушения  налогового законодательства. Налоговым  органам хорошо известны схемы уклонения  от уплаты налогов. Увлеченность такими опасными играми и безнаказанность  притупляет внимание многих предпринимателей, которые вообще не желая платить  налоги, все глубже и глубже копают себе яму, в которую в конце  концов попадают.

      Предметом представленной работы является рассмотрение налогового законодательства в его  современном виде, принимая во внимание принятие и вступление в законную силу нового Налогового кодекса Российской Федерации, возникающие в связи  с этим налоговые правоотношения. Объектом работы является защита прав и законных интересов налогоплательщиков.

      Любая работа требует постановки цели. В  данном случае целью является рассмотрение прав налогоплательщиков и защита их в разлиных формах правового порядка. Постановка цели определяет и выбор  задач, которые, служа раскрытию  цели, заключаются в следующем: рассмотрение понятия и содержания защиты прав налогоплательщиков, определение понятия, способов, методов защиты налогоплательщиков.

1. Основные  понятия и проблемы  защиты прав налогоплательщиков

1.1. Основные понятия  при защите прав  налогоплательщиков

     Законодательство, регламентирующее деятельность налоговых  органов, достаточно четко устанавливает  правовые основы, принципы организации  и деятельности, права и обязанности  налоговых органов. Несмотря на это  у предпринимателей постоянно возникают  вопросы относительно правомерности  деятельности налоговой инспекции  и полиции по осуществлению налоговых  проверок, оперативно-розыскной деятельности. Многие предприниматели даже и не подозревают, что права есть не только у налоговых органов, осуществляющих проверки, но и у налогоплательщиков, в частности, право обжалования  действий и решений налоговых  органов при осуществлении ими  проверок.

     Действующее законодательство предусматривает  право проведения проверок налогоплательщиков как органами налоговой инспекции, так и органами налоговой полиции. Законодательство не регламентирует полномочия налоговой полиции (в отличии  от налоговой инспекции) по организации  налоговых проверок, как самостоятельно, так и совместно с ГНИ. Высший Арбитражный Суд разъяснил, что  налоговая полиция вправе проводить  как самостоятельные, так и контрольные  проверки, то есть проверки по вопросам, которые были изучены в ходе контрольной  работы налоговой инспекции.

     В настоящее время налогоплательщик может подвергаться следующим видам  проверок:

• камеральным проверкам (проводятся только налоговой инспекцией);
• самостоятельным проверкам налогового органа и органа налоговой полиции;
• совместным проверкам (в том числе с другими правоохранительными органами);
• контрольным проверкам (проводятся органами налоговой полиции после проверок налоговых органов).

     Государственным налоговым инспекциям, органам налоговой  полиции и их должностным лицам  предоставлено право применять  к предприятиям, организациям и учреждениям  установленные законодательством  санкции, а также налагать на их должностных  лиц и физических лиц, виновных в  нарушении налогового законо-дательства, административные штрафы и направлять материалы в следственные органы для привлечения нарушителей  к уголовной ответственности.

     Должностные лица налоговых органов вправе осуществлять проверки и обследования на основании  письменного поручения руководителя налогового органа проведение проверки конкретного налогоплательщика  при предъявлении служебного удостоверения  и при необходимости соответствующей  формы допуска (если предпри-ятие режимное).

     При осуществлении своих полномочий работники налоговых органов  вправе обследовать любые помещения  и объекты, используемые для извлечения доходов либо связанные с содержанием  объектов налогообложения независимо от их место-нахождения (производственные, складские, торговые и иные помещения).

     За  оказание противодействия входу  сотрудников налоговой полиции  на предприятие на руководителя предприятия  или на должностное лицо, оказавшее  противодействие, может быть наложен  штраф в размере до 100-кратного установленного законом минимального размера месячной оплаты труда (ст. 11 Закона РФ "О федеральных органах  налоговой полиции").

     С согласия налогоплательщика проверка может проводиться и в налоговом  органе. В этом случае сотрудники налоговой  инспекции или налоговой полиции  обязаны вручить руководителю предприятия  помимо поручения на проведение проверки запрос о предоставлении документов.

     Изъятие документов. Этот вопрос представляет повышенный интерес для всех налогоплательщиков, т.к. подчас работники налоговых  органов злоупотребляют своими правами  и без достаточных на то оснований  изымают бухгалтерские и другие документы.

     Согласно  законодательству, основанием для изъятия  бухгалтерских документов органами ГНИ является постановление должностного лица налоговой инспекции. В постановлении  должен содержаться мотив изъятия (т.к. закон допускает такие дейст-вия  только при наличии сведений о  сокрытии (занижении) прибыли), а также  перечень документов, подлежащих изъятию. Само изъятие оформляется протоколом. Срок, на который изымаются документы, не установлен законом, что затрудняет для налогоплательщика составление  и представление возражений по акту налоговой инспекции.

     В соответствии с законодательством, сотрудники налоговой полиции для  проведения проверки не вправе изымать  бухгалтерские, договорные и прочие документы налого-плательщика. Изъятие  допускается только в том случае, если в ходе проверки установлены  факты сокрытия налогооблагаемой базы, и есть достаточные основания  полагать, что первичные документы, подтверждающие эти факты, подменены  или уничтожены. Изъятие производится на основании зарегистрированного  и заверенного гербовой печатью  постановления, которое выносится  должностным лицом, проводя-щим проверку. В ходе изъятия составляется протокол.

     Если  налогоплательщик считает, что изъятие  документов произведено без достаточных  на то оснований, он имеет право обжаловать действия сотрудников налоговых  органов в вышестоящей инстанции  соответствующего налогового органа или  в судебном порядке.

     Списание  денежных средств в безакцептном порядке. Решение о безакцептном списании денежных средств со счетов налогоплательщиков - юридических лиц - принимается руководителем налогового органа, выявившим сокрытие (занижение) прибыли на основании акта проверки. Органы налоговой полиции и инспекции вправе списывать в безакцептном порядке только недоимки за неуплату налогов, включая пени. Решением Конституционного Суда РФ от 17.12.03 г. признано не соответствующим Конституции РФ право налоговых органов списывать в бесспорном порядке штрафы, а также сами суммы сокрытой (заниженной) прибыли. Списание налоговых недоимок со счетов физических лиц не допускается, взыскание в данном случае возможно только в судебном порядке.

     Любой налогоплательщик, не согласный с  актом проверки и решением о безакцептном списании, имеет право обжаловать их как в вышестоящем налоговом  органе, так и в судебном порядке.

     Если  списание еще не было произведено, налогоплательщик, не согласный с актом проверки, вправе подать в арбитражный суд  по месту нахождения налогового органа исковое заявление о признании  недействительным акта государственного органа (госпошлина составляет 10 минимальных  размеров оплаты труда) и заявление  об обеспечении иска, чтобы не допустить  списания денежных средств до момента  принятия судом решения. Если списание уже произошло, то налогоплательщик вправе требовать в судебном порядке  возврата всей списанной суммы с  возмещением ему убытка.  

1.2. Проблемы при защите прав налогоплательщиков

     Особенности становления налоговой системы  Российской Федерации на современном  этапе непосредственно связаны  с усилением роли государства, которое  является основным участником налоговых  правоотношений. Механизм налогообложения  включает в себя не только налоговые  органы, но и в целом всю систему  органов государственной власти и местного самоуправления, формирующих  налоговую политику, а также судебных органов, способствующих ее реализации.  

     Как правило, налоговая деятельность государства  охватывает четыре направления, применительно  к которым возникают различные  налоговые отношения:

1. формирование, правовое регулирование и обеспечение надлежащей деятельности системы налоговых органов государства ("налоговой структуры государства" или "налоговой администрации");
2. формирование налоговой системы государства, т.е. установление, введение, изменение и отмена посредством принятия соответствующих нормативных правовых актов налогов разного уровня;
3. производство взимания или уплаты налога и осуществление контроля за этими процессами со стороны налоговых органов государства;
4. установление финансово-правовой ответственности за нарушение налогового законодательства, установление порядка производства по делам о нарушениях налогового законодательства финансово-правового характера и привлечение лиц, виновных в налоговых правонарушениях, к соответствующей финансово-правовой ответственности.

     Поскольку деятельность государства в налоговой  сфере носит разносторонний характер, разработка общих принципов налогообложения  в современной науке налогового права осуществляется применительно  к конкретным институтам. Так, в большинстве  литературных источников выделяют принципы построения системы налогов и  сборов; установления налогов; принципы налоговой системы; принципы формирования системы налоговых льгот, а также  принципы налогового контроля и налоговой  ответственности, которые следует  относить к системе принципов  налогового правоприменения. В свою очередь, становление указанной  системы принципов окажет значительное влияние на законотворческую деятельность и будет способствовать устранению ряда существенных недостатков, выявленных в результате анализа сложившейся правоприменительной практики.

     Представляется, что формирование системы принципов  правоприменения должно осуществляться по двум направлениям: 1) построение системы  принципов налогового контроля и  привлечения к налоговой ответственности; 2) совершенствование принципов правотворческой  деятельности органов государственной  власти и местного самоуправления в  налоговой сфере.

     Принципы  налогового контроля и привлечения  к налоговой ответственности  не получили четкого закрепления  в законодательстве о налогах  и сборах. Между тем процесс  совершенствования нормативной  базы, регулирующей вопросы налогового контроля, зависит от наличия четко  разработанной системы указанных  принципов, которые могут быть использованы законодателем для внесения необходимых  изменений и дополнений в нормативные  правовые акты.

     Налоговый кодекс РФ является основным нормативным  актом, определяющим особенности осуществления  процедуры налогового контроля за правильностью  исчисления и своевременностью уплаты налоговых платежей. Поскольку указанная  деятельность налоговых органов  направлена на обеспечение потребностей федерального бюджета, она должна строиться  на основе конституционных принципов  налогообложения и сборов, в частности  принципа законности, направленного  на защиту прав налогоплательщиков в  соответствии с положениями ст.3 НК РФ.

     Основой контрольной деятельности налоговых  органов стала презумпция невиновности налогоплательщика, вытекающая из положений  ст.3 НК РФ и позволяющая защищать интересы налогоплательщиков в судебном порядке в случае необходимости  устранения коллизий правовых норм или  возникновения споров с налоговыми органами.  

     Принцип презумпции невиновности налогоплательщика - новелла российского налогового законодательства. Его содержание раскрывается следующим образом. Во-первых, каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Во-вторых, обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика, возлагается на налоговые органы. В-третьих, все неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика толкуются в его пользу.

     Данный  принцип на практике применяется  только в случае привлечения налогоплательщика  к налоговой ответственности  и не применяется в отношении  уплаты недоимки и пени. Это правило  вытекает из положения п.5 ст.108 НК РФ: привлечение налогоплательщика  к налоговой ответственности  за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности  уплатить причитающиеся суммы налога и пени. 

     Несмотря  на детальное регламентирование  в Налоговом кодексе некоторых  вопросов налогового контроля, все  еще допускаются нарушения порядка  проведения и оформления налоговых  проверок, к виновным лицам не всегда принимаются надлежащие меры ответственности. Так, часто имеют место нарушения  сроков проведения камеральных проверок, установленных ч.2 ст.88 НК РФ. Решения  о проведении выездных налоговых  проверок юридических лиц в ряде мест оформляются в виде поручений, а не постановлений, что не соответствует  требованиям п.1 ст.91 НК РФ.

    Несмотря  на то что реализация функций налогового контроля - одна из основных задач налоговых  органов всех уровней, непосредственное осуществление регулярного налогового контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах конкретными  налогоплательщиками сосредоточено  преимущественно в инспекциях МНС  России по районам, городам без районного  деления и районам в городах. Поэтому деятельность судов, связанная  с рассмотрением налоговых споров в новых условиях, должна строиться  с учетом не только ранее названных  принципов, но и принципа законности судебных решений, гарантирующего полноценную защиту прав налогоплательщика и соблюдение его экономических и правовых интересов.

    С этой целью в ст.105 НК РФ, определяющую порядок рассмотрения дел и исполнения решений о взыскании налоговых  санкций, следует внести дополнение, на основании которого при рассмотрении дела о взыскании налоговых санкций  арбитражные суды и суды общей  юрисдикции должны проверять законность решения, вынесенного налоговым  органом, устанавливать иные обстоятельства дела, имеющие существенное значение для вынесения решения.

    Кроме того, необходимо существенно дополнить  ст.138 НК РФ, определяющую порядок обжалования  актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных  лиц, положением, согласно которому обжалование  актов налоговых органов приостанавливает их исполнение со дня подачи указанной  жалобы в вышестоящий налоговый  орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. 

    Анализ  практического опыта, накопленного федеративными зарубежными государствами  в области налогового контроля, позволяет  сделать вывод о том, что необходимыми элементами высокоразвитой системы  контроля за соблюдением налогового законодательства являются:

• применение эффективных форм, приемов и методов налоговых проверок, основанных как на разработанной налоговым ведомством единой комплексной стандартной процедуре организации контрольных проверок, так и на прочной законодательной базе, предоставляющей налоговым органам широкие полномочия в сфере налогового контроля для воздействия на недобросовестных налогоплательщиков;
• наличие эффективной системы отбора налогоплательщиков для проведения контрольных проверок, дающей возможность выбрать наиболее оптимальное направление использования ограниченных кадровых и материальных ресурсов налоговых органов, добиться максимальной результативности налоговых проверок при минимальных затратах усилий и средств, затрачиваемых на их проведение, за счет отбора для проверок таких налогоплательщиков, вероятность обнаружения налоговых нарушений у которых представляется наибольшей;
• использование системы оценки работы налоговых инспекторов, позволяющей объективно учесть результаты деятельности каждого из них, эффективно распределять нагрузку при планировании контрольной работы.

    Чтобы определить основные принципы налоговой  ответственности (к числу которых  можно отнести принцип однократности  привлечения к ответственности, принцип соблюдения налоговой тайны  и т.д.), надо разрешить проблему правовой природы налоговой ответственности. Важно определить налоговую ответственность  как разновидность административной ответственности, а для выявления  принципов налоговой ответственности  необходимо обратиться к принципам  административного права и административного  законодательства, закрепленного в  нормах Кодекса РФ об административных правонарушениях. Учитывая процессуальный характер положений ст.108 НК РФ, следует  также обратиться к принципам  осуществления правосудия и защиты прав налогоплательщиков, установленных  в ГПК РФ и АПК РФ. Только наиболее полный учет всех этих принципов позволит сформировать и усовершенствовать  принципы налогового контроля и налоговой  ответственности в России. 

1.3. Налоговое споры  и решение их  в пользу налогоплательщиков

     Налоговые органы согласно действующему законодательству (например, по регулированию оборота  алкогольной продукции) вправе осуществлять налоговый контроль, а также привлекать юридических и лиц и индивидуальных предпринимателей к административной, в том числе налоговой, ответственности. Особенности рассмотрения дел, подачи заявлений об оспаривании решений административных органов о привлечении к административной ответственности предусмотрены в параграфе 2 главы 25 АПК РФ.

     Конституция РФ закрепляет, что решения и действия (бездействие) органов государственной  власти могут быть обжалованы в суде, а также то, что никто не может  быть лишен права на рассмотрение его дела в суде по установленным  правилам подсудности.

     Согласно  ст. 27 АПК РФ арбитражные суды рассматривают  дела по экономическим спорам и другие дела, связанные с осуществлением предпринимательской и иной экономической  деятельности.

     Споры по поводу исполнения налогового обязательства (далее – налоговые споры) находятся  в рамках публичного (в данном случае налогового) права в силу ст. 1, 3, 4 и 7 Конституции РФ. Указанные споры  арбитражные суды рассматривают  в порядке административного  судопроизводства, что предусмотрено  ст. 29 АПК РФ.

     Согласно  ст. 27, 29 АПК РФ, ст. 138 НК РФ судебное обжалование актов (в том числе  нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных  лиц в арбитражном суде может  быть произведено, как правило, организациями, являющимися юридическими лицами и  гражданами, осуществляющими предпринимательскую  деятельность без образования юридического лица и имеющими статус индивидуального  предпринимателя, приобретенный в  установленном законом порядке (далее  – индивидуальные предприниматели). Исключение составляют лишь споры, указанные  в ст. 33 АПК РФ, которые рассматриваются  арбитражным судом независимо от того, являются ли участниками правоотношений, из которых возникли спор или требование, юридические лица, индивидуальные предприниматели  или иные организации и граждане. Необходимо обратить внимание на п. 5 ст. 29 АПК РФ, который подчеркивает, что перечень споров, содержащийся в данной статье, не исчерпывающий.

     Разбирательство дел, возникающих из налоговых правоотношений, в арбитражных судах по новому АПК РФ производится уже не в исковой  форме, а путем подачи заинтересованным лицом заявления.

     Законодатель  предусмотрел сокращенный срок на подачу заявления в арбитражный суд. Согласно ч. 4 ст. 198 АПК РФ заявление  может быть подано в арбитражный  суд в течение трех месяцев  со дня, когда гражданину, организации  стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. Такое исключение, например, предусмотрено  ст. 79 НК РФ по поводу требований о возврате суммы излишне взысканного налоговым  органом налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может  быть восстановлен судом, очевидно при  наличии ходатайства заявителя, подтвержденного соответствующими доказательствами.

2. Способы  защиты прав налогоплательщиков

2.1. Защита прав налогоплательщиков  в арбитражном  суде

     Проблема  возмещения убытков, причиненных неправомерными действиями (бездействием) государственных  органов, существовала всегда. Каждый, кто сталкивался с подобной ситуацией, знает, насколько трудной практической задачей является взыскание убытков  с государства, несмотря на то что  такую возможность предоставляет  действующее законодательство.

     В соответствии со ст.16 Гражданского кодекса  РФ (далее - ГК РФ) убытки, причиненные  гражданину или юридическому лицу в  результате незаконных действий (бездействия) государственных органов или  должностных лиц этих органов, подлежат возмещению Российской Федерацией, соответствующим  субъектом РФ или муниципальным  образованием.

     В статье 1069 ГК РФ предусмотрено, что  вред, причиненный гражданину или  юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных  органов, органов местного самоуправления либо должностных лиц этих органов, в том числе в результате издания  не соответствующего закону или иному  правовому акту акта государственного органа или органа местного самоуправления, подлежит возмещению за счет соответственно казны РФ, казны субъекта РФ или  казны муниципального образования.

     Удовлетворяя  требование о возмещении вреда в  соответствии со ст.1082 ГК РФ, суд в  зависимости от обстоятельств дела обязывает лицо, ответственное за причинение вреда, возместить вред в  натуре или возместить причиненные  убытки.

     Понятие убытков раскрывается в п.2 ст.15 ГК РФ: под убытками понимаются расходы, которые лицо произвело или должно будет произвести для восстановления его нарушенного права, а также  утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб) и неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

     Поскольку деятельность налоговых органов  является особым видом осуществления  государственной власти, все вышесказанное  в полной мере распространяется и  на ситуацию, когда незаконным действием (решением) или бездействием налогового органа или соответствующего должностного лица налогоплательщику причинены  убытки.

     Следует учесть, что ст.35 Налогового кодекса  РФ (далее - НК РФ), которая гарантирует  налогоплательщику право на возмещение убытков в налоговых отношениях, не установлено каких-либо ограничений  по возмещению имущественных затрат на восстановление права, нарушенного  неправомерным действием или  бездействием налогового органа.

     Таким образом, с учетом вышеприведенных  положений ГК РФ налогоплательщик должен получить полное возмещение убытков, не исключая затраты на представительство  в суде своих интересов.

     Однако  точка зрения Высшего Арбитражного Суда РФ (далее - ВАС РФ) на этот счет иная (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 19.09.2000 N 4144/00). Его подход к рассматриваемой проблеме, который  так же прост, как и формален, заключается  в следующем.

     Расходы, связанные с ведением представителем налогоплательщика дел в суде, не должны возмещаться по правилам, установленным Гражданским кодексом РФ. То есть, указанные расходы, как  полагает ВАС РФ, не являются убытками в том смысле, который им придают  статьи 15 и 16 ГК РФ. Следовательно, данные положения к отношениям по взысканию  указанных расходов неприменимы. А  иных норм, предусматривающих такую  возможность, ни процессуальное, ни налоговое  законодательство не устанавливает. При  этом ВАС РФ отвергает доводы нижестоящих  судов, основанные на положениях ст.35 НК РФ.

     Путем подачи искового заявления могут  быть заявлены требования о возмещении убытков, причиненных налогоплательщику  в результате незаконных действий (бездействия) налогового органа или должностного лица налогового органа, об освобождении имущества от ареста, что вытекает из характера спорных правоотношений.