Аудит основных средств

Аудиторская проверка основных средств является частью общего аудита организации-клиента.

Её целью является формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности по разделу основных средств и установление соответствия применяемой в организации методики учета и налогообложения операций с основными средствами действующим в Российской Федерации нормативным документам.

В ходе аудита основных средств проверяют:

1)     обеспечение контроля за наличием и сохранностью основных средств (правильность отнесения объектов к основным средствам; правильность классификации основных средств; правильность оценки и переоценки основных средств; вопросы организации аналитического учета и материальной ответственности за основные средства; инвентаризация основных средств; соответствие данных отчетности, синтетического и аналитического учета);

2)     документальное оформление и отражение в учете операций поступления и выбытия основных средств (использование унифицированных форм первичной учетной документации; отражение операций поступления и выбытия основных средств в регистрах синтетического учета; вопросы налогообложения операций при поступлении и выбытии основных средств).

3)     Начисление и отражение в учете амортизации основных средств (правильность установления срока полезного использования; правомерность и обоснованность используемых способов начисления амортизации; правильность применения  единых норм амортизации; правомерность применения ускоренной амортизации; правильность расчетов амортизационных отчислений; правильность отражения амортизационных отчислений в учете);

4)     отражение в учете восстановления основных средств - ремонта, модернизации и реконструкции (документальное оформление операций; способы проведения ремонта; правомерность отнесения затрат по ремонту на себестоимость; отражение операций по реконструкции и модернизации в учете).  

Информационная  база, используемая аудитором при проверке основных средств, включает:

·         основные нормативные документы, регулирующие вопросы организации бухгалтерского учета и налогообложения основных средств;

·         приказ об учетной политике организации;

·         регистры синтетического и аналитического учета движения основных средств, используемые в организации;

·         первичные документы по отражению операций по основным средствам;

·         бухгалтерскую отчетность.

Аудитор должен ознакомиться с методологией учета основных средств, изложенной в Приказе об учетной политике организации. В частности необходимо знать:

·         лимит стоимости объектов для их отнесения к основным средствам и средствам в обороте;

·         установленный перечень объектов, относимых к основным средствам независимо от стоимости;

·         способы начисления амортизации по основным средствам;

·         порядок отражения затрат на ремонт основных средств;

·         предусмотрено ли проведение переоценки основных средств на 1 января  отчетного года;

·         сроки проведения инвентаризации основных средств;

·         перечень счетов и субсчетов, установленных рабочим планом счетов и используемых для отражения операций по учету основных средств.

Регистры синтетического и аналитического учета, используемые для отражения хозяйственных  операций по учету основных средств  и привлекаемых аудитором для  проведения проверки, зависят от применяемых  форм бухгалтерского учета. К ним  относятся регистры синтетического учета по счетам 01 “Основные средства”, 02 “Износ основных средств”, 08 “Капитальные вложения”, 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств”; оборотные ведомости по счетам синтетического и аналитического учета, сальдовые ведомости.

Операции по учету движения основных средств оформляются, как  правило, типовыми унифицированными формами  первичной документации, а в отдельных  случаях первичными документами, разработанными организацией и утверждёнными приказом по учётной политике.

Бухгалтерская отчетность, используемая аудитором, включает: бухгалтерский  баланс, приложение к бухгалтерскому балансу (ф. № 5) и пояснительную записку.

В “Бухгалтерском балансе” (ф. № 1) основные средства, принадлежащие организации на праве собственности, оперативного управления и хозяйственного ведения, представлены в разделе I “Внеоборотные активы” по статье “Основные средства” (стр. 120) с детализацией  по  видам:  земельные  участки  и  объекты  использования   (стр. 121); здания, машины и оборудование (стр. 122). Основные средства показываются в балансе в оценке НЕТТО – по остаточной стоимости (за исключением объектов основных средств, по которым в соответствии с установленным порядком погашение стоимости не производится).

В “Приложении к бухгалтерскому балансу” (ф. № 5) раскрываются данные:

·         о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов основных средств. Основные средства показываются по первоначальной (восстановительной стоимости);

·         о суммах начисленной амортизации на начало и конец отчетного периода по всем основным средствам, а также по отдельным группам: здания и сооружения, машины, оборудование, транспортные средства; другие;

·         о наличии на начало и конец отчетного периода основных средств, переданных в аренду, как в целом, так и по отдельным видам (здания, сооружения);

·         о наличии на начало и конец отчетного периода основных средств, переведенных на консервацию;

В пояснительной записке раскрывается исходя из Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/97) информация:

·         об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (включая в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации);

·         о принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств (по основным группам);

·         об объектах основных средств, стоимость которых не погашается;

·         о способах начисления в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по отдельным объектам основных средств. 

Проверка наличия  и сохранности основных средств 

Целью аудиторской проверки наличия и сохранности основных средств является подтверждение  реальности статей бухгалтерской отчетности.

Аудитор должен проверить: не числятся ли в составе основных средств объекты стоимостью ниже установленного организацией лимита, или объекты, срок службы которых  менее 12 месяцев (независимо от стоимости), не производился ли в организации  перевод основных средств в малоценные и быстроизнашивающиеся предметы и  наоборот. При этом следует учитывать, что лимит стоимости объекта  определяется на дату приобретения объекта (ввода в эксплуатацию). Характерной  ошибкой, выявляемой при аудиторских  проверках, является необоснованный перевод  основных средств в малоценные и  быстроизнашивающиеся предметы. Часто  причиной такого перевода служит стремление организации увеличить свои расходы  за счет дополнительного начисления амортизации.

При аудиторской проверке необходимо получит подтверждение  надлежащего оформления прав собственности  организации на объекты основных средств.

Аудитору должны быть предоставлены договоры на создание, приобретение, передачу объектов основных средств, а в необходимых случаях -- и свидетельства о регистрациях сделок в соответствии с законодательством.           

 Важным вопросом  при проверке сохранности и  наличия основных средств является  выяснение правильности оценки  основных средств, поскольку от  этого зависят расчеты с бюджетом  по налогу на имущество, а  также достоверность отражения  финансовых результатов организации  и составления отчетности.           

 Для проведения  проверки аудитор привлекает  первичные документы  (ф. ОС-1, ОС-6 и др.), по которым основные средства приняты к учету.           

 Проверка правильности  оценки основных средств может  быть сплошной (при небольшом  количестве объектов) или выборочной.            

 Оценка основных  средств и определение первоначальной  стоимости в соответствии с  Положением по ведению бухгалтерского  учета и бухгалтерской отчетности, утверждённым приказом Минфина  России от 29.07.98 № 34н, и Положением  по бухгалтерскому учёту "Учёт  основных средств” (ПБУ 6/97), утверждённым  Минфином России от 03.09.97 № 65н,  зависит от способа приобретения  основных средств.

Аудитор проверяет наличие  и оформление договоров купли-продажи  основных средств; правомерность включения  отдельных расходов в стоимость  основных средств, согласно положениям п. 3.2 ПБУ 6/97; правильно ли определена инвентарная стоимость законченных  строительством объектов; правильно  ли определена стоимость объекта  после достройки и дооборудования, реконструкции, модернизации или частичной  ликвидации.

Аудитор проверяет, оформлены  ли протоколы согласования цены и  отражена ли денежная оценка в учредительных  документах; правомерность включения  других расходов в первоначальную стоимость; достоверность установления рыночной цены. Для определения рыночной цены могут быть использованы данные о  ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, опубликованных в средствах  массовой информации и специальной  литературе; экспертные заключения о  стоимости отдельных объектов основных средств. Расходы, понесенные организацией по доставке таких основных средств, также включаются в стоимость  объекта.

Оценка объектов, приобретенных  за иностранную валюту, производится в рублях путем перерасчета иностранной  валюты по курсу Центрального Банка  РФ, действующему на дату приобретения объектов в собственность, хозяйственное  ведение или оперативное управление.

Аудитор должен проверить: правильно ли определен  момент перехода права собственности в соответствиями с условиями контракта; включены ли в стоимость таможенные платежи (пошлины, сборы) и другие расходы, связанные с приобретением основных средств.

При проверке правильности оценки основных средств аудитор должен обратить внимание на то, были ли случаи изменения первоначальной стоимости объектов, какие причины вызвали эти изменения (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация), отражены ли затраты по капитальным вложениям на счете 08 “Капитальные вложения”, показывается ли источник этих капитальных вложений с увеличением добавочного капитала.

Проверка правильности переоценки основных средств приобретает важное значение, поскольку согласно п.3.6 ПБУ 6/97 организациям предоставлено право не чаще одного раза в год (на 1 января отчетного года) переоценивать полностью или частично объекты основных средств.

Такая проверка осуществляется на основе изучения документов, содержащих ее результаты.

Аудитор должен проверить: подверглись ли переоценке все основные средства или их часть; не производилась  ли переоценка земельных участков и  объектов природопользования, числящихся в составе основных средств; каким  способом производилась переоценка (путем индексации или прямого  пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам); имеется ли документальное подтверждение рыночных цен; выборочно  проверить правильность расчетов; менялась ли степень износа после проведения переоценки, отражены ли результаты переоценки в инвентарных карточках, правильно  ли отражены результаты переоценки в  бухгалтерском учете, учтены ли результаты переоценки при составлении отчетности.            

 Для подтверждения  наличия основных средств проводится проверка организации аналитического учета и результатов инвентаризации основных средств. 

Аудитор должен также  проверить, как обеспечивается сохранность  основных средств.

Проверка проведения инвентаризации основных средств осуществляется аудитором  с привлечением первичных документов – инвентаризационных описей, протоколов заседаний инвентаризационных комиссий, решений руководства организации  по итогам проведения инвентаризации.            

 Проверка материалов  инвентаризации необходима аудитору  для того, чтобы убедиться, насколько  можно доверять результатам внутреннего  контроля, чтобы скорректировать  аудиторский риск и аудиторские  процедуры.

Проверка правильности документального оформления и учёта  поступления и выбытия основных средств 

Целью проверки учета поступления основных средств является подтверждение того, что приобретенные основные средства были правильно отражены в учете и представляют собой стоимость реальных объектов, введенных в эксплуатацию.

На этом этапе необходимо выполнить следующие процедуры:

·         получить список (с указанием количества и стоимости) приобретенных объектов основных средств, сверить полученные показатели с данными оборотов по дебету счета 01 “Основные средства”;

·         проверить первичные документы и физическое наличие вновь приобретенных объектов. Проверка проводится выборочно при существенном увеличении объектов основных средств;

·         определить, что стоимость объектов основных средств, введенных в эксплуатацию, надлежащим образом отражена на счетах бухгалтерского учета;

·         определить, соблюдены ли соответствующие положения налогового законодательства;

·         в случае значительных поступлений основных средств в течение отчетного периода определить, была ли списана стоимость старого оборудования.            

Приступая к аудиту поступления  основных средств, следует провести формальную проверку первичных учетных документов с точки зрения оформления их в соответствии с установленными правилами.

Аудитор должен проверить: отражаются ли затраты по объектам основных средств, приобретенным за плату, возведению (сооружению), изготовлению на счете 08 “Капитальные вложения”, на котором формируется первоначальная (инвентарная) стоимость объекта. При этом проверяется состав расходов, включаемых в инвентарную стоимость основных средств, их связь с созданием данного объекта.

Целью проверки операций, связанных с выбытием основных средств, является определение того, что:

-первоначальная стоимость и сумма накопленной амортизации полностью и надлежащим образом списаны со счетов их учёта;

-финансовые результаты (прибыль или убыток), образовавшиеся в результате этих операций, правильно отражены на счёте 80 “Прибыли и убытки”.

При этом могут быть выполнены  процедуры:

·         получить список объектов основных средств, выбывших в течение отчётного периода, с указанием первоначальной стоимости и суммы накопленной амортизации на день выбытия; продажной цены; финансового результата от операции. Сверить данные полученной информации с данными по кредиту счёта 01 “Основные средства”, дебиту счёта 02 “Износ основных средств”, данными счёта 80 “Прибыли и убытки” и счёта 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств”;

·         проверить наличие соответствующего разрешения на операции по выбытию основных средств и их документальное оформление;

·         проанализировать по каждой операции выбытия (при значительных объёмах выборочно) правильность списания основных средств и определения финансового результата.

В ходе проверки основных средств аудитор устанавливает причину списания, целесообразность и законность операции. Для этого используются договоры на реализацию основных средств, акты на списание, акты приёма-передачи основных средств, данные аналитического учёта.

Поскольку финансовый результат  от выбытия основных средств отражается на счете 80 “Прибыли и убытки”, аудитор  должен проверить правильность корректировки бухгалтерской прибыли для целей налогообложения по операциям с основными средствами в соответствии с инструкцией Госналогслужбы России №37 “О порядке начисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций”. 

Проверка операций по учёту амортизации основных средств

Начисление амортизации –важнейший аспект аудиторской проверки ОС. Основные средства, числящиеся на балансе предприятия должны получать амортизационные вливания, как в полном размере, так и в полном объёме. Аудитору следует принимать во внимание то обстоятельство, что амортизационные отчисления имеют (должны иметь) место, уже начиная с первого числа месяца, следующим за месяцем принятия основного средства к организационному (бухгалтерскому) учёту. Отчисления на амортизацию основных средств продолжают поступать вплоть до покрытия его стоимости. Также амортизация может быть прекращена в связи с отчуждением права собственности на основное средство в пользу другого лица. Отражение амортизационных затрат происходит в отчётном периоде, в котором они были произведены. При этом не принимаются во внимание общие и итоговые (на конец отчетного периода) финансовые результаты хозяйственной деятельности организации. Амортизация может быть начислена путём списания стоимости по числу лет полезного использования ОС, путём списания стоимости исходя из объёма произведенных работ, а также при помощи способа уменьшаемого остатка.

В любом из приведённых случаев  амортизация начисляется ежемесячно в течение всего года в размере 1/12 от общей суммы отчислений за отчётный год. Объекты основных средств стоимостью не более 10000 рублей за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, а также приобретенные издания (книги, пособия, журналы) разрешается списывать на затраты на производство по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.

Амортизация включается в издержки обращения и производства. Все  накопленные отчисления подлежат подсчёту по состоянию на момент составления  отчёта. Их отражение происходит на отдельном счёте по отдельным объектам ОС. Кроме ОС производственного (промышленного) назначения, предприятие может располагать средствами непроизводственного характера (бытового, образовательно-культурного и т.д.). Все эти средства не должны включаться в себестоимость изготавливаемой продукции или выполняемых работ.

В случаях приостановки какого-либо производственного процесса или  выбытия ОС, аудитором проверяется  правильность равномерной приостановки амортизации применительно к  остановленному производству и прекращения  амортизационных отчислений на полностью  изношенное средство.

 На данном этапе аудита осуществляется:

·         проверка соблюдения положений учетной политики организации по амортизации основных средств;

·         проверка правильности отнесения объектов амортизационных отчислений к той или иной группе основных средств;

·         проверка расчетов сумм ежемесячных амортизационных отчислений;

·         проверка своевременности и правильности их отражения в учете.

Определение правильности начисления и отражения в учете  амортизационных отчислений проводится на соответствие соблюдению бухгалтерских  правил, установленных ПБУ 6/97 и Методическими  указаниями по бухгалтерскому учету  основных средств. Для этого привлекаются положения приказа по учетной  политике организации; показатели разработочной  таблицы по расчету амортизации  основных средств.

Аудитору необходимо получить перечень объектов основных средств, по которым применяются особые условия начисления амортизации или ее прекращения, в частности:

·         с истекшими нормативными сроками эксплуатации;

·         по которым амортизация не начисляется;

·         по которым начисление амортизации приостановлено;

·         по которым применяется ускоренная амортизация;

·         непроизводственного назначения;

·         используемых организацией по договору аренды;

·         переданных организацией  в аренду.

Осуществляя проверку начисления амортизационных отчислений, аудитор  должен учесть, что по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 1998 г., начисление амортизации производится по нормам, установленным постановлением Совмина СССР от 22.10.90.г. № 1072 “О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР”, а  по основным средствам, введенным в  эксплуатацию после 1 января 1998 г., могут  использоваться методы начисления амортизации согласно п.4.2. ПБУ 6/97 (линейный способ, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме  чисел лет срока полезного использования, способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

В случае, если сумма амортизационных отчислений, начисленных методом, выбранным предприятием, за отчетный период превышает сумму амортизационных отчислений, принимаемых для целей налогообложения в размерах, исчисленных по установленным нормам, должна быть произведена корректировка для определения налогооблагаемой прибыли по строке 4.2.3. «Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета налога от фактической прибыли».

Выборочным способом аудитор  проверяет правильность установления срока полезного использования  основного средства, поскольку от этого зависит сумма амортизационных  отчислений отчетного периода и  установление нормы амортизационных  отчислений. В случае выявления неправильно установленных норм аудитор определяет, насколько завышена (занижена) себестоимость продукции (работ, услуг).

Необходимо проверить  правильность сроков начала и окончания  начисления амортизации, регулярность начисления амортизации, правомерность  использования понижающих и повышающих коэффициентов начисления амортизации.

Выборочно проверяют арифметические расчеты амортизационных отчислений.

Одним из важных вопросов аудита амортизационных отчислений является проверка правомерности отнесения  амортизационных отчислений на себестоимость  продукции (работ, услуг). Аудитор должен определить, к какой группе основных средств относятся объекты (производственные или непроизводственные), используются основные средства при производстве продукции (работ, услуг) или сданы  в текущую аренду. Амортизационные  отчисления по основным средствам непроизводственной сферы относятся за счет собственных  источников средств, а по объектам, сданным в аренду, относятся на счет прибылей и убытков.

При проведении проверки амортизационных отчислений могут  быть использованы аналитические процедуры:

-сопоставление остатков по счетам учета основных средств (счет 01) и накопленной амортизации текущего года с данными за предшествующие периоды и оценка их изменений;

-сопоставление остатка накопленной амортизации за текущий год с остатками за предшествующие периоды.

Проверяя вопросы, связанные  с начислением амортизации, отнесением затрат на капитальный и текущий  ремонт основных средств, аудитор должен в первую очередь руководствоваться  учетной политикой на предприятии и действующими нормативными документами, относящимися к данным вопросам проверки.

Если предприятие применяет  метод ускоренной амортизации (о  чем необходимо указывать в учетной  политике), аудитор уточняет и проверяет  правильность применения ускоренной амортизации, что послужило основанием для  ее введения, дату начала проведения ускоренной амортизации, установленный коэффициент  повышения норм амортизационных  отчислений и перечень оборудования, в отношении которого используется ускоренная амортизация.

Аудитор обязан удостовериться, доведено ли решение о применении указанного метода до налоговых органов.

Аудитор, кроме этого, должен проверить, правильно ли производится списание 50% первоначальной стоимости  основных средств со сроком службы свыше 3-х лет, если предприятие относится  к категории малых и пользуется предоставленным ему правом такого списания. Выполняются ли при этом все условия применения такого метода списания.

Проводя проверку начисления амортизации, аудитор должен обратить особое внимание на начисление амортизации  по основным средствам, не относящимся  к промышленно-производственным (например, объекты культуры), не включается ли она в себестоимость продукции (работ, услуг). Делается это с целью снижения затрат по содержанию непромышленных объектов и такие случаи при проверках выявляются.

В связи с тем, что  в настоящее время многие предприятия  простаивают или работают в одну смену и менее, ОС находятся в  резерве или законсервированы, важным элементом проверки является правомерность  приостановки начисления амортизации  или применение понижающих коэффициентов  к действующим нормам.

Важно также проверить, не продолжается ли начисление амортизации  по основным средствам, которые уже  имеют полный износ.

Имеют место случаи, когда  бухгалтеры допускают ошибки в определении  норм амортизации, особенно по тем объектам основных средств, в техдокументации  которых не указаны шифры. В этих случаях аудитор должен добиться от руководства организации создания авторитетной комиссии по отнесению  того или иного объекта основных средств к соответствующей группе по начислению износа.

Проводя проверку начислений амортизации по основным средствам, аудитор должен проверить и соответствующие  расчеты и их тождественность с данными аналитического и синтетического учета амортизации.

Проверяя вопросы, связанные  с отнесением затрат на производство текущего и капитального ремонта, аудитор  в первую очередь обязан руководствоваться  учетной политикой предприятия  и действующими нормативными документами  по данным вопросам. В процессе проверки аудитор должен определить источники  отнесения этих затрат. Далее, проверить  документацию, на основании которой  производится этот ремонт - дефектные  ведомости, план проведения ремонтных  работ, сметные расчеты.

Очень важно при этом провести тщательную проверку всех этапов ремонтных работ и, главное, установить, нет ли таких работ, которые должны быть отнесены не к капитальному ремонту, а к капитальным вложениям. Очень  часто допускаются такие нарушения  при производстве ремонта в арендованных зданиях, причем нередко в договорах  на аренду не оговаривается сторона, которая должна производить ремонт.

Нередко предприятия реконструкцию  основных средств проводят под видом капитального или текущего ремонта, тем самым списывая незаконно затраты на себестоимость продукции, а не за счет источников по финансированию капитальных вложений.

В ходе проверок нередко  выявляется приписка в объемах выполненных  работ, причем производимых как силами самой организации, так и (особенно часто) сторонними организациями.

В таких случаях, если аудитор не может сам определить приписки и характер отнесения работ (к ремонту или капитальным  вложениям), он должен пригласить специалиста.

Приписки всегда приводят к незаконному увеличению затрат на производство работ, а следовательно, и к увеличению себестоимости  продукции.