Анализ бухгалтерского баланса. 5

ОБЩИЙ АУДИТ

АНАЛИЗ БУХГАЛТЕРСКОГО БАЛАНСА

Хомидов А.У., аспирант кафедры бухгалтерского учета, анализа  и аудита 
Экономический факультет МГУ

Основным источником информации для проведения финансового анализа  служит бухгалтерская (финансовая) отчетность.

Бухгалтерская (финансовая) отчетность — это совокупность форм отчетности, составленных на основе данных финансового учета с целью  предоставления внешним и внутренним пользователям обобщенной информации о финансовом положении организации  в форме, удобной и понятной для  принятия этими пользователями определенных деловых решений.

В соответствии со статьей 16 Закона Республики Узбекистан «О бухгалтерском  учете» все организации «...обязаны  составлять на основе данных синтетического и аналитического учета бухгалтерскую  отчетность. Бухгалтерская (финансовая) отчетность организаций, за исключением  отчетности бюджетных организаций, состоит из:

а) бухгалтерского баланса; 
б) отчета о финансовых результатах; 
в) отчета о движении основных средств; 
г) отчета о денежных потоках; 
д) отчета о собственном капитале; 
е) примечаний, расчетов и пояснений; 
ж) аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с Законом подлежит обязательному аудиту».

В этом же законе отмечено, что  пояснительная записка к годовой  бухгалтерской отчетности должна содержать  существенную информацию об организации, ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный период и предшествующий ему год и т.д.

Эта статья Закона соответствует  международному стандарту бухгалтерского учета № 5 «Данные финансовых отчетов» (IAS 5-77). В нем сказано, что финансовые отчеты составляются, помимо прочего, и для удобства оценок и принятия финансовых решений. Если в отчете нет  ясности и четкости, на его основе невозможно выносить ответственные  решения и суждения. Это в полной мере должно относиться и к сведениям, содержащимся в узбекской бухгалтерской отчетности.

В стандарте № 5 в п. 9 указано, что в финансовых отчетах должны содержаться соответствующие цифры  за предшествующий период. Это, несомненно, повышает аналитичность отчетов. Однако в узбекской бухгалтерской отчетности этому пункту соответствуют только формы № 1, 2 и 3, а формы № 4 и 5 не содержат сведений прошлого периода, что  затрудняет проведение финансового  анализа. Для того, чтобы сделать  правильные выводы и принять верное решение, необходимо располагать не только отчетами за текущий период времени, но и за прошлые периоды, которые доступны не для любого пользователя.

Анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности является неотъемлемой частью большинства решений, касающихся кредитования, инвестирования и др.

Принимая экономические  решения, инвесторы, кредиторы и  другие заинтересованные пользователи анализируют широкий спектр экономической  информации об организации как финансового, так и нефинансового характера. В этом огромном массиве информации, который создается организацией, ключевое значение имеет публичная  бухгалтерская (финансовая) отчетность, ядром которой является бухгалтерский  баланс.

Как отмечено в Международных  стандартах финансовой отчетности (МСФО), основная цель финансовых отчетов состоит  в обеспечении заинтересованных пользователей информацией о  финансовом положении, деятельности и  изменениях в финансовом положении  организации. Информация о финансовом положении, в основном, дается в бухгалтерском  балансе, который, в свою очередь, объединяет в себе такие элементы финансовых отчетов, как Долгосрочные активы, Оборотные  активы, Обязательства и Собственный  Капитал (Пассивы). Информация о деятельности организации дается в «Отчете  о прибылях и убытках», описывающем  другие элементы — Доходы и Расходы. Информация об изменениях в финансовом положении дается в других формах финансовых отчетах в обособленном виде.

Составные части финансовых отчетов взаимосвязаны, так как  они отражают различные аспекты  одних и тех же фактов хозяйственной  жизни. Хотя каждый отчет представляет информацию, которая отличается от других отчетов, ни один из них не служит только одной цели и не дает всю  информацию, необходимую для особых потребностей пользователей.

Как известно, бухгалтерский  баланс отражает влияние хозяйственных  операций и других событий, группируя  их в обширные классы в соответствии с их экономическими характеристиками. Эти обширные классы в терминологии МСФО называются элементами финансовых отчетов. Активы, Обязательства и Собственный капитал (Пассивы) являются элементами, непосредственно связанными с измерением финансового положения в бухгалтерском балансе. Доход и расходы являются элементами, непосредственно связанными с измерением показателей в отчете о финансовых результатах.

Бухгалтерский баланс может  быть представлен только итоговыми  показателями по его разделам, предусмотренным  пунктом 66 Национального Стандарта  Бухгалтерского учета Республики Узбекистан (НСБУ) № 1, при наличии движения текущих  активов и текущих обязательств на отчетную дату.

1. СОДЕРЖАНИЕ ФОРМЫ  «БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС»

Экономический анализ финансово-хозяйственной  деятельности начинается с оценки финансового  состояния по данным бухгалтерского баланса (форма № 1).

1. В графе 3 показываются  данные на начало года (вступительный  баланс), которые должны соответствовать  данным графы 4 бухгалтерского  баланса годового отчета за  предыдущий год (заключительный  баланс) с учетом произведенной  реорганизации, а также изменений,  связанных с применением Положения  о бухгалтерском учете и отчетности  в Республики Узбекистан и  Национальный стандарт бухгалтерского  учета Республики Узбекистан  № 1 «Учетная политика и финансовая  отчетность» (НСБУ № 1).

До составления заключительного  баланса обязательна сверка оборотов и остатков по аналитическим счетам Главной книги либо другого аналогичного регистра бухгалтерского учета на конец  отчетного года.

2. Для сопоставимости  данных баланса на начало и  конец года номенклатура статей  утвержденного бухгалтерского баланса  за предыдущий отчетный год  должна быть приведена в соответствие  с номенклатурой и группировкой  разделов и статей в них,  установленных для бухгалтерского  баланса на конец года.

3. В разделе № 1 «Долгосрочные  активы» показываются данные  по «Основным средствам» (строки 010-012), как действующим, так и  находящимся на консервации или  в запасе, по остаточной стоимости  (за исключением объектов основных  средств, по которым в соответствии  с установленным порядком погашение  стоимости не проводится). При  начислении износа основных средств  следует руководствоваться пунктами 22 – 28 НСБУ № 5 «Основные средства».

В этом подразделе также  отражаются капитальные вложения на улучшение земель (мелиоративные, осушительные, ирригационные и другие работы) и  в арендованные здания, сооружения, оборудование и другие объекты, относящиеся  к основным средствам. В размере  фактических затрат на приобретение показываются земельные участки, объекты  природопользования, приобретенные  организацией в собственность в  соответствии с законодательством.

Арендное предприятие, заключившее  с арендодателем договор аренды (или дополнительное соглашение), по которому предусматривается переход  имущества, относящегося к основным средствам, в собственность арендатора (выкуп) по истечении срока аренды или до его истечения при условии  внесения последним всей обусловленной  договором выкупной цены, в этом подразделе отражает также долгосрочно  арендуемые основные средства, учитываемые  на счете 03 «Долгосрочно арендуемые основные средства».

Расшифровка движения основных средств в течение отчетного  года, а также их состава на конец  отчетного года приводится в Приложении к бухгалтерскому балансу.

4. В подразделе «Незавершенное  производство» (строка 130) показывается  стоимость незаконченного строительства,  осуществляемого как хозяйственным,  так и подрядным способами.

Кроме того, по этой строке отражаются затраты по формированию основного  стада, на геологоразведочные работы, суммы авансов, выданных организацией в связи с осуществлением капитальных  вложений и формированием основного  стада, а также на оборудование, требующее  монтажа и предназначенное для  установки.

5. «Нематериальные активы»  (строки 020-022) -показывается наличие  нематериальных активов. Нематериальные  активы могут быть внесены  учредителями (собственниками) организации  в счет их вкладов в уставный  капитал организации, получены  безвозмездно, приобретены организацией  в процессе ее деятельности.

Данные по соответствующим  строкам подраздела приводятся по остаточной стоимости нематериальных активов (за исключением объектов жилого фонда  и нематериальных активов, по которым  в соответствии с установленным  порядком погашение стоимости не проводится).

6. При заполнении подразделов  «Основные средства», «Нематериальные  активы», «Незавершенное производство»  следует руководствоваться НСБУ  № 5.

При осуществлении капитальных  вложений и вложений в нематериальные активы на счет 08 «Капитальные вложения»  относятся расходы организации  по уплате процентов по кредитам банков и иным заемным обязательствам, использованным на эти цели. При этом проценты, уплаченные (начисленные) после ввода в действие объектов основных средств и постановки на учет нематериальных активов, подлежат отнесению в дебет счета 81 «Использование прибыли» или других счетов учета  аналогичных источников. На счет учета  капитальных вложений относится  также сумма налога на приобретение автотранспортных средств.

7. В подразделе «Долгосрочные  инвестиции» показываются долгосрочные (на срок более года) инвестиции  организации в доходные активы (ценные бумаги) других организаций,  уставные (складочные) капиталы других  организаций, созданных на территории  Республики Узбекистан или за  ее пределами, государственные  ценные бумаги (облигации и другие  долговые обязательства) и т.п., а также предоставленные организацией  другим организациям займы.

При этом по строке 080 «Долгосрочные  инвестиции» отражаются долгосрочные финансовые вложения, не нашедшие отражения  по предыдущим строкам подраздела.

В случае образования в  конце отчетного года организацией, имеющей вложения в акции других организаций, котирующиеся на бирже  или на специальных аукционах, котировка  которых регулярно публикуется, резерва под обесценение вложений в ценные бумаги на счет финансовых результатов в связи с тем, что рыночная стоимость акций  ниже их балансовой стоимости, в годовом  бухгалтерском балансе по статьям  «Долгосрочные финансовые вложения»  и «Краткосрочные финансовые вложения»  остатки финансовых вложений отражаются по рыночной стоимости (без корреспонденции  соответственно на счетах бухгалтерского учета 06 «Долгосрочные финансовые вложения», 58 «Краткосрочные финансовые вложения»  и 82 «Резервы по сомнительным долгам», субсчет «Резервы под обесценение  вложений в ценные бумаги»). В пассиве  баланса сумма образованного  резерва под обесценение вложений в ценные бумаги отдельно не отражается.

8. По строке 100 «Прочие  активы» отражаются другие средства  и вложения, не нашедшие отражения  в разделе 1. В частности, по  данной статье организация-арендодатель  показывает остаток задолженности  по основным средствам, переданным  в долгосрочную аренду, числящейся  на счете 09 «Арендные обязательства  к поступлению».

9. В подразделе «Производственные  запасы»: по соответствующим строкам  показываются остатки запасов  сырья, основных и вспомогательных  материалов, топлива, покупных полуфабрикатов  и комплектующих изделий, запасных частей, тары и других материальных ценностей. Материальные ценности, учитываемые на счетах 10 «Материалы» и 11 «Животные на выращивании и откорме», отражаются в оценке, предусмотренной НСБУ № 4 в Республики Узбекистан.

При использовании для  учета производственных запасов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов  счетов 15 «Заготовление и приобретение материалов» и 16 «Отклонение в  стоимости материалов» указанные  ценности отражаются по строкам «сырье, материалы и другие аналогичные  ценности» и «малоценные и  быстроизнашивающиеся предметы» по учетным ценам. Остаток по счету 16 отдельно в активе баланса не показывают, а присоединяют его без корреспонденции  на счетах бухгалтерского учета к  стоимости производственных запасов  и малоценных и быстроизнашивающихся предметов, отраженных по соответствующим  строкам группы статей.

В международном стандарте  бухгалтерского учета № 2 (IAS 2-75) «Оценка  и представление товарно-материальных запасов на основе фактических издержек в прошлом» указаны методы оценки товарно-материальных запасов, наиболее часто применяемые в финансовой отчетности. К ним относятся:

• ФИФО — «первая партия на приход — первая в расход»; 
  средневзвешенное значение стоимости;
• ЛИФО — «последняя партия на приход — первая в расход»; 
  базовый запас; 
  детализация издержек — суммы издержек относят к конкретным установленным предметам запасов. Этот метод применим к изделиям, закупленным или произведенным, а затем отделенным для особых целей;
• НИФО — «следующая партия на приход — первая в расход»; 
  последняя покупная цена.

По методам ФИФО, средневзвешенного  значения стоимости, ЛИФО, базового запаса и детализации учитываются издержки, понесенные предприятием в тот или  иной период времени.

Калькуляция по методам НИФО и последней покупной цены включает издержки, не все из которых имели  место быть, и поэтому они не являются методами оценки стоимости  по фактическим издержкам в прошлом.

До утверждения нормативных  актов по бухгалтерскому учету материальных ценностей при применении НСБУ № 4 в Республике Узбекистан в части  методов оценки запасов для определения  фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство (по средней себестоимости, по себестоимости  первых по времени закупок (ФИФО), по себестоимости последних по времени закупок (ЛИФО) необходимо иметь в виду следующее.

Метод оценки запасов по средней себестоимости применяется  в соответствии с порядком, приведенном  в НСБУ № 4 «Товарно – материальные запасы».

Оценка запасов методом  ФИФО основана на допущении, что материальные ресурсы используются в течение  отчетного периода в последовательности их закупки, т.е. ресурсы, первыми поступающие  в производство (в торговле —  в продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени  закупок с учетом стоимости ценностей, числящихся на начало месяца. При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе на конец отчетного периода), производится по фактической себестоимости последних  по времени закупок, а в себестоимости  реализованной продукции (работ, услуг) учитывается стоимость ранних по времени закупок.

Метод ЛИФО основан на противоположном  допущении, нежели метод ФИФО, т.е. ресурсы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости  последних в последовательности по времени закупок. При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец отчетного периода, производится по фактической себестоимости ранних по времени закупок, а в себестоимости  реализованной продукции (работ, услуг) учитывается стоимость поздних  по времени закупок.

Распределение стоимости  израсходованных материальных ресурсов на счета учета их использования  производится исходя из средней стоимости  единицы каждого их вида, определенной в рамках применяемого метода оценки, и количества списанных в расход.

По строке «Затраты в незавершенном  производстве (издержках производства)»  показываются затраты по незавершенному производству и незавершенным работам (услугам), учет которых осуществляется на счетах бухгалтерского учета раздела  «Затраты на производство» Плана  счетов бухгалтерского учета. При этом незавершенное производство отражается в оценке, принятой организацией при  формировании учетной политики в  соответствии с НСБУ № 1 и согласно с Положением о составе затрат, типовыми методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию  себестоимости продукции (работ, услуг) и отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учета и калькулирования  себестоимости продукции (работ, услуг).

Организации (строительные, научные, занятые в геологии и  др.), которые осуществляют в текущем  году расчеты с заказчиками в  соответствии с заключенными договорами за законченные этапы работ, имеющие самостоятельное значение, и используют для их учета счет 36 «Выполненные этапы по незавершенным работам», отражают по данной строке принятые в установленном порядке заказчиком этапы по договорной стоимости. При этом заказчик отражает стоимость работ в бухгалтерском учете по окончании всех этапов.

По данной строке показываются также затраты по переработке  лесоматериалов и затраты незавершенного производства сельского хозяйства, которые отражаются за вычетом стоимости  выпуска, затраты на не законченные  к концу отчетного периода  работы по ремонту основных средств.

По строке «готовая продукция  и товары для перепродажи» показывается фактическая производственная себестоимость (либо в другой оценке, предусмотренной  Положением о составе затрат в  Республики Узбекистан) остатка законченных  производством изделий, прошедших  испытания и приемку, укомплектованных всеми частями согласно условиям договоров с заказчиками и  соответствующим техническим условиям и стандартам. Продукция, не отвечающая указанным требованиям, и не сданные  работы считаются незаконченными и  показываются в составе незавершенного производства.

При использовании для  учета затрат на производство счета 37 «Выпуск продукции (работ, услуг)»  готовая продукция отражается по данной статье по нормативной (плановой) себестоимости.

Кроме того, по данной строке показывается стоимость остатков товаров, приобретаемых организацией, осуществляющей свою деятельность в торговле и общественном питании. При этом организация общественного  питания по этой статье отражает также  остатки сырья на кухнях и в  кладовых, остатки товаров в буфетах. Организации, осуществляющие свою деятельность в промышленности и других производственных сферах, по этой строке показывают изделия, материалы, продукты, приобретаемые  специально для продажи, а также  стоимость готовых изделий, приобретаемых  для комплектации в промышленных организациях, не включаемых в себестоимость  выпускаемой продукции и подлежащих возмещению покупателем отдельно.

При осуществлении организацией закупок товаров по импорту (в  том числе по товарообменным операциям) исчисление покупной стоимости поступающих  товаров (материалов, полуфабрикатов, оборудования и пр.) производится исходя из их стоимости, предусмотренной в  контракте (договоре), таможенных платежей, транспортных расходов и прочих расходов по закупке и транспортировке.

Остаток товаров отражается в бухгалтерском балансе по покупной стоимости независимо от варианта учета  товаров (по розничным (продажным) ценам  или покупной стоимости). При организации  учета организациями розничной  торговли товаров по розничным (продажным) ценам разница между покупной стоимостью и стоимостью по продажным  ценам (скидки, накидки) отражается в  счете 42 «Торговая наценка».

По строке 220 «Товары отгруженные» отражаются данные о фактической  себестоимости (или иной оценке, предусмотренной  с НСБУ № 4 в Республики Узбекистан) отгруженной продукции (товаров) в  случае, если договором обусловлен отличный от общего порядка момент перехода права владения, пользования  и распоряжения ею и риска случайной  гибели от организации к покупателю, заказчику (например, при экспорте продукции).

По строке 160 «Расходы будущих  периодов» показывается сумма расходов, произведенных в отчетном году, но подлежащих погашению в следующих  отчетных периодах путем отнесения  на издержки производства (обращения) или другие источники в течение  срока, к которому они относятся. К таким расходам, в частности, относятся расходы по неравномерно производимому ремонту основных средств (по организациям, не образующим ремонтный фонд), суммы арендной платы, расходов на рекламу, подготовку кадров, уплаченные вперед, и т.п.

10. По статье 240 «Налог  на добавленную стоимость по  приобретенным ценностям» отражается  сумма налога на добавленную  стоимость по приобретенным материальным  ресурсам, малоценным и быстроизнашивающимся  предметам, основным средствам,  нематериальным активам и другим  ценностям, работам и услугам,  подлежащая отнесению в установленном  порядке в следующих отчетных  периодах в уменьшение сумм  налога для перечисления в  бюджет или в уменьшение соответствующих  источников их покрытия (финансирования).

11. Остатки по счетам  бухгалтерского учета, отражающим  расчеты организации с другими  организациями и лицами, в балансе  приводятся в развернутом виде: остатки по счетам аналитического  учета, по которым имеется дебетовое  сальдо,- в активе, по которым имеется  кредитовое сальдо,- в пассиве.

При отражении данных по расчетам с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками и  другими организациями следует  учитывать сроки исковой давности. При регулировании сумм дебиторской  и кредиторской задолженности, по которым  срок исковой давности истек, и в  некоторых иных случаях следует  руководствоваться пунктами 3.65 НСБУ № 19.

В случае создания в установленном  порядке в конце отчетного  года резервов сомнительных долгов по расчетам с другими организациями  и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги за счет финансовых результатов дебиторская задолженность, по которой созданы резервы, в  годовом бухгалтерском балансе  уменьшается на сумму этих резервов (без корреспонденции по счетам учета  дебиторской задолженности и 82 «Резервы по сомнительным долгам»). В пассиве  баланса сумма образованного  резерва по сомнительным долгам отдельно не отражается.

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные  договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному  долгу в зависимости от финансового  состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения  долга полностью или частично.

Сумма резервов сомнительных долгов, созданных в предыдущем отчетном году, не использованная в течение  отчетного года, списывается с  дебета счета 82 «Резервы по сомнительным долгам» соответствующего субсчета в кредит счета 80 «Прибыли и убытки».

12. По группе статей  «Дебиторская задолженность (платежи  по которой ожидаются более  чем через 12 месяцев после отчетной  даты)» показываются данные о  задолженности, платежи по которой  ожидаются более чем через  12 месяцев после отчетной даты.

Данные о дебиторской  задолженности, платежи по которой  ожидаются в течение 12 месяцев  после отчетной даты, показываются соответственно по группе статей «Дебиторская задолженность (платежи до которой  ожидаются в течение 12 месяцев  после отчетной даты)».

Расшифровка состояния дебиторской  задолженности, отражаемой в строках 220 — 290 баланса, приводится в разделе 2 и в справке о дебиторской и кредиторской задолженностях формы № 2а.

13. По статье «Расчеты  с покупателями и заказчиками»  стр. 220 показываются по договорной  или сметной стоимости отгруженные  товары, сданные работы и оказанные  услуги заказчикам (покупателям)  до момента поступления платежей  за них на расчетный (или  иной) счет организации, либо зачета  взаимных требований, а по статье  «векселя к получению» показывается  учтенная на счете 62 «Расчеты  с покупателями и заказчиками»  задолженность покупателей, заказчиков  и других дебиторов по отгруженной  продукции (товарам), выполненным  работам и оказанным услугам,  обеспеченная полученными векселями.

14. В активе и пассиве  баланса по статьям «Расчеты  с дочерними предприятиями» (строка 260) и «Задолженность дочерним  предприятиям» (строка 510) отражаются  данные по текущим операциям  с дочерними (зависимыми) обществами (межбалансовые расчеты). Данные  по основному (преобладающему, участвующему) обществу и его дочерним (зависимым)  обществам должны сводиться с  учетом особенностей формирования  сводной бухгалтерской отчетности, устанавливаемых Министерством  финансов Республики Узбекистан.

15. По статье «Расчеты  с учредителями» стр. 280 группы  статей «Дебиторская задолженность  (платежи по которой ожидаются  в течение 12 месяцев после отчетной  даты)» показывается задолженность  учредителей (участников) организации  по вкладам в уставный (складочный) капитал организации.

16. По статьям «Авансовые  платежи» групп статей «Дебиторская  задолженность» (платежи по которой  ожидаются более чем через12 месяцев  после отчетной даты)» и «Дебиторская  задолженность (платежи по которой  ожидаются в течение 12 месяцев  после отчетной даты) (строка 230) показывается  сумма уплаченных другим организациям  авансов по предстоящим расчетам  в соответствии с заключенными  договорами.

17. По статьям «Прочие  дебиторы» стр. 290 указанных группу  статей оказывается задолженность  за финансовыми и налоговыми  органами, включая задолженность  по переплате по налогам, сборам  и прочим платежам в бюджет; задолженность работников организации  по предоставленным им ссудам  и займам за счет средств  этой организации или банковского  кредита, по возмещению материального  ущерба организации и т.п. В  частности, по этой статье отражаются  ссуды на индивидуальное и  кооперативное жилищное строительство  или приобретение садовых домиков  и благоустройство садовых участков, беспроцентные ссуды молодым  семьям на улучшение жилищных  условий или обзаведение домашним  хозяйством и др.

Кредиты банков, использованные на выдачу ссуд работникам, показываются в пассиве бухгалтерского баланса  по статье «Прочие кредиторы» (строка 530).

По данной статье также  показывается задолженность за подотчетными лицами, задолженность по расчетам с поставщиками по недостачам товарно-материальных ценностей, обнаруженным при приемке, по расчетам, отражаемым на счете 79 «Расчеты с ассоциированными предприятиями». По этой статье отражаются также штрафы, пени и неустойки, признанные должником  или по которым получены решения  суда (арбитражного суда) либо другого  органа, имеющего в соответствии с  законодательством Республики Узбекистан право на принятие соответствующего решения об их взыскании, и отнесенные на финансовые результаты организации.