Аудит финансовых вложений и инвестиций организации

Аудит финансовых вложений 
 

2.1 Цели и задачи  аудита финансовых вложений

В процессе хозяйственно-финансовой деятельности предприятия могут  осуществлять отвлечение средств в  виде финансовых вложений с целью  получения дополнительною дохода - дивидендов, процен-тов и т.п. К финансовым вложениям организации относятся: государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капита-лы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы, депозитные вкла-ды в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр. В составе финансовых вложений учитываются также вклады организации-товарища по договору простого товарищества. 

Необходимо обратить внимание на то, что четко определены те виды вложений средств, которые не относятся к категории финансовых:

- собственные акции  организации, выкупленные акционерными  обществами у акционеров для  последующей перепродажи или  аннулирования;

- векселя, выданные  организацией-векселедателем продавцу (поставщику) при расчетах за проданные  товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;

- недвижимое и  иное имущество, которое предполагается  использовать для передачи за  плату во временное пользование  (владение), то есть учитываемое  в качестве доходных вложений  в материальные ценности;

- драгоценные металлы,  ювелирные изделия, произведения  искусства и иные аналогичные  ценности, приобретенные не для  осуществления обычных видов  деятельности.

Кроме того, не относятся  к финансовым вложениям активы, имеющие  материально-вещественную форму, такие  как основные средства, материально-производственные запасы и нематериальные активы . 

Проверяя обоснованность признания активов в качестве финансовых вложений, аудитор должен оценить одновременное выполнение следующих условий:

- наличие надлежаще  оформленных документов, подтверждающих  су-ществование права у организации на финансовые вложения и на полу-чение

денежных средств  или других активов, вытекающее из этого права;

- переход к организации  финансовых рисков, связанных с  финансовы-ми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности дол-жника, риск ликвидности и др.);

- способность приносить  организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме  процентов, дивидендов либо прироста  их стоимости (в виде разницы  между ценой продажи (погашения)  финансового вложе-ния и его покупной стоимостью, в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыноч-ной стоимости и т.п.). 

В бухгалтерском  учете и отчетности, в зависимости  от сроков от-влечения средств и их целевого назначения, финансовые вложения подразделяются на краткосрочные и долгосрочные. К краткосроч-ным финансовым вложениям можно отнести займы, предоставлен-ные другим экономическим субъектам на срок до 12 месяцев. Под долгосрочными вложениями (на срок более 12 месяцем) понимают вклады в уставные капиталы и совместную деятельность, затраты на приобретение акций других экономических субъектов, паи, а также займы, предоставленные другим экономическим субъектам.

Основная цель аудита финансовых вложений - составить обоснованное мнение аудитора о достоверности  и полноте информации о них  в финансовой (бухгалтерской) отчетности проверяемого экономического субъекта. Чтобы достигнуть этой цели аудитор  в ходе проверки должен ответить на следующие вопросы: 

1) Насколько полно  и своевременно оформлены все  необходи-мые документы по:

- оценке, учету и  инвентаризации финансовых вложений;

- сохранности, выбытию  (погашению) и реализации ценных

бумаг;

учету результатов  от финансовых вложений. 

2) Соблюдены ли  требования налогового законодательства.

В процессе аудиторской  проверки операций с финансовыми  вложениями следует руководствоваться  следующими нормативными документами:

- Постановление правительства  "Об оформ-лении взаимной задолженности предприятий и организаций векселями единого образца и развитии вексельного обращения". 

- Положение по  бухгалтерскому учету "Учет  финансовых вложений"

Для того чтобы сформулировать объективное мнение о достоверности  и законности операций, осуществленных на предприятии с финансовыми  вложениями, правильности их оформления и отражения в бухгалтерском  учете и отчетности аудиторы должны решить ряд задач: 

1) Изучить состав  финансовых вложений по данным  первичных документов и учетных  регистров.

Аудиторы должны проанализировать данные пер-вичных документов и учетных регистров и выяснить состав финансовых вложений предприятия (краткосрочные и долгосрочные; государственные, муниципальные и корпоративные ценные бумаги; паи и акции; облигации; предоставленные займы; вклады по договору простого товарищества и др.). Аудиторы знакомятся с организацией учета и хранения ценных бумаг. На основе анализа доходности устанавливается экономическая целесообраз-ность финансовых вложений, исследуется влияние отвлечения средств на показатели финансово-хозяйственной деятельности предприятия. 

2) Подтвердить первичную  оценку системы внутреннего контроля  и бухгалтерско-го учета финансовых вложений.

Аудиторы на основе полученной информации заполняют заранее  разработанные тесты. По результатам  тестирования устанавливается оценка надежности систем и сравнивается с  первоначальной оценкой, полученной на стадии планирования аудита. Если такая  оценка окажется ниже первоначальной, то необходимо скорректировать объем  и порядок проведения других аудиторских  процедур. Аудиторы определяют объекты  повышенного внимания при планировании контрольных процедур и уточняют аудиторский риск. 

3) Установить правильность  отражения в учете операций  с финансовыми вложениями.

Аудиторы рассматривают  хозяйственные операции, в результате которых произошло изменение  размера и состава финансовых вложений предприятия. К числу таких  операций относятся: предоставление и  возврат займов, покупка и продажа  ценных бумаг, безвозмездное их получение  и передача, осуществление и получение  вклада в уставный капитал. Изучая порядок оформления этих операций, аудиторы производят взаимную сверку документов, которыми оформлялось движение финансовых вложений: договоры, акты приемки-передачи, ценные бумаги, сертификаты ценных бумаг, выписки из реестра акционеров, выписки по счету "депо" и др. При этом обращается внимание на соответствие самих документов действующему законодательству, наличие в них всех необходимых реквизитов и правильность произведенных арифметических расчетов. 

Для проверки стоимости  отдельных финансовых вложений (акции, доли в уставном капитале других предприятий, предоставленные займы) следует  изучить договор купли-продажи  ценных бумаг, учредительные договоры, договоры займа, договоры простого товарищества, расчетно-платежные документы, подтверждающие фактическое перечисление средств. Для оценки правильности формирования стоимости ценных бу-маг, необходимо выяснить состав затрат, связанных с их приобретением и отражаемых  на соответствующих субсчетах по видам вложений. Помимо сумм, уплаченных продавцу, затраты по приобретению ценных бумаг включают: расходы по оплате информационных и консультационных услуг, вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, расходы по уплате процентов по заемным средствам, использованным на покупку ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету, и др. Если в счет оплаты за приобретаемые ценные бумаги передаются готовая продукция, основные средства и другое имущество, то эти операции отражаются в учете с исполь-зованием счетов . Аналогичная методика используется при учете вкладов в уставный капитал другого предприятия (или простое товарищество). При этом следует проверить правильность отражения в учете разницы между договорной стоимостью и балансовой стоимостью переданного имущества в счет вклада в уставный капитал (простое товарищество). Сальдо по счету должно подтверждаться аналитической информации о составе, количестве и стоимости ценных бумаг, указанной в книге регистрации (учета) ценных бумаг. 

Аудиторам следует  подтвердить соответствие метода оценки себестоимости ценных бумаг, применяемого при их списании (выбытии), методу, зафиксированному в учетной политике предприятия (по себестоимости каждой ценной бумаги, по средней себестоимости; по себестоимости  первых по времени приобретения ценных бумаг (метод ФИФО)). Для этого  изучаются аналитические данные к счету, отражающие количество и  себестоимость приобретенных и  реализованных (выбывших) ценных бумаг. Необходимо проверить также правильность отражения в учете фактической  себестоимости ценных бумаг и  финансовых результатов при их реализации. 

Аудитору следует  установить правильность формирования, использования и учета резервов под обесценение ценных бумаг, отражаемых на счете . Для этого необходимо проверить, что такой резерв формируется в конце года по итогам инвентаризации, в отдельности по каждому виду ценных бумаг, действительно котирующихся на бирже или специальных аукционах. Подтверждением такого обстоятельства могут служить сведения, распространяемые в открытой печати, в специальных бюллетенях и т.п. Уменьшение ранее сформированного резерва под обесценение ценных допус-кается при росте рыночной стоимости ценных бумаг по сравнению с их стоимостью на момент формирования резерва. 

Особое внимание должно быть уделено проверке предоставления предприятием займов другим юридическим  лицам. Законность предоставления займов изучается путем проверки заключенных  договоров займа и расчетно-платежных  документов. 

4) Подтвердить достоверность  начисления, поступления и отражения  в учете до-ходов по операциям с финансовыми вложениями. 

Аудиторы должны подтвердить полноту и своевременность  выполнения учетных записей. При  отражении доходов в учете  должен применяться принцип "начисления". Начисленные доходы должны отражаться в составе прочих доходов на счете . 

Для получения исчерпывающей  информации о суммах и сроках начисления доходов по финансовым вложениям, аудиторы могут сделать от своего имени  или от имени предприятия-клиента  запрос в адрес предприятий и  организаций, выплативших доходы (в  виде процентов, дивидендов и т.п.). Полученные сведения сравниваются с данными, указанными в регистрах бухгалтерского учета, проверяемого предприятия. 

5) Оценить качество  инвентаризаций финансовых вложений.

Для этого аудиторам  целесообразно самостоятельно провести инвентаризацию. Инвентаризация ценных бумаг проводится по отдельным эмитентам  с указанием в акте названия, серии, номера, номинальной и фактической  стоимости, сроков погашения и общей  суммы. Реквизиты каждой ценной бумаги сопоставляются с данными книг (реестров), хранящихся в бухгалтерии предприятия. Ин-вентаризация ценных бумаг, сданных на хранение в специальные организации (банк, депозитарий и др.), заключается в сверке остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета предпри-ятия, с данными выписок этих организаций. Финансовые вложения в уставные капиталы других предприятий, а также займы, предоставленные другим предприятиям, при инвентаризации должны быть подтверждены документами (учредительными договорами, договорами займа, расчетно-платежными документами). 

Если результаты инвентаризаций, поведенных аудиторами и сотрудниками предприятия, совпадают, то можно сделать вывод о качественной инвентаризации финансовых вложений перед  составлением годового отчета. 

6) Подтвердить правильность  документального оформления вложений  в уставные капиталы других  организаций и совместную деятельность. 

Обнаруженные в  ходе проверки ошибки и нарушения  фиксируются в рабочей документации аудиторов и определяется их количественное влияние на показатели бухгалтерской отчетности. 

Анализ аудиторской  практики свидетельствует, что наиболее распространенными ошибками, которые  выявляются в ходе проверки операций с финансовыми вложениями, являются следующие: 

- отсутствие документов, подтверждающих фактические финансовые  вложения; 

- оформление документов  с нарушением установленных требований; 

- фиктивные документы  и операции; 

- исправления записей  в документах без необходимых  оснований; 

- некорректная корреспонденция  счетов при отражении финансовых  вложений в учете; 

- отсутствие подлинников  или заверенных в соответствии  с законодательством документов; 

- несвоевременное  отражение доходов по операциям  с ценными бума-гами; 

- неправильное исчисление  фактической себестоимости ценных  бумаг; 

- несоблюдение тождественности  данных регистров бухгалтерского  учета и показателей отчетности; 

- отсутствие инвентаризации  или проведение ее с нарушениями  действующего законодательства; 

- неправильное исчисление  налога на доходы; 

- неисполнение требований  законодательных и нормативных  докумен-тов; 

- несовпадение данных  синтетического и аналитического  учета финансовых вложений. 

Источники информации для проверки 
 

Источники информации для проверки учета финансовых вло-жений можно разделить на несколько групп: 

1) Приказ об учетной  политике организации. По приказу  об учетной политике организации  аудитор может ознакомиться с: 

- порядком признания  доходов от финансовых вложений  доходами от обычных видов  деятельности (профессиональные участники  рынка ценных бумаг) или операционными  доходами; 

- рабочим планом  счетов, используемых для отражения  ценных бумаг; 

- применяемой формой  бухгалтерского учета и перечнем  учетных регистров, составляемых  бухгалтерией организации; 

- документооборотом  (графиком документооборота) первичных  документов, связанных с учетом  ценных бумаг; 

- перечнем лиц,  которым предоставлено право  подписи документов, оформляющих  операции с ценными бумагами; 

- формами первичных  документов, разработанных и утвержденных  организацией для учета ценных  бумаг. 

В организациях, использующих единую журнально-ордерную форму учета, применяются журналы - ордера, в которых  отражаются операции и накапливается  информация, содержащаяся в принятых к учету первичных документах. Перечень регистров, составленных организацией, утверждается приказом об учетной политике. 

2) Первичные учетные  документы по учету финансовых вложе-ний, в том числе: 

- документы приема-передачи  вкладов в уставные капиталы

других организаций; 

- документы приема-передачи  вкладов в совместную деятель-ность; 

- свидетельства на  суммы произведенных вкладов  в другие

предприятия; 

- документы приема-передачи  ценных бумаг; 

- платежные поручения  и выписки банка; 

- приходные и расходные  кассовые ордера. 

3) Документы, устанавливающие  обязательства сторон по сдел-кам, в том числе: 

- учредительные документы; 

- выписки из реестра  акционеров; 

- выписки из протоколов  собраний акционеров, учредителей,

совета директоров и т.п.; 

- сертификаты акций  и другие ценные бумаги; 

- договоры займа; 

- договоры о совместной  деятельности (договоры простого то-варищества). 

4) Учетные регистры, в том числе Главная книга,  журналы-

ордера, ведомости, машинограммы (в случае применения вычисли-

тельной техники) по счетам бухгалтерского учета 58 «Финансовые

вложения», 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бу-маги», а также 55 «Специальные счета в банках», 91 «Прочие дохо-ды и расходы» и т.д. 

К этой группе можно  также отнести регистры налогового учета по налогу на прибыль. 

5. Формы учетной  документации по инвентаризации: 

- приказ о создании  комиссии по инвентаризации; 

- ведомости результатов  инвентаризации; 

- инвентаризационные  описи ценных бумаг, бланков  строгой

отчетности и т.п. 

5. Прочие, например, Книга учета ценных бумаг и  т.д.