Аудит импортных операций

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ  
УО «БЕЛОРУССКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ЭКОНОМИЧЕСКИЙ      УНИВЕРСИТЕТ»  
 
 
 
Кафедра бухгалтерского учета, анализа и аудита в отраслях народного        хозяйства

 
 
 
РЕФЕРАТ  

По дисциплине: Бухгалтерский учет и аудит

На тему: Аудит импортных операций

МИНСК 2016

1 Цели, задачи, нормативные правовые акты регулирующие объекты аудита импортных операций

Аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности – аудиторская услуга по независимой оценке бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, в том числе составленной в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности и их Разъяснениями (далее – МСФО) или законодательством других государств, в целях выражения аудиторского мнения о ее достоверности[1]

В специальной литературе по практическому аудиту нет однозначного подхода к данному объекту аудиторской проверки. Ряд авторов вообще игнорирует импортные операции, не упоминая о них даже в соответствующих разделах аудита. В основном авторы рассматривают вопросы бухгалтерского учета, а не аудита импортных операций в соответствующих главах и параграфах. Лишь небольшое количество специальной литературы и отдельные публикации содержат самостоятельные разделы, либо полностью посвящены аудиту внешнеэкономических операций.

Цель аудита – независимая оценка финансовой информации аудируемого лица во всех существенных отношениях. [2]

С точки зрения некоторых аудиторов, цель аудита импортных операций – это выражение независимого мнения о достоверности учета импортных операций во всех существенных отношениях, в том числе, об их соответствии нормам действующего законодательства, о надежности и эффективности средств внутреннего контроля.

Отталкиваясь от этих целей, формируем задачи аудита импортных операций, детализируем их в зависимости от вида, с учетом особенностей проведения сделки.

Задачи аудита импортных операций:

1. Выражение независимого мнения:
• о правовом аспекте импортной операции;
• о достоверности и надежности системы учета и отчетности.

2. В эффективности системы внутреннего  контроля:

• соответствие импортной операции действующему законодательству;
• формирование полной и достоверной информации;
• единообразие ведения учета, соблюдение принципа сопоставимости;
• своевременная регистрация операции на счетах бухгалтерского учета;
• оценка надежности системы, ее гибкости и действенности в отношении контроля за импортными операциями. [3, с. 34]

Нормативные правовые акты, регулирующие объекты аудита:

1. Закон Республики Беларусь № 129-З от 10 января 2014 г. «О таможенном регулировании Республики Беларусь» ;
2. Налоговый кодекс Республики Беларусь 166-З от 19.12.2002 г.;
3. Закон Республики Беларусь от 12 июля 2013 г. № 56-З «Об аудиторской деятельности»;
4. Закон Республики Беларусь от 22 июля 2003 г. № 226-З «О валютном регулировании и валютном контроле»;
5. Закон Республики Беларусь от 12 июля 2013 г. № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности»;
6. Закон Республики Беларусь от 24 ноября 2011 г. № 347-З «О государственном регулировании внешнеэкономической деятельности»;
7. Международные правила толкования торговых терминов INCOTERMS;
8. Постановление Национального банка Республики Беларусь от 30 апреля 2004 г. № 72 «Об утверждении правил проведения валютных операций»;
9. Указ Президента Республики Беларусь от  27 марта 2008 г. № 178 «О порядке проведения и контроля внешнеторговых операций»;
10. Постановление Государственного таможенного комитета Республики Беларусь 24 января 2007 г. № 11 «О некоторых вопросах, связанных со взиманием таможенных платежей, процентов.[2]

2 Аудит импортных  операций

Импорт товара - ввоз товара на таможенную территорию Республики Беларусь для использования на территории Республики Беларусь и реализация этого товара на территории Республики Беларусь [4, ст.1].

Импорт - ввоз из-за границы товаров, технологии и капиталов для реализации и приложения на внутреннем рынке страны-импортера; возмездное получение от иностранных партнеров услуг производственного или потребительского назначения [5].

Факт импорта фиксируется в момент пересечения товаром таможенной границы Республики Беларусь, получения услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности [6].

Аудит импортных операций – один из наиболее важных этапов аудита бухгалтерской отчетности. Проверка деятельности в этой сфере требует особого внимания, так как зачастую кредиторская задолженность перед поставщиками по внешнеэкономическим операциям отражена в бухгалтерском учете некорректно либо раскрыта не полностью [7, с.40-41].

Приступая к проверке импортных операций, аудитор должен ознакомиться с внешнеторговыми контрактами, основное внимание при этом необходимо обратить на контрактную стоимость. При этом необходимо знать, что в контракте обязательно оговариваются условия оплаты товара (порядок и форму расчетов), сроки и валюта платежа.

По каждому поступившему импортному товару надо ознакомиться в грузовыми таможенными декларациями, накладными и другими документами. Также необходимо знать, кто признается резидентом/нерезидентом при импорте (рис.1) [8, с.202-203].

Рисунок 1: Декларанты при импорте товаров

Источник: собственная разработка на основе [9]

Перечень первичной документации по внешнеэкономическим сделкам достаточно обширен и включает:

• внешнеторговые и другие договоры и контракты, а также переписку по ним;
• паспорта сделок;
• документы по исполнению договоров и контрактов:
• счета-фактуры, накладные, инвойсы, счета (кассовые чеки) с указанием страны происхождения товара и номеров ГДК;
• счета-проформы – для сделок, по которым не осуществляется оплата ввозимых и вывозимых товаров;
• банковские и кассовые документы по оплате товара;
• товаросопроводительные документы: железнодорожные накладные, дорожные ведомости, коносаменты, авианакладные, накладные на автоперевозку груза, погрузочные ордера, почтовые квитанции и т.д.;
• товарные отчеты, документы складского (количественного) учета;
• документы, необходимые для производства таможенного оформления.

ГТД, иные документы по требованию таможенных органов (декларации таможенной стоимости; документы по корректировке таможенных платежей; учетная карта участника внешнеэкономической деятельности; спецификации, упаковочные листы; лицензии на право ввоза/вывоза товара; сертификаты соответствия требованиям качества и безопасности; гигиенические сертификаты; ветеринарные свидетельства; лицензии на осуществление отдельных видов деятельности в области охраны окружающей среды);

• иные документы в случаях, предусмотренных законодательством Республики Беларусь;
• организационно-распорядительные документы (приказы, распоряжения, положения, схемы) организации[6].

На следующем этапе проверки надо проверить и установить, правильно ли отражены записи на счетах бухгалтерского учета по импортным операциям, а также определена стоимость поступивших товаров, переведенных в денежные единицы Республики Беларусь.

Фактическая стоимость приобретенного имущества (в том числе по импорту) складывается из фактических затрат по его приобретению, в которую включается: контрактная стоимость, транспортные расходы, расходы по страхованию, таможенные пошлины и расходы по закупке и транспортировке. При оформлении товара на таможне уплачиваются импортная (ввозная) таможенная пошлина, таможенные сборы, НДС, акциз [6]. Рассмотрим нормативно-правовые акты, регулирующие уплату таможенных пошлин, НДС, акциз в Таблице 1.

Таблица 1«Нормативное регулирование уплаты таможенных пошлин, НДС, акцизов»

Источник: собственная разработка на основе [9]

Стоимость имущества, указываемая в контракте, как правило, выражена в иностранной валюте. Аудитору при проверке импортных операций необходимо помнить, что отражение в бухгалтерскомучете организации-импортера приобретенного имущества осуществляется в момент перехода прав собственности в рублевой оценке по курсу Национального Банка Республики Беларусь, действовавшему на дату перехода прав собственности. Согласно п.3 ст.12 Закона №57-З пересчет выраженных в иностранной валюте активов (денежных средств, финансовых вложений, дебиторской задолженности) и обязательств в белорусские рубли производится по официальному курсу по отношению к соответствующей иностранной валюте, а также на отчетную дату. При этом не производится пересчет (переоценка) выраженных в иностранной валюте полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков[1, 6].

При приобретении имущества за иностранную валюту за пределами Республики Беларусь при отсутствии таможенного контроля и таможенного оформления датой совершения операции, на которую производится пересчет стоимости приобретаемого имущества, указанный в товарно-транспортной накладной, считается дата поступления этого имущества, указанная в накладной.

При этом  аудитор должен знать, что при приобретении имущества за иностранную валюту за пределами Республики Беларусь при наличии таможенного контроля и таможенного оформления датой совершения операций, на которую производится пересчет таможенной стоимости ввозимого имущества, считается дата таможенного оформления, указанная в грузовой таможенной декларации.

Стоимость работ и услуг, выполняемых сторонними организациями за иностранную валюту, пересчитывается в денежные единицы Республики Беларусь по официальному курсу Национального банка Республики Беларусь, действующему на дату фактического выполнения работ (оказания услуг), указанную в акте выполненных работ (оказанных услуг).

Одним из основных финансовых инструментов государственного регулирования импорта остается валютный контроль, направленный, в первую очередь, на подтверждение обоснованности оплаты резидентом импортируемых товаров и покупки для этих целей иностранной валюты. Особенности валютного регулирования в Республике Беларусь отражены в Таблице 2.

Таблица 2 «Особенности валютного регулирования»

Источник: собственная разработка на основе [9]

Ввиду того что ввозу товаров на территорию Республики Беларусь в большинстве случаев предшествует их предоплата иностранному продавцу, возникает проблема контроля фактического исполнения поставки товара, являющегося предметом контракта.

Факт ввоза товара подтверждается ГТД. При этом для определения срока ввоза товаров на таможенную территорию Республики Беларусь используется дата принятия товаров к таможенному оформлению.

При проверке импортных операции, аудитору необходимо проверить и установить, правильно ли они отражены в учете.

Учет самих импортных товаров ведется импортером с момента их поступления в организацию. Основанием для принятия товаров к учету являются накладные приемки-сдачи товара на склад организации. Если на момент принятия товаров к учету (на момент поставки) право собственности на товар еще не перешло к импортеру (например товар еще не оплачен и не может расходоваться по условиям договора его оплаты), они будут числиться на забалансовом счете 002 «Имущество, принятое на ответственное хранение» в оценке по фактическим затратам на приобретение.

После перехода права собственности на товары к импортеру их учет ведется на счете 41 «Товары» (по дебету), и формирование импортной стоимости товара может осуществляться следующим образом с помощью некоторых счетов (по кредиту):

• счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - отражение таможенная стоимость импортного товара, оприходованного от иностранного поставщика на день подачи ГТД;
• счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» - отражается сумма акциза, уплаченного в бюджет;
• счет 51 «Расчетные счета», счет 52 «Валютные счета», счет 76 «Расчеты с разными кредиторами и дебиторами» - отражение суммы уплаченных или подлежащих уплате суммы таможенных пошлин;
• счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», счет 52 «Валютные счета» - отражение суммы транспортно-заготовительных расходов по доставке товара до таможенной границы Республики Беларусь.

Операции с импортными товарами, находящимися в распоряжении организации, учитываются на счете 41 «Товары» (по кредиту) следующим образом с использованием следующих счетов (по дебету):

• счет 45 «Товары отгруженные» -метод отражения выручки - начисления
• счет 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» - продажа импортных товаров [6, 10].

Расчеты с поставщиками импортных товаров отражается в бухгалтерском учете Республики Беларусь с использованием счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», причем аналитический учет по этому счету должен обеспечивать, во-первых, раздельный учет операций в рублях и иностранной валюте, во-вторых, учет в разрезе контрагентов. Обособленно по счету должны также учитываться суммы выданных иностранному поставщику авансов.

При применении аккредитивной формы расчетов также задействован счет 60«Расчеты с поставщиками и подрядчиками»[6].

При приобретении импортных товаров на условиях комиссии надо проверить и установить, правильно ли они отражены в учете, принимая во внимание, что товары, взятые на комиссию у иностранного комитента, учитывается на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию». Следует также проверить отражение на счетах бухгалтерского учета операций, связанных с комиссионными вознаграждением[8].

Рассмотрим типичные ошибки и нарушения, возникающие при проведении аудита импортных операций:

1. Из-за неоформления либо неправильного оформления первичного учетного документа:

- отсутствуют или составлены  с нарушениями статистические  декларации;

- отсутствуют сертификаты  качества товаров;

- CMR-накладные оформлены с нарушениями;

- отсутствуют или составлены  с нарушениями товарные накладные, товарно-транспортные накладные, акты  выполненных работ на экспорт;

2. Из-за непроведения либо неправильного проведения инвентаризации:

- не проведена инвентаризация расчетов с партнерами по экспортным и импортным операциям;

3. Из-за неправильной оценки  отраженной хозяйственной операции:

- неправильно произведена  оценка сумм по внешнеэкономическим  контрактам;

4. Из-за неправильной корреспонденции  счетов:

- отражены расчеты по  внешнеэкономическим контрактам  с нарушением Типового плана  счетов бухгалтерского учета;

- неправильно отражены  в учете операции по экспорту / импорту;

- неправильно отражены в бухгалтерском учете курсовые разницы;

5. Из-за несоблюдения аспектов  учетной политики:

- не определен график  инвентаризаций по внешнеэкономическим  контрактам;

6. Из-за несоответствия  данных аналитического учета  данным синтетического;

7. Данные форм отчетности  не увязываются, либо не раскрыта  отчетная информация, предусмотренная  нормативными правовыми актами  как обязательная к раскрытию;

8. Другие несоблюдения  требований нормативных правовых  актов при осуществлении хозяйственной  операции:

- отсутствие внешнеторгового  контракта;

- несоблюдение существенных  условий контракта;

- неправильное таможенное  оформление;

- несоблюдение заявленных  таможенных режимов;

- нарушение сроков поступления  выручки в иностранной валюте;

- нарушение сроков обязательной  продажи иностранной валюты, поступившей  по валютной выручке;

- внешнеторговый контракт  составлен с нарушениями;

- отсутствует регистрация  сделки (при необходимости такой  регистрации);

- неправильно сформирована  база для исчисления налогов (НДС, налога на прибыль и др.);

- неправильное исчисление  таможенных платежей;

- неправильные расчет и применение цен и тарифов;

- нарушены сроки представления  сведений для статистического  декларирования товаров по экспорту  или импорту;

- не соблюдены сроки поступления товаров по импорту [2].

Ответственность за нарушение некоторых типичных рассмотрим ниже.

Превышение суммы перечисленных денежных средств по импорту (стоимости отгруженного товара, выполненных работ, оказанных услуг по экспорту) в сравнении с договорной стоимостью полученного товара, выполненных работ, оказанных услуг (суммой полученных денежных средств) – влечет наложение штрафа на индивидуального предпринимателя или юридическое лицо в размере разницы между этими суммами.

Примечание. Ответственность за совершение правонарушений, предусмотренных статьей 11.36 Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях, не применяется в подтвержденных документами случаях, если:

• товар в то время, когда риски несла белорусская сторона, оказался уничтоженным, безвозвратно утерянным вследствие аварии или действия непреодолимой силы;
• произошла недостача в силу естественного износа или убыли при нормальных условиях транспортировки и хранения;
• товар выбыл из владения белорусской стороны вследствие неправомерных действий органов или должностных лиц иностранного государства;
• возврат переведенной в счет оплаты товара суммы оказался невозможным в силу действия непреодолимой силы, объявленного иностранным государством моратория, а также неправомерных действий органов или должностных лиц иностранного государства[11, ст. 11.35].

Необеспечение при реализации внешнеторговых договоров своевременного поступления денежных средств или завершения внешнеторговой операции иным предусмотренным законодательными актами способом при экспорте товаров (охраняемой информации, исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, работ, услуг) либо поступления товаров (охраняемой информации, исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, работ, услуг) или завершения внешнеторговой операции иным предусмотренным законодательными актами способом по импорту – влечет наложение штрафа в размере до тридцати базовых величин, а на индивидуального предпринимателя или юридическое лицо – до двух процентов от суммы незавершенной в установленный срок внешнеторговой операции за каждый день превышения срока, но не более суммы незавершенной внешнеторговой операции. [11, ст. 11.37].

Представление недостоверных сведений при оформлении лицензии или других разрешительных документов на ввоз (вывоз) товаров, статистической декларации или периодической статистической декларации, регистрации сделки – влечет наложение штрафа на индивидуального предпринимателя или юридическое лицо в размере до двадцати процентов контрактной стоимости экспортированных (импортированных) товаров[11, ст. 11.42]. 

Проведение внешнеторговой операции без наличия в предусмотренных законодательством случаях лицензии или других разрешительных документов либо неисполнение обязанности по регистрации сделки – влекут наложение штрафа на индивидуального предпринимателя или юридическое лицо в размере до двадцати процентов стоимости экспортированных (импортированных) товаров, выполненных работ, оказанных услуг, охраняемой информации, исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности[11, ст. 11.43].

Реализация товаров (работ, услуг) индивидуальным предпринимателем или юридическим лицом при отсутствии экономических расчетов (калькуляции с расшифровкой статей затрат на товары (работы, услуги) собственного производства, товары, произведенные из сырья, переданного резидентом или нерезидентом Республики Беларусь на переработку на давальческих условиях (кроме товаров, произведенных из сырья, переданного нерезидентом Республики Беларусь на переработку, подлежащих вывозу за пределы Республики Беларусь), расчета отпускных цен в установленном порядке на импортируемые товары), подтверждающих уровень применяемых цен (тарифов), –влечет наложение штрафа в размере до тридцати процентов стоимости реализованных товаров (работ, услуг).

Действия, предусмотренные настоящей статьи, совершенные повторно в течение одного года после наложения административного взыскания за такие же нарушения, –влекут наложение штрафа в размере до пятидесяти процентов стоимости реализованных товаров (работ, услуг) [11, ст. 12.6].

Нарушение индивидуальным предпринимателем или должностным лицом юридического лица требований законодательства к информации, указываемой на потребительской таре (упаковке) алкогольных напитков и табачных изделий, при осуществлении индивидуальным предпринимателем или юридическим лицом производства, импорта этих напитков и изделий, оптовой и (или) розничной торговли ими –влечет наложение штрафа в размере от двадцати до пятидесяти базовых величин[11, ст. 23.11]. 

Неуказание в товарных, товарно-транспортных накладных, платежных инструкциях и других первичных учетных документах сведений, предусмотренных законодательством, и (или) указание в них недостоверных сведений – влекут наложение штрафа на индивидуального предпринимателя или юридическое лицо в размере до пяти процентов суммы денежной оценки хозяйственной операции, указанной в этих документах[11, ст. 23.17].

Для успешного проведения импортных операций от персонала требуется высокий профессионализм в области бухгалтерского, таможенного и налогового законодательства, а также организация действенной системы внутреннего контроля. Именно эффективное проведение аудиторской проверки позволит организации заручиться не только профессиональным суждением, но и минимизировать ряд рисков, связанных с осуществлением импортной деятельности.

Список использованных источников

1.Закон Республики Беларусь  от 12 июля 2013 г. № 57-З «О бухгалтерском  учете и отчетности»//Консультант плюс: Беларусь [Электронный ресурс]/ ООО «ЮрСпектр», Нац. Центр правовой информации Республики Беларусь. – Минск, 2016. – Дата доступа: 26.05.2016

2. Лемеш, В.Н. Аудит экспортных операций// Консультант Плюс: Беларусь [Электронный ресурс]. / ООО «ЮрСпектр», Нац. Центр правовой информации Республики Беларусь. – Минск, 2016. – Дата доступа: 26.05.2016

3. А.Е, Суглобое, Б.Т. Жарылгасова. Бухгалтерский учет и аудит: Учеб.пособие - 2-е изд., стер. - М.: КНОРУС, 2007г. – 545 с.

4. Закон Республики Беларусь от 24 ноября 2011 г. № 347-З «О государственном регулировании внешнеэкономической деятельности»//Консультант плюс: Беларусь [Электронный ресурс]/ ООО «ЮрСпектр», Нац. Центр правовой информации Республики Беларусь. – Минск, 2016. – Дата доступа: 26.05.2016

5. Импорт [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://dic.academic.ru/dic.nsf/fin_enc/13614– Дата доступа:  30.05.2016

6. Г. Химченко. Бухгалтерский учет экспортно-импортных операций//Финансы, учет, аудит – 2006 – №35 – С. 38-48. – Дата доступа 25.05.2016

7.  Кулинина Г. В, Юшкова С. Д. Аудит импортных операций: Учеб.пособие. – М.: Юнити, 2008. – 239 с.