Аналітичний и синтетичний облік ПДВ

2.4 Аналітичний и синтетичний облік ПДВ

Облік ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету: складаючи робочий план рахунків, наказ про облікову політику, положення про документообіг в організації, необхідно пам'ятати, що інформація повинна бути достовірною, її отримання повинно займати мінімум часу, а бухгалтерський облік треба вести так, щоб при незначних трудових витрат можна було б трансформувати його дані до інформацію для управлінського обліку та податкових розрахунків.

Розглянемо один з можливих варіантів організації обліку розрахунків з бюджетом по ПДВ.

Припустимо, що ПДВ, що підлягає сплаті в бюджет, формується на субрахунку 68-5"Розрахунки з бюджетом з ПДВ". Спробуємо визначити, облік  яких аналітичних даних потрібно вести на цьому субрахунку.

Для звірки розрахунків з бюджетом, аналізу сплачених податків, штрафних санкцій за податками, пені треба знати не тільки загальну суму заборгованості бюджету, але і її розшифровку з податку (подсубсчет 001), штрафів (002) та пені (003). Аналітичний облік в такому розрізі можна вести за допомогою сучасних систем автоматизації бухгалтерського обліку.

Для аналітичного обліку деяких даних немає необхідності вводити окремі субрахунки або подсубсчета  до рахунка 68. Їх можна отримати, знаючи обороти у кореспонденції з відповідними рахунками. Наприклад, нас цікавить не просто сума ПДВ, що підлягає сплаті в бюджет, а скільки становить сума ПДВ зі ставкою 10 % і зі ставкою 20 %. Оскільки облік реалізації товарів з різними ставками ПДВ необхідно вести окремо, можна відкрити субрахунки до рахунку 46 "Реалізація продукції (робіт, послуг)" з різними ставками ПДВ. Оборот за дебетом рахунку 46 "Реалізація продукції (робіт, послуг)", субрахунок "Зі ставкою ПДВ 10 %" та кредитом рахунка 68, субрахунок 5, подсубсчет 001 показує реалізацію зі ставкою ПДВ 10 %. Оборот за дебетом рахунка 46, субрахунок "Зі ставкою 20 %" та кредитом рахунка 68, субрахунок 5, подсубсчет 001 визначає суму реалізації зі ставкою ПДВ 20 %.

Базою оподаткування  для ПДВ є вартість реалізованих товарів (робіт, послуг), яка відображається за кредитом рахунків 46, 47, 48. Тому проаналізуємо, як можна організувати аналітичний облік на рахунку 46, щоб за його дебетових оборотів і кредитових оборотів по рахунку 68 отримувати необхідну інформацію.

Рахунок 46 призначений  для узагальнення інформації про реалізації готової продукції, товарів, виконаних робіт та наданих послуг, а також для визначення фінансових результатів від їх реалізації як на експорт, так і всередині країни (перший рівень аналітичних даних). Другий рівень-це реалізація всередині країни в розрізі ставок ПДВ (16,67, 9,09, 20, 10 %).

Облік можна  вести за видами продукції (третій рівень аналітичних даних), договорами постачання (четвертий рівень), місцях реалізації (п'ятий рівень) тощо. Деякі економісти вважають, що на кожен рівень аналітичних даних можна завести свій субрахунок до рахунку 46 і отримувати необхідну інформацію. На думку інших, користуватися субрахунком з номером в п'ять і більше знаків незручно, крім того, іноді треба отримати інформацію, яка випливає з іншого. Наприклад, для управлінського обліку, в першу чергу, важливо знати, як проходить реалізація в кожному підрозділі, щоб проаналізувати, який підрозділ (відділ) організувало збут продукції краще, і тільки потім управлінський облік цікавитиме, скільки продукції підрозділ реалізувало зі ставкою ПДВ 10 і 20 %. Для обліку податків насамперед важливо знати, скільки продукції реалізовано зі ставкою ПДВ 10 % і скільки зі ставкою 20 %, а тільки потім -- який підрозділ і скільки реалізувало продукції. Так, і не всі системи автоматизованого бухгалтерського обліку дозволяють мати код субрахунку більше трьох (двох) знаків. Тому, продумуючи план рахунків підприємства, треба чітко уявляти, яка інформація буде акумулюватися на субрахунках будь-якого рахунку, а яка буде збиратися як аналітичні дані певного субрахунки, скільки знаків буде використано для кодування номери субрахунки. Наприклад, субрахунок буде мати код з трьох цифр, перша з яких буде означати, що продукція реалізована на експорт (1), всередині країни (2) або в межах СНД (3). Друга цифра субрахунку покаже, з якою відсотковою ставкою ПДВ реалізована та чи інша продукція. Третя цифра може означати місце реалізації, а аналітичні дані на такому субрахунку можна групувати в розрізі видів продукції, договорів поставок, паспортів угод тощо.

Якщо перша  цифра показує, що реалізація здійснена  всередині країни, то за другий цифрі  субрахунку можна визначили з  якою ставкою ПДВ. Знаючи суму реалізації (кредитовий оборот цього субрахунка) і ставку податку, можна перевірити правильність визначення обороту з ПДВ.

Для зменшення  штрафних санкцій необхідно також  організувати облік і контроль за нарахуванням ПДВ з матеріальних ресурсів, списаних на невиробничі  потреби і реалізованим на сторону; при безоплатній передачі майна  іншим підприємствам; на кошти, отримані від інших організацій і підприємств (за винятком коштів, що зараховуються в статутні капітали організацій (підприємств) їх засновниками в порядку, встановленому законодавством Російської федерації; коштів на цільове бюджетне фінансування, а також на здійснення спільної діяльності); доходу, отримані від передачі у тимчасове користування фінансових ресурсів (фінансової допомоги) при відсутності ліцензій на здійснення банківської діяльності, а також кошти від стягнення штрафів, пені, виплати компенсацій, отримані за порушення зобов'язань, передбачених договорами поставки товарів (виконання робіт, надання послуг); нарахуванням ПДВ при реалізації продукції (робіт, послуг) за цінами не вище фактичної собівартості, так як для цілей оподаткування приймається ринкова ціна на аналогічну продукцію (роботи, послуги), що склалася на момент реалізації, але не нижче фактичної собівартості; за авансами і перед-оплатами отриманим; ПДВ обчисленого з авансів або передоплат у попередньому періоді, зараховуваних при реалізації.

Облік ПДВ, що підлягає відшкодуванню з бюджету

Розглянемо, які  аналітичні дані потрібно отримувати на дебеті рахунка 68 "Розрахунки з  бюджетом", субрахунок 5 "По ПДВ". Всі проводки по дебету цього субрахунка можна розділити на два типи.

Перший-це оплата податку, пені та штрафів безпосередньо  з розрахункового рахунку підприємства або за рахунок переплати за іншими податками. Ці проводки не викликають труднощі у бухгалтерів, оскільки перерахування  робляться в розрізі трьох  подсубсчетов: податок (001), штраф (002), пеня (003), такі ж, як і в кредитовий оборот. Тому можна вести аналітичний облік у розрізі цих подсубсчетов. Правда, необхідні додаткові аналітичні дані для дебетового обороту, зокрема за який період податок перераховується: авансовий платіж за поточний квартал або сплата податку з розрахунку за попередній квартал. Ця інформація приводиться в платіжному дорученні. Правда, ці дані стосуються тільки дебетового обороту по рахунку 68 "Розрахунки з бюджетом", субрахунок 5 "По ПДВ". Тому недоцільно вводити окремий подсубсчет для обліку таких даних, а можна обійтися їх аналітичним обліком, причому вони можуть бути закодовані або описані текстом.

Другий тип-це проведення з обліку ПДВ, який пред'являється  бюджету до заліку, тобто враховують суми ПДВ, сплачені підприємством його постачальникам і підрядчикам, що відшкодовуються бюджетом. Найчастіше при таких проведеннях використовуються дані кредиту рахунка 68 "Розрахунки з бюджетом", субрахунок 5 "По ПДВ", подсубсчет 001 "Податок" і дебету рахунка 19. Також необхідно мати аналітичні дані для заповнення "Розрахунку (податковій декларації) з податку на додану вартість". Так, для заповнення п. 1а розрахунку потрібно знати суму ПДВ за оприбуткованою сплаченим цінностей, у тому числі: матеріальних ресурсів, малоцінних та швидкозношуваних предметів, робіт, послуг виробничого характеру, нематеріальних активів, основних засобів, а також суму ПДВ, сплаченого митним органам підприємствами і організаціями, які формують ціни на імпортні товари (продукцію). Перераховані аналітичні дані можна обліковувати на рахунку 68, субрахунок 5, але вони відображають обороти за дебетом цього рахунка. Тому доцільніше отримувати їх, виходячи з конкретної кореспонденції рахунків. Наприклад, дебет субрахунку 68-5/001 та кредит певного субрахунку рахунка 19 "ПДВ за придбаними цінностям". Для цього при складанні робочого плану рахунків потрібно визначити, які субрахунки будуть відкриті до рахунку 19 і в розрізі яких аналітичних даних потрібно буде вести облік.

Пред'являти ПДВ до заліку слід тільки після оплати матеріалів постачальнику і оприбуткування їх на склад. Отже, необхідно вести облік ПДВ що припадає на оприбутковані, але неоплачені матеріальні цінності, а також на оприбутковані і сплачені матеріальні цінності. Тому можна одну цифру номери субрахунку рахунку 19 відвести для сплачених або неоплачених матеріальних цінностей, що полегшить контроль головному бухгалтеру і внутрішніх аудиторів, так як проводки з кредиту рахунка в дебет субрахунку 68-5/001 можуть бути тільки з кредиту субрахунку рахунку 19, має ознаку "сплачено". Проте необхідні дані не тільки в розрізі сплачених або неоплачених оприбуткованих матеріальних цінностей, але й за групами матеріальних цінностей, на які припадає та або інша сума ПДВ, зокрема, на: придбані матеріальні ресурси, МШП, роботи, послуги) виробничого характеру, нематеріальні активи, основні засоби.

Залежно від  можливостей програми автоматизації  бухгалтерського обліку підприємство сама вирішує, воно буде виділяти окремий  субрахунок для збору аналітичних даних з вище перерахованих групами чи буде збирати цю інформацію в аналітичному розрізі.

Облік на рахунку 19 "ПДВ за придбаними цінностей" можна організувати таким чином.

Перша цифра  номера субрахунку буде означати, сплачені (2) або не сплачені (1) оприбутковані матеріальні цінності; ПДВ, сплачений на митниці (3).

Друга цифра  буде показувати групу матеріальних цінностей, до якої відноситься ПДВ: 1. ПДВ з матеріальних ресурсів, що обліковуються на рахунку 10 "Матеріали". 2. ПДВ з матеріальних ресурсів, що обліковуються на рахунку 41 "Товари". 3. ПДВ за МШП. 4. ПДВ за робіт (послуг) виробничого характеру. 5. ПДВ з нематеріальних активів. 6. ПДВ при здійсненні капітальних вкладень. Таким чином, рахунок 19 "ПДВ за придбаними цінностей" буде мати наступні субрахунки: 19-11"ПДВ за неоплаченими, але оприбуткованою матеріалами", 19-12"ПДВ за неоплаченими, але оприбуткованою товарів", 19-13"ПДВ за неоплаченими, але оприбуткованою МШП", 19-14"ПДВ за робіт (послуг виробничого характеру) прийнятим, але неоплаченими", 19-15"ПДВ за придбаними, але неоплаченими нематеріальних активів", 19-16"ПДВ за придбаними, але неоплаченими капіталовкладень", 19-21"ПДВ за оплаченими і оприбутковані матеріалами", 19-22"ПДВ за оплаченими товарами", 19-23"ПДВ, сплачений за МШП", 19-24"ПДВ, сплачений за роботи (послуги) виробничого характеру", 19-25"ПДВ, сплачений за нематеріальних активів", 19-26"ПДВ, сплачений при здійсненні капіталовкладень", 19-30"ПДВ, сплачений на митниці". Всередині кожного субрахунку можна вести аналітичний облік за видами матеріалів, договорів, рахунків, постачальникам і т.п.

Наявність таких  аналітичних даних дозволить, за оборотами дебету рахунка 68 "Розрахунки з бюджетом", субрахунок 5 "По ПДВ", подсубсчет "Податок" і кредиту  відповідного субрахунку рахунку 19 заповнювати "Розрахунок (податкову декларацію з податку на додану вартість" і робити необхідні вибірки для аналізу діяльності організації.

ПДВ, сплачений  на митниці, підлягає відшкодуванню  після його сплати та оприбуткування матеріальних цінностей на склад, незалежно  від того, були вони сплачені чи ні. На підставі митної декларації на отримання матеріальних цінностей потрібно дебетувати субрахунок 19-30"ПДВ, сплачений на митниці" і кредитувати, субрахунок 68-9"Розрахунки з бюджетом по митниці .(імпортне мито, ПДВ)", а на підставі приймального акта -- дебетувати субрахунок 68-5"Розрахунки з бюджетом з ПДВ", подсубсчет 001 "Податок" і кредитувати субрахунок 19-30"ПДВ, сплачений на митниці". Виконувати такі проводки можна на комп'ютерах із застосуванням різних пакетів бухгалтерських програм, які дозволяють робити відразу кілька бухгалтерських проводок.

При такій постановці обліку фінансова служба і керівники  організації будуть мати всю інформацію, необхідну для аналізу; спроститься  підготовка даних для складання "Розрахунку (податковій декларації) з податку на додану вартість", ф. 2 додатка до балансу при складанні квартальної звітності; легше контролювати правильність пред'явлення бюджету сплаченого ПДВ за матеріальні ресурси, що сприятиме зменшенню штрафних санкцій при проведенні податкових перевірок. 

Синтетичний облік ПДВ

Синтетичний облік  ПДВ ведеться на аналітичному рахунку  до субрахунку 641. Саме на цьому аналітичному рахунку визначається сума ПДВ, яка підлягає сплаті до бюджету як різниця між його кредитовим і дебетовим

оборотом, за виключенням  суми, відображеної по дебету, щодо сплати податку за попередні звітній період.

По кредиту  рахунка 641 відображається виникнення податкових зобов'язань, а по дебету - сума податкового кредиту і сума фактично перерахованого до бюджету  ПДВ.

Крім вище зазначеного  аналітичного рахунка для обліку ПДВ використовуються ще два субрахунки: 643 „Податкові зобов'язання", 644 „Податковий кредит". Ці два субрахунки використовуються для корегування податкових зобов'язань і податкового кредиту, в зв'язку з використанням, так званого, правила першої події, при виникненні податкових зобов'язань з ПДВ і правила заключної балансуючої операції, в деяких випадках - виникнення права на податковий кредит.

1) При здійсненні  продажу товарів, робіт, послуг, які оподатковуються ПДВ, синтетичний облік ПДВ має наступний вигляд:

Дт 36,37 Кт 70,71 - на продажну вартість товарів, робіт, послуг, виробничих запасів реалізованих покупцям і замовникам;

Дт 70,71 Кт 641 - на суму ПДВ, в частині вище зазначеної продажної вартості.

2) У випадку  отримання попередньої оплати за товари, роботи, послуги, податкові зобов'язання з цієї оплати відображається записом: Дт 643 Кт 641, а отримання самої попередньої оплати - Дт 30,31 Кт 681.

Після відвантаження  продукції, робіт, послуг в наступних  звітних періодах, у випадку отримання попередньої оплати, складається наступна кореспонденція:

Дт 36,37 Кт 70,71 - на продажну вартість товарів, робіт, послуг разом з ПДВ,

Дт 70,71 Кт 643 - на суму ПДВ, в частині вище зазначеної продажної вартості.

3) При проведенні  розрахунків з бюджетними організаціями, податкові зобов'язання з ПДВ виникає після отримання підприємством грошових коштів від бюджетних організацій, за виконані для них роботи, надані послуги, реалізовану продукцію. В даному випадку можуть виникнути наступні ситуації:

а) роботи виконуються  для бюджетних організацій, а  грошові кошти поступили   в   наступних  звітних   періодах.   В   обліку   буде   складатися кореспонденція:

Дт 36 Кт  70,71 - на продажну вартість товарів, робіт, послуг разом з ПДВ,

Дт 70,71 Кт 643 - на суму ПДВ, в частині вище зазначеної продажної вартості.

Після отримання  грошових коштів (Дт 30,31 Кт36), на суму ПДВ  буде складатися проводка: Дт 643 Кт 641.

б) якщо дата виконання  робіт, реалізації продукції, товарів, послуг припадає на цей самий податковий звітний період, що і надходження грошових коштів (бартер), то реалізація продукції і нарахування ПДВ буде відображатися наступними записами:

Дт 36 Кт 70,71 - на  продажну вартість товарів, робіт, послуг разом з ПДВ,

Дт 70,71 Кт 641 - на суму ПДВ, в частині вище зазначеної продажної вартості.

При продажі  товарів, робіт, послуг пов'язаним особам, об'єктом оподаткування є, не продажна ціна, а, так звана, звичайна ціна; якщо продаж здійснюється нижче цієї ціни, то різниця між цінами є об'єктом  оподаткування.

При проведенні розрахунків з митними органами з ПДВ, за допомогою податкового  векселя, складається наступна кореспонденція:

Дт 20,28 Кт 63 - на митну  вартість та мито імпортованих запасів, товарів;

Дт 643 Кт 621 - на суму податкового векселя, виданим митним органом;

Дт 621 Кт 641 - на суму податкових зобов'язань з ПДВ, які  виникають на тридцятий день, з  дня видачі податкового векселя;

Дт 641 Кт 643 - на суму податкового кредиту, право на який виникає в наступному звітному періоді, після виникнення податкового зобов'язання.

При отриманні  податкового кредиту на ПДВ складається  наступна кореспонденція рахунків:

а) у випадку  першої події - надходження виробничих запасів, товарів, 
робіт, капітальних інвестицій виробничого призначення:

Дт 20,28,15 Кт 63,68 - на вартість придбаних виробничих запасів, товарів, робіт, капітальних інвестицій виробничого призначення від постачальників, за мінусом ПДВ;

Дт 641 Кт 63 - на суму ПДВ, у випадку наявності податкової накладної;

Дт 641 Кт 644 - віднесення суми ПДВ на податковий кредит при представленні податкової накладної, яка була відсутня на момент оприбуткування матеріальних цінностей, зазначених в першому проведенні.

б) у випадку  першої події - попередньої оплати:

Дт 371 Кт 31 - на всю  суму попередньої оплати, яка перерахована постачальнику;

Дт 641 Кт 644 - на вартість податкового кредиту, в сумі попередньої  оплати;

Дт 20,28,15 Кт 63,68 - на вартість придбаних виробничих запасів, товарів, робіт, капітальних інвестицій виробничого призначення від  постачальників, за мінусом ПДВ;

Дт 644 Кт 63,68 - на суму ПДВ, в частині вартості придбаних  виробничих запасів, товарів, робіт, капітальних  інвестицій виробничого призначення  від постачальників;

Дт 63,68 Кт 371 - зарахування  попередньої оплати в погашення  заборгованості постачальникам і кредиторам за отримані матеріальні цінності і послуги виробничого призначення.

У випадку списання виробничих запасів на потреби невиробничої сфери, підприємство зобов'язане зменшити податковий кредит з ПДВ, в частині  вартості цих запасів. Аналогічна процедура виконується при здійсненні операцій, які не є об'єктом оподаткування з ПДВ, або продажу, який звільнений від оподаткування з ПДВ.

Приклад. Протягом вересня БМУ „Промбуд" отримало від постачальника будівельні матеріали, загальною вартістю 60 тис. грн., в т. ч. 10 тис. грн. - ПДВ, при наявності податкової накладної. В цьому місяці були використані матеріали в сумі 10 тис. грн. на проведення ремонту бази відпочинку, решта матеріалів (40 тис. грн.) були використані при будівництві складського приміщення будівельної організації.

В бухгалтерському  обліку у вересні місяці буде складена наступна кореспонденція рахунків:

Дт 20 Кт 63 - 50 тис. грн.;

Дт 641 Кт 63 - 10 тис. грн.;

Дт 15 Кт 20 - 40 тис. грн. - списано матеріали на будівництво  складського приміщення;

Дт 641 Кт 644 - [2] тис. грн.(„червоне сторно") - зменшено податковий кредит, в частині вартості запасів, які використовуються не на виробничі  потреби (ремонт бази);

Дт 949 Кт 20 - 10 тис. грн. - списано матеріали на ремонт бази відпочинку;

Дт 94 Кт 644 - 2 тис. грн. - списано ПДВ на збільшення витрат, пов'язаних з ремонтом бази відпочинку.

При перерахунку  ПДВ до бюджету складається запис  Дт 641 Кт 31, а при одержанні експортного  відшкодування з ПДВ, або звичайного бюджетного відшкодування з ПДВ, складається зворотна проводка - Дт 31 Кт 641.

Приклад. Протягом вересня БМУ „Промбуд" отримало від постачальника будівельні матеріали, загальною вартістю 60 тис. грн., в  т. ч. 10 тис. грн. - ПДВ. Вартість робіт, виконаних субпідрядними організаціями, за вересень склала 48 тис. грн., в т. ч. - 8 тис. грн. ПДВ. Вартість БМР, зданих замовникам, склала 120 тис. грн., в т. ч. - 20 тис. грн. ПДВ. Скласти бухгалтерські проведення і знайти суму ПДВ до сплати в бюджет, провівши відповідні розрахунки.

Дт 20 Кт 63 - 50 тис. грн.;

Дт 641 Кт 63 - 10 тис. грн.;

Дт 23 Кт 63 - 40 тис. грн.;

Дт 641 Кт 63 - 8 тис. грн.; Дт 36 Кт 70 - 120 тис. грн.; Дт 70 Кт 641 - 20 тис. грн.; Дт 641 Кт 31 - 2 тис. грн.

У випадку ліквідації основних засобів чи інших необоротних  матеріальних активів за власним рішенням підприємства, у такої організації виникають податкові зобов'язання з ПДВ, виходячи із справедливої вартості названих активів, але не нижче залишкової.

Приклад. Первісна вартість бульдозера, за мінусом ПДВ, 50 тис. грн. Сума зносу - 45 тис. грн. Бульдозер вирішено списати внаслідок недоцільності його ремонту. В бухгалтерському обліку будуть складенні наступні проведення:

Дт 97 Кт 10 - 5 тис. грн. (50-45=5);

Дт 13 Кт 10 - 45 тис. грн.;

Дт 976 Кт 641 - 1 тис. грн. (5*20%=1);

Дт 793 Кт 976 - 6 тис. грн.

У випадку отримання  матеріальних цінностей і послуг невиробничого призначення, права  на податковий кредит підприємство не має, навіть за наявності податкової накладної, отриманої від постачальників. Сума ПДВ, яка відображається в рахунку  постачальника за цінності та послуги, збільшує їх вартість.

Дт 20,15,94 Кт 63,68 - на вартість цінностей і послуг, разом з ПДВ.

Приклад. БМУ  „Промбуд" придбало обладнання для  стоматологічного кабінету, вартістю 12 тис. грн. Постачальник видав податкову  накладну. БМУ буде складена наступна кореспонденція: Дт 15 Кт 63 - 12 тис. грн.