Аудит финансовых результатов. 6

Глава 1. Теоретические  основы аудита финансовых результатов

1.1. Нормативно-правовое  регулирование аудита  финансовых результатов

     При учете и аудите финансовых результатов необходимо руководствоваться следующими законодательно-нормативными актами:

1. На законодательном уровне регулирования:

Гражданский кодекс РФ, часть 1 и 2. – определяет правовое положение участников гражданского оборота, основания возникновения и порядок осуществления права собственности и других вещных прав, регулирует договорные и иные обязательства, а также другие имущественные и личные неимущественные отношения, основанные на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности участников.

Налоговый кодекс РФ, часть 1 и 2. – устанавливает систему налогов и сборов, а также общие принципы налогообложения и сборов в РФ.

2. На нормативном уровне регулирования:

ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. Приказом МФ РФ от 06.05.99 г. №32н. – посредствам данного ПБУ, производиться классификация доходов для целей финансового и налогового учета.

ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом МФ РФ от 06.05.99 г. №33н. – посредствам данного ПБУ, производиться классификация расходов для целей финансового и налогового учета.

ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность»  организации, утв. Приказом МФ РФ от 06.07.99 г. №43н. – устанавливает правила оценки показателей отчетности по каждой статье баланса.

План  счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной  деятельности организаций  и Инструкция по его  применению, утв. Приказом МФ РФ от 31.10.2000г. – приведена характеристика синтетических счетов и открываемых к ним субсчетов: раскрыта их структура и назначение, экономическое содержание обобщаемых в них фактов хозяйственной деятельности.

ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утв. Приказом МФ РФ от 30.12.99 г. №107н. – устанавливает основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Р Ф (кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений).

ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утв. Приказом МФ РФ от 19.11.2000 г. – нормативная проверка правильности отражения налога на прибыль в бухгалтерской отчетности

3. На методическом уровне регулирования:

Приказ  Минфина России от 22.07.2003г. №67н «О формах бухгалтерской  отчетности организаций» – бухгалтерская отчетность как единая система данных о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении составляется на основе данных бухгалтерского учета.

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской  отчетности в РФ (Приказ МФ РФ №34н от 29.07.98г.) – определяет порядок организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности юридическими лицами по законодательству РФ, независимо от их организационно-правовой формы (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), а также взаимоотношения организации с внешними потребителями бухгалтерской информации.

4. На организационном уровне регулирования:

Учетная политика – регулирует правила ведения учетной политике организации, а также отнесение доходов и расходов.

График  проведения инвентаризации – проверка реальной стоимости учтенных на балансе ТМЦ, в суммы денежных средств.

График  документооборота – регулирует перечень работ по созданию, проверке и обработке документов, с указанием должностей и сроков выполнения работ

Технология  обработки учетной  информации – регулирует перечень работ по сверке первичных документов с установленными, учетной политикой, регистрами учета. 

1.2 Структура и порядок  формирования финансового  результата

     Финансовый  результат отражает изменения собственного капитала за определенный период в  результате производственно – финансовой деятельности организации.

     Финансовый  результат определяют по счету 99 «Прибыли и убытки». По кредиту этого счета  отражают доходы и прибыли, а по дебету - расходы и убытки.

     Хозяйственные операции отражают на счете 99 «Прибыли и убытки» по так называемому  кумулятивному принципу, т.е. нарастающим  итогом с начала года. Сопоставлением кредитового и дебетового оборотов по счету 99 «Прибыли и убытки» определяют конечный финансовый результат за отчетный период. Превышение кредитового оборота над дебетовым отражается в качестве сальдо по кредиту счета 99 и характеризует размер прибыли организации, а превышение дебетового оборота над кредитовым записывается как сальдо по дебету счета 99 и характеризует размер убытка организации. Счет 99 имеет одностороннее сальдо.

     Конечный  финансовый результат организации  складывается под влиянием:

• финансового результата от продажи продукции (работ, услуг);
• финансового результата от продажи основных средств, нематериальных активов, материалов и другого имущества (части операционных доходов и расходов);
• операционных доходов и расходов (за вычетом результатов от продажи имущества);
• внереализационных прибылей и убытков;
• чрезвычайных доходов и расходов;

     Различие  между этими составными частями  прибыли или убытка состоит в  том, что финансовый результат от продажи продукции (работ, услуг) первоначально  определяют по счету 90 «Продажи». Со счета 90 прибыль или убыток от обычной  деятельности списывается на счет 99 «Прибыли и убытки».

     Финансовый  результат от продажи имущества, операционные и внереализационные доходы и расходы вначале отражают на счете 91 «Прочие доходы и расходы», с которого затем ежемесячно списывают на счет 99.

     Чрезвычайные  доходы и расходы сразу относят  на счет 99 без предварительной записи на промежуточных счетах в корреспонденции  со счетами учета материальных ценностей, расчетов с персоналом по оплате труда, денежных средств и т.п.

     Кроме того, по дебету счета 99 отражают начисленные  платежи на прибыль и суммы  причитающихся налоговых санкций  в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам». Платежи  по перерасчетам по налогу на прибыль  также отражаются на счетах 99 и 68.

     По  окончании отчетного года счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается. Заключительной записью декабря  сумма чистой прибыли списывается  с дебета счета 99 в кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Сумма убытка списывается  с кредита счета 99 в дебет счета 84.

     Аналитический учет по счету 99 должен обеспечить формирование данных, необходимых для составления  отчета о прибылях и убытках. 

Учет  финансовых результатов  от продажи продукции (работ, услуг)

     Организации получают основную часть прибыли  от продажи продукции, товаров, работ  и услуг (реализационный финансовый результат). Прибыль от продажи продукции (работ, услуг) определяют как разницу  между выручкой от продажи продукции (работ, услуг) в действующих ценах  без НДС и акцизов, экспортных пошлин и других вычетов, предусмотренных  законодательством РФ, и затратами на её производство и продажу.

     Финансовый  результат от продажи продукции (работ, услуг) определяют по счету 90 «Продажи». Этот счет предназначен для обобщения  информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения  финансового результата по ним. На этом счете отражаются, в частности, выручка  и себестоимость по:

• готовой продукции, полуфабрикатам собственного производства и товарам;
• работам и услугам промышленного и непромышленного характера;
• строительным, монтажным, проектно-изыскательным, научно-исследовательским и т.п. работам;
• услугам связи и по перевозке грузов и пассажиров;
• транспортно-экспедиционным и погрузочно-разгрузочным операциям;
• предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, предоставлению за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, участию в уставных капиталах других организаций (когда это является предметом деятельности организации) и т.п.

     Сумма выручки от продажи продукции, товаров, выполнения работ и оказания услуг отражается по кредиту счета 90 «Продажи» и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Одновременно себестоимость проданных продукции, товаров, работ и услуг списывается с кредита счетов 43 «Готовая продукция», 41 «Товары», 44 «Расходы на продажу», 20 «Основное производство» и др. в дебет счета 90 «Продажи».

     В организациях, занятых производством сельскохозяйственной продукции, по кредиту счета 90 «Продажи» отражается выручка от продажи продукции в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

     В дебет счета 90 списывают фактическую  себестоимость продукции с кредита  счетов учета затрат на производство продукции. В тех отраслях, где  фактическую себестоимость продукции  определяют в конце года (растениеводство и т.п.), в течение года на счете 90 списывают плановую себестоимость продукции. По окончании года определяют отклонение фактической себестоимости продукции от плановой и выявленное отклонение списывают в дебет счета 90 с кредита счетов учета затрат на производство продукции (дополнительной проводкой или способом «красное сторно»).

     В организациях, осуществляющих розничную  торговлю и ведущих учет товаров  по продажным ценам, по кредиту счета 90 «Продажи» отражается продажная  стоимость проданных товаров (в  корреспонденции со счетами учета  денежных средств и расчетов), а  по дебету – их учетная стоимость (в корреспонденции со счетом 41 «Товары») с одновременным сторнированием сумм скидок (накидок), относящихся к проданным товарам (в корреспонденции со счетом 42 «Торговая наценка»).

     К счету 90 «Продажи» могут быть открыты  субсчета:

     90–1 «Выручка»;

     90–2 «Себестоимость продаж»;

     90–3 «Налог на добавленную стоимость»;

     90–4 «Акцизы»;

     90–9 «Прибыль/убыток от продаж».

     На  субсчетах 90–1 , 90–2, 90–3 , 90–4 учитываются соответственно поступившая выручка от продажи продукции, себестоимость проданной продукции, начисленные НДС и акцизы.

     Организации – плательщики экспортных пошлин могут открывать к счету 90 субсчет 90–5 «Экспортные пошлины» для учета экспортных пошлин.

     Субсчет 90–9 «Прибыль/убыток от продаж» предназначен для выявления финансового результата от продаж за отчетный месяц.

     Записи  по субсчетам 90–1 , 90–2, 90–3 , 90–4, 90–5  производят накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90–2, 90–3 , 90–4, 90–5 и кредитового оборота по субсчету 90–1 определяют финансовый результат от продаж за отчетный месяц. Выявленную прибыль или убыток ежемесячно заключительными проводками списывают с субсчета 90–9 на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический учет счета 90 «Продажи» ежемесячно закрывается и сальдо на отчетную дату не имеет.

     По  окончании отчетного года все  субсчета, открытые к счету 90 «Продажи» (кроме субсчета 90–9), закрываются внутренними записями на субсчет 90–9 «Прибыли/убыток от продаж».

     Аналитический учет по счету 90 «Продажи» ведут  по каждому виду проданной продукции, товаров, выполненных работ и  оказанных услуг, а при необходимости  и по другим направлениям (по регионам продаж и т.п.). 

Учет  операционных и внереализационных доходов и расходов

     Для обобщения информации об операционных и внереализационных доходах и расходах используют счет 91 «Прочие доходы и расходы». Счет – активно-пассивный, сопоставляющий, операционно-результатный. К этому счету могут быть открыть субсчета:

     91–1 «Прочие доходы»;

     91–2 «Прочие расходы»;

     91–9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

     На  субсчете 91–1 «Прочие доходы» учитывают поступления активов, признаваемых прочими доходами (за исключением чрезвычайных).

     На  субсчете 91–2 «Прочие расходы» учитывают операционные и внереализационные расходы, признаваемые прочими расходами (за исключением чрезвычайных).

     Субсчет 91–9 «Сальдо прочих доходов и расходов» используется для выявления сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц.

     Записи  по субсчетам 91–1 и 91–2 производят накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91–1 и кредитового оборота по субсчету 91–2 определяется сальдо прочих доходов и расходов. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91–9 на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, на отчетную дату счет 91 «Прочие доходы и расходы» сальдо не имеет.

     По  окончании отчетного года субсчета 91–1 и 91–2 закрываются внутренними записями на субсчет 91–9.

     Учет  операционных доходов и расходов.

     В соответствии с ПБУ 9/99 операционными  доходами и расходами являются:

• поступления и расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;
• поступления и расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на приобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
• поступления и расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);
• прибыль или убыток, полученные организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);
• поступления и расходы от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;
• проценты, полученные и уплаченные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке;
• отчисления в оценочные резервы;
• прочие операционные доходы и расходы.

     Основную  часть операционных доходов и  расходов составляют доходы и расходы  от выбытия имущества кроме продажи  готовой продукции (работ, услуг  и товаров) и от участия в других организациях (поступления и расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, поступления и расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, прибыль или убыток от участия в совместной деятельности).

     При выбытии амортизируемого имущества  вследствие продажи, списания в связи  с окончанием срока полезного  использования и по другим причинам, безвозмездной передачи сумму амортизации  основных фондов и нематериальных активов  списывают в дебет счетов 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов» с кредита счетов 01 «Основные  средства» и 04 «Нематериальные активы». Остаточную стоимость основных средств  и нематериальных активов списывают  с кредита счетов 01 и 04 в дебет  счета 91 «Прочие доходы и расходы». В дебет счета 91 списывают также  все расходы, связанные с выбытием амортизируемого имущества (включая  НДС по проданному имуществу).

     При выбытии материалов и другого  неамортизируемого имущества вследствие продажи, списания в связи с порчей, безвозмездной передачи их стоимость списывают в дебет счета 91«Прочие доходы и расходы».  Сумму задолженности покупателей за проданное имущество отражают по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 91«Прочие доходы и расходы».

     При осуществлении операций по вкладам  в уставные капиталы других организаций  и по вкладам участников простого товарищества в общее имущество  товарищей неденежными средствами обычно возникает разница между стоимостью передаваемого имущества и согласованной оценкой вклада. Эта разница отражается в зависимости от её значения по кредиту или дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» (превышение согласованной стоимости над учетной отражается по дебету счета 58 «Финансовые вложения» и кредиту счета 91; обратное соотношение - по дебету счета 91 и кредиту счета 58).

     Доходы  от участия в других организациях можно учитывать:

• по фактическому поступлению денежных средств;
• по предварительному начислению доходов и записи на счетах.

     При первом варианте по мере поступления  денежных средств дебетуют счета 50, 51, 52, 55 и кредитуют счет 91 «Прочие  доходы и расходы».

     При втором варианте начисленные доходы оформляют следующей бухгалтерской  записью:

     дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (на сумму доходов  от вкладов в уставный капитал  других организаций, арендной платы  и дивидендов);

     кредит  счета 91 «Прочие доходы и расходы» (на всю сумму начисленных доходов).

     Поступившие платежи по доходам отражают по дебету счетов учета денежных средств (50, 51, 52, 55) и кредиту счета 76.

     Проценты, полученные за предоставление в пользование  денежных средств организации, оформляют  бухгалтерскими записями в том же порядке, как и доходы от участия  в других организациях. Проценты, уплаченные за предоставление в пользование  денежных средств организации, обычно списывают в дебет счета 91 «Прочие  доходы и расходы» с кредита счетов учета денежных средств.

     Отчисления  в оценочные резервы (под снижение стоимости материальных ценностей, под обеспечение вложений в ценные бумаги, по сомнительным долгам) отражают по дебету счет 91 и кредиту счетов 14 «Резервы на снижение стоимости материальных ценностей», 59 «Резервы под обеспечение  финансовых вложений». Неиспользованные резервы в периоде, следующем  за периодом их создания, списывают  в дебет счетов 14, 59 и 63 с кредита  счета 91.

     Учет  внереализационных доходов и расходов.

     Внереализационными доходами и расходами являются:

• штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров полученные и уплаченные;
• активы, полученные и переданные безвозмездно, в том числе по договору дарения;
• поступления в возмещение и возмещение причиненных организации убытков;
• прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, и убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;
• суммы кредиторской, депонентской и дебиторской задолжности, по которым истек срок исковой давности;
• курсовые разницы;
• сумма дооценки и уценки активов;
• перечисление средств, связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;
• прочие внереализационные доходы и расходы.

     Поступления от уплаты штрафов, пеней, различных  неустоек и других видов санкций  отражают по кредиту счета 91 «Прочие  доходы и расходы» и дебету счетов учета денежных средств и расчетов с дебиторами.

     Уплаченные  организацией суммы штрафов, пеней, неустоек и суммы от других санкций  отражают по дебету счета 91 «Прочие  доходы и расходы» с кредита счетов учета денежных средств. При этом суммы, внесенные в бюджет в виде санкций, в состав расходов от внереализационных операций не включают, а относят на уменьшение прибыли, остающейся в распоряжении предприятия (т.е. на счет 99 «Прибыли и убытки»).

     Прибыль прошлых лет, выявленную в отчетном году, отражают по дебету счета 51 «Расчетный счет» и кредиту счета 91 «Прочие  доходы и расходы»; убытки оформляют  обратной бухгалтерской проводкой. Таким же образом учитывают поступления  в возмещение и возмещение организации  убытков.

     Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списывают в дебет счета 76 и кредит счета 91. Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, списывается с кредита  счета 76 на счет средств резерва  сомнительных долгов (счет 63) или в  дебет счета 91.

     Положительные курсовые разницы в зависимости  от объекта учета оформляют следующими бухгалтерскими записями:

     дебет счета 58 «Финансовые вложения» (на разницу  по операциям с финансовыми вложениями);

     дебет счетов 50 «Касса», 52 «Валютный счет» (на разницу по денежным средствам  в валюте);

     дебет счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами» (по операциям выдачи валюты под  отчет) и других счетов;

     кредит  счета 91 «Прочие доходы и расходы».

     По  задолженности перед поставщиками и подрядчиками положительную курсовую разницу отражают по кредиту счета 91«Прочие доходы и расходы» и  дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

     Отрицательные курсовые разницы оформляют обратными бухгалтерскими проводками по отношению положительной курсовой разнице.

     Суммы дооценки активов списывают с кредита счета 91 в дебет счетов учета активов; сумма уценки активов оформляются обратной бухгалтерской записью.

     В дебет счета 91«Прочие доходы и  расходы» с кредита различных  счетов списывают расходы, связанные  с благотворительной деятельностью, осуществлением мероприятий, – спорта, отдыха, развлечений, культурно-просветительного характера и иных аналогичных мероприятий.

     Прочие  внереализационные расходы и потери списываются с дебета или кредита соответствующих счетов в момент их выявления на счет 91.

     Например, затраты по аннулированным производственным заказам списывают в дебет  счета 91 с кредита счетов 20 «Основное  производство» (на стоимость неиспользованных полуфабрикатов, деталей и узлов), 97 «Расходы будущих периодов» (на сумму  затрат по подготовке производства, относящихся  к аннулированным заказам) и др.  

Учет  формирования финансового  результата

     Финансовый  результат хозяйственной деятельности организации определяется показателем  прибыли или убытка, формируемым  в течение календарного (хозяйственного) года.

     Годовой финансовый результат формируется  накопительным путем в течение  всего года на бухгалтерском счете 99 «Прибыли и убытки» в виде его  «свернутого» остатка, отражающего  по кредиту счета прибыль, по дебету – убыток. Счет – активно-пассивный, сопоставляющий, финансово-результатный. Обороты по кредиту счета отражаются в журнале-ордере № 15.

     По  завершении первого квартала на этом счете подводится промежуточный  итог финансового результата за первый квартал, по завершении второго - за первое полугодие, по завершении третьего - за 9 месяцев года и по завершении четвертого - формируется финансовый результат  за весь отчетный период.

     Финансовый  результат по своей сути представляет разницу от сравнения сумм доходов  и расходов организации. Превышение доходов над расходами означает прирост имущества – прибыль, а расходов над доходами - уменьшение имущества – убыток. Полученный организацией за отчетный год финансовый результат в виде прибыли или убытка соответственно приводит к увеличению или уменьшению её собственного капитала.

     Положения по бухгалтерскому учету доходов  и расходов для коммерческих организаций (ПБУ 9/99 и ПБУ 10/9), признаются доходами увеличение, а расходами уменьшение экономических выгод в результате поступления или выбытия активов, а также погашения или возникновения  обязательств, приводящие к соответствующим изменениям капитала организации. В указанных актах нормативного регулирования приводится группировка доходов и расходов для отражения их в бухгалтерском учете и отчетности, дается их определение и порядок признания в учете.

     Финансовый  результат хозяйственной деятельности формируется из двух его слагаемых, основным из которых является реализационный результат, полученный от продажи продукции, товаров, работ и услуг, а также  от хозяйственных операций, составляющих предмет деятельности организаций, таких, как сдача в платную  аренду основных средств, передача в  платное пользование объектов интеллектуальной собственности и вложение средств  в уставные капиталы других организаций. Вторая часть в виде доходов и расходов, непосредственно не связанных с формированием основного реализационного финансового результата, образует прочий финансовый результат, включающий операционные и внереализационные доходы и расходы. Если за отчетный период организация от продажи продукции, товаров, работ и услуг и других операций, составляющих предмет её деятельности, получила прибыль, то весь финансовый результат будет равен прибыли от продаж плюс прочие доходы минус прочие расходы. Если организация получит убыток от продаж, то общий финансовый результат будет равен сумме убытка от продаж плюс прочие расходы минус прочие доходы. Полученный таким образом общий финансовый результат корректируется на сумму потерь, расходов и доходов в связи с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности организации.