Банк как особый участник налоговых отношений

Банк как особый участник налоговых правоотношений  

Процесс развития постсоветской  России ознаменован формированием  банковской системы рыночного типа и динамичным развитием нормативно-правовой основы регулирования банковской деятельности. Эти явления обусловлены качественным ростом значения банков в развитии экономики страны. Банки, являясь  ключевым звеном рыночной экономики, осуществляют финансово-посреднические операции между  хозяйствующими субъектами, предоставляют  финансовые ресурсы, необходимые для  развития производства, способствуют оптимизации размещения денежных средств. Немаловажную роль играют банки и  в налоговой деятельности государства.  

Специфика содержания налоговой правосубъектности банков проявляется в том, что они способны выступать в налоговых отношениях не только в качестве налогоплательщиков либо налоговых агентов, но и в качестве субъектов, принимающих и зачисляющих налоговые платежи, то есть в качестве посредника между налогоплательщиком и бюджетом. Такая многогранность правосубъектности банка позволяет говорить о, используя теологическую терминологию, «триединстве» правового статуса банка в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Фундаментальной особенностью такого статуса является то, что права, обязанности и ответственность банков предусмотрены не только налоговым, но и гражданским законодательством.  

Как было отмечено в  Постановлении Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона РФ от 27.12.1991 г. «Об  основах налоговой системы в  Российской Федерации» [1], налоговое  законодательство устанавливает публично - правовые обязанности банков в  их отношениях с налогоплательщиками - юридическими лицами. Государство  в лице налоговых и других органов  осуществляет контроль за порядком исполнения банками указанных публично - правовых функций. Так, при наличии оснований, предусмотренных Федеральным законом "О банках и банковской деятельности", у банков может быть отозвана лицензия на осуществление банковских операций.  

Первичным основанием возникновения публично-правовых обязанностей банка, предусмотренных законодательством  о налогах и сборах, является гражданско-правовой договор банковского счета. А.Я. Курбатов отмечал, что наличие оснований  для применения налоговой ответственности  банков за задержку платежей в бюджет и внебюджетные фонды зависит  от того, являются ли действия банка  правомерными или неправомерными с  точки зрения гражданского права [2].  

Согласно ст. 849 ГК РФ банк обязан по распоряжению клиента  выдавать или перечислять со счета  денежные средства не позже дня, следующего за днем поступления в банк соответствующего платежного документа, если иные сроки  не предусмотрены законом, изданными  в соответствии с ним банковскими правилами или договором банковского счета. Таким образом, основанием возникновения публично-правовой обязанности банка по перечислению средств в бюджет является распоряжение клиента, данное им в силу заключенного с банком гражданско-правового договора. Моментом возникновения у банка указанной публично-правовой обязанности (моментом начала течения сроков) является момент поступления в банк соответствующего платежного документа от клиента. Эти предусмотренные гражданским законодательством правила дублируются в Налоговом кодексе РФ [3], в соответствии с п. 2 ст. 69 которого поручение на перечисление налога исполняется банком в пределах одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

Таким образом, обязанности  банков по правильному открытию счетов налогоплательщиков, исполнению поручений  о перечислении налогов и сборов, а также по предоставлению налоговым  органам сведений по счетам своих  клиентов, основываясь на гражданско-правовых договорах, носят не только гражданско-правовой, но и публично-правовой характер [4].  

Г.А. Тосунян и А.Ю. Викулин отмечают, что указанные отношения регулируются гражданским (Гл. 45 ГК РФ), банковским (ст. 31 ФЗ «О банках и банковской деятельности» [5]) и налоговым (ст. 60, Гл. 18 НК РФ) законодательством. Следовательно, рассматриваемые отношения являются одновременно и налоговыми, и гражданско-правовыми. Тем не менее, в данном случае нет противоречия, так как отношения, складывающиеся в процессе реализации банками своих обязанностей при исполнении ими поручений клиентов о перечислении налогов и сборов, являются ярким примером комплексного характера банковских правоотношений [6].  

Таким образом, рассматриваемые  правоотношения характеризуются сочетанием одновременно частно-правовых и публично-правовых начал.  

Весь комплекс публично-правовых обязанностей банков в налоговых  отношениях условно можно разделить  на три относительно обособленные группы:  

1. Обязанности по  исполнению поручений на перечисление  налогов.  

2. Обязанности, связанные  с учетом налогоплательщиков.  

3. Обязанности по  предоставлению налоговым органам  сведений о финансово-хозяйственной  деятельности налогоплательщиков.  

Центральной обязанностью банков в налоговых правоотношениях  является своевременное исполнение поручений налогоплательщиков, налоговых  агентов или иного обязанного лица на перечисление налогов в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды), а также решения налогового органа о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика или иного обязанного лица в порядке очередности, установленной гражданским законодательством.  

В рамках указанной  обязанности банк должен:  

- своевременно выполнять  поручения налогоплательщиков, плательщиков  сборов, налоговых агентов по  перечислению сумм налога и  (или) сбора;  

- исполнять решения  налогового органа о приостановлении  операций по счетам налогоплательщика,  плательщика сборов, налогового  агента;  

- исполнять решения  налогового органа о взыскании  сумм налога, сбора, пеней.  

В соответствии с  подп. 11 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе требовать от банков документы, подтверждающие исполнение платежных поручений налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов и инкассовых поручений (распоряжений) налоговых органов о списании со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сумм налогов и пени.  

Кроме того, на банки  возложен ряд обязанностей, связанных  с учетом налогоплательщиков. В частности, открывать счета налогоплательщикам только при предъявлении свидетельства  о постановке на учет в налоговом  органе; в пятидневный срок сообщать налоговому органу об открытии или  закрытии счета налогоплательщика.

Банки предстают  в налоговых правоотношениях  и в качестве источника получения  информации о налогоплательщиках. Банки  обязаны предоставлять в срок налоговому органу по его запросу  справки по операциям и счетам организаций или граждан-предпринимателей.  

О значении банка  как особого субъекта налоговых  правоотношений говорит и факт выделения  в Налоговом кодексе РФ отдельной  Главы 18 «Виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством  о налогах и сборах, и ответственность  за их совершение».   

Несмотря на столь  широкий спектр специальных функций  в налоговой сфере, банки не названы  Налоговым кодексом РФ в числе  участников отношений, регулируемых законодательством  о налогах и сборах. Перечень таких  лиц приведен в ст. 9 Налогового Кодекса  РФ:  

1) организации и  физические лица, признаваемые в  соответствии с настоящим Кодексом  налогоплательщиками или плательщиками  сборов;  

2) организации и  физические лица, признаваемые в  соответствии с настоящим Кодексом  налоговыми агентами;  

3) Министерство Российской  Федерации по налогам и сборам  и его подразделения в Российской  Федерации;  

4) Государственный  таможенный комитет Российской  Федерации и его подразделения;  

5) государственные  органы исполнительной власти  и исполнительные органы местного  самоуправления, другие уполномоченные  ими органы и должностные лица, осуществляющие в установленном  порядке помимо налоговых и  таможенных органов прием и  взимание налогов и (или) сборов, а также контроль за их уплатой налогоплательщиками и плательщиками сборов;  

6) Министерство финансов  Российской Федерации, министерства  финансов республик, финансовые  управления (департаменты, отделы) администраций  краев, областей, городов Москвы  и Санкт - Петербурга, автономной области, автономных округов, районов и городов, иные уполномоченные органы - при решении вопросов об отсрочке и о рассрочке уплаты налогов и сборов и других вопросов, предусмотренных Налоговым кодексом РФ;  

7) органы государственных  внебюджетных фондов.  

Законодательно закрепленный в Налоговом кодексе РФ перечень далеко не полон, ибо не охватывает всех потенциальных и реальных участников налоговых правоотношений. Ю.А. Крохина в этой связи отмечает, что фактически налоговые отношения затрагивают большее количество субъектов, поскольку установление, введение и взимание налогов в доход государства, осуществление налогового контроля и привлечение к ответственности за налоговое правонарушение требует также привлечения иных физических и юридических лиц, органов власти и местного самоуправления, которые прямо не обозначены в качестве участников налоговых отношений, но наделены налоговым законодательством соответствующими правами и обязанностями и в определенных случаях несут налоговую ответственность [7]. В первую очередь такое утверждение справедливо по отношению к банкам, которые, несмотря на выполнение значимой функции в налоговых правоотношениях, не названы Налоговым кодексом в качестве их участников.

И.И. Кучеров предлагает иную классификацию участников налоговых  правоотношений [8]:  

1) субъекты, наделенные  компетенцией по установлению  и введению налогов (органы  представительной власти);  

2) субъекты, на которых  в соответствии с законодательством  о налогах и сборах возложена  обязанность по уплате налогов  (сборов) в бюджет или внебюджетный  фонд (налогоплательщики и плательщики  сборов);  

3) субъекты, содействующие  уплате налогов и сборов (налоговые  агенты, банки и сборщики налогов);  

4) субъекты, содействующие  налоговому администрированию (органы  регистрации, эксперты, специалисты,  переводчики, понятые и свидетели);  

5) субъекты, осуществляющие  налоговое администрирование (финансовые  органы, налоговые органы, таможенные  органы, органы государственных  внебюджетных фондов);  

6) субъекты, осуществляющие  правоохранительную функцию в  сфере налогообложения (федеральные  органы налоговой полиции, органы  прокуратуры, органы внутренних  дел);  

7) субъекты, рассматривающие  дела и исполняющие решения  о взыскании налоговых санкций  (судебные органы и органы принудительного  исполнения).   

Таким образом, И.И. Кучеров  определяет банк в качестве субъекта, содействующего уплате налогов и  сборов.  

Н.И. Химичева, в свою очередь, выделяет три группы субъектов  налоговых правоотношений [9]:  

1) органы власти, устанавливающие и взимающие  налоги (налоговые, финансовые, таможенные  органы);  

2) налогоплательщики:  юридические и физические лица, в том числе и банки, за  исключением Банка России;  

3) третьи лица: банки,  принимающие и зачисляющие налоговые  платежи на счета соответствующих  бюджетов.  

Аналогичный подход в определении состава участников налоговых правоотношений используется и в работе Е.Ю. Грачевой и Э.Д. Соколовой [10].  

О.Н. Горбунова, выделяя  три группы субъектов налоговых  правоотношений, не относит банки  к отдельной категории, включая  их в группу организаций и предприятий, располагающих информацией, необходимой  для исчисления налогов с конкретных налогоплательщиков [11]. Критерием отнесения  банков в эту группу является признак  наличия у субъекта соответствующей  информации. Таким образом, классификация, предложенная О.Н. Горбуновой, не учитывает  наличие у банка функций финансового  посредника меду налогоплательщиком и  соответствующим бюджетом.  

А.И. Бабкин называет банки третьими лицами, не являющимися  участниками налоговых отношений [12].  

По мнению И.А. Орешкина, банки необходимо включить в систему  органов налогового контроля [13]. Для  того, чтобы показать необоснованность такой концепции, следует уяснить, что понимается под термином «налоговый контроль» в юридической науке.  

По определению  Ю.А. Тихомирова, контроль есть проверка соблюдения и выполнения нормативно установленных задач, планов и решений, то есть начало цикла, посвященного оценке фактически осуществленного процесса. Тем самым в данной дефиниции подчеркивается, «во-первых, функциональное назначение контроля, во-вторых, то, что он возникает, прежде всего на определенной стадии управленческого процесса, в-третьих, то, что он осуществляется всеми субъектами государственного управления» [14].

А.В. Брызгалин полагает, что «налоговый контроль – это специализированный (только в отношении налогов и сборов) надведомственный (вне рамок ведомств) государственный контроль...» [15]. «Налоговый контроль можно определить как установленную законодательством совокупность приемов и способов деятельности компетентных органов, обеспечивающую соблюдение субъектами налогового права налогового законодательства и правильность исчисления, полноту и своевременность внесения налога в бюджет или внебюджетный фонд» [16].  

Основой определения  налогового контроля, предложенного  Е.Ю. Грачевой и Э.Д. Соколовой, является деятельность уполномоченных органов. По мнению указанных авторов, «налоговый контроль относится к общегосударственному финансовому контролю и может  быть определен как регламентированная нормами налогового права деятельность компетентных органов, обеспечивающих соблюдение налогового законодательства и правильность исчисления, полноту  и своевременность внесения налогов  и сборов в бюджет или внебюджетный фонд» [17].  

Аналогичный подход использован в определении, предложенном О.А. Макаровой: налоговый контроль – это «деятельность должностных  лиц налоговых органов в пределах своей компетенции в формах, предусмотренных  Налоговым кодексом, с целью проверки правильности исчисления и уплаты налогов  и сборов, а также выявления  и устранения налоговых правонарушений и причин, их порождающих, соблюдения законодательства о налогах и  сборах» [18].  

Таким образом, рассмотрение банков в качестве субъектов налогового контроля противоречит общепризнанному  в юридической науке утверждению  о том, что налоговый контроль является одним из видов государственного финансового контроля, а, значит, может  осуществляться только уполномоченными  государственными органами. Из содержания ст. 82 Налогового кодекса РФ следует, что в налоговой сфере субъектами контроля, наделенными государственно-властными  полномочиями по осуществлению мероприятий  налогового контроля, являются только налоговые и таможенные органы.  

Своеобразную концепцию  предложил М.В. Максимов. По мнению указанного автора, современное законодательство предусматривает обязанности банков по контролю за соблюдением их клиентами законодательства о налогах и сборах, что позволяет отнести их к субъектам финансового контроля. Применяя аналогию с нормами валютного законодательства, по совокупности полномочий банков в сфере контроля за соблюдением их клиентами законодательства налогах и сборах, М.В. Максимов считает возможным рассматривать банки в качестве агентов валютного контроля. Налоговое законодательство не содержит такого понятия. По определению указанного автора, агентами налогового контроля следует считать уполномоченные государством организации, на которых в соответствии с законами возложены обязанности по осуществлению контроля за своевременностью и полнотой уплаты налогов и сборов налогоплательщиками [19]. 

Д.В. Винницкий считает, что банки следует отнести к категории «сборщики налогов», предусмотренной статьей 25 Налогового кодекса РФ [20]. В соответствии с указанной статьей в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, прием от налогоплательщиков и (или) плательщиков сборов средств в уплату налогов и (или) сборов и перечисление их в бюджет может осуществляться государственными органами, органами местного самоуправления, другими уполномоченными органами и должностными лицами – сборщиками налогов.  

Аналогичного мнения придерживается и С.Д. Шаталов, который, комментируя понятие «сборщик налогов», пояснил, что «в этой роли могут выступать  банки, отделения связи, местные  администрации в сельской местности  и некоторые другие лица» [21].  

Действительно, налоговое  законодательство (ст.ст. 45, 60 Налогового кодекса РФ) налагает на банки обязанности  по принятию и зачислению налоговых  платежей на счета соответствующих  бюджетов (внебюджетных фондов). Подобные функции характерны как раз для  сборщиков налогов. Однако Налоговый  кодекс РФ устанавливает, что сборщиками налогов и сборов могут быть только государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления, другие уполномоченные ими органы и должностные лица. Как следствие, организации, и, тем  более, физические лица, функции сборщиков  налогов выполнять не могут.  

В этой связи Д.В. Винницкий предлагает внести изменения  в ст. 25 и иные положения Налогового кодекса РФ, закрепив в них статус банков в качестве сборщиков налогов [22].  

Такое предложение  представляется не вполне обоснованным, поскольку, несмотря на наличие известной  схожести функций, объем последних  нельзя назвать тождественным. Так, в соответствии с п. 5 ст. 9 Налогового кодекса РФ, сборщики налогов, помимо приема средств в уплату налогов  и (или) сборов и перечисления их бюджет, осуществляют также контроль за их уплатой налогоплательщиками и плательщиками сборов. Банки же не наделены такими контрольными функциями, а лишь исполняют платежные поручения налогоплательщиков и инкассовые поручения налоговых органов. К тому же, в отличие от сборщиков налогов, на банки возложена обязанность по предоставлению в налоговые органы определенной информации о клиентах-налогоплательщиках.  

Вышеизложенное позволяет  утверждать, что особый, присущий только банкам, правовой статус лица, наделенного  комплексом публично-правовых обязанностей в налоговых правоотношениях  необходимо законодательно закрепить, включив банки в число участников налоговых отношений, указанных  в ст. 9 Налогового кодекса РФ.   

Гиссин Егор Маркович, аспирант Центра финансового и банковского права Института государства и права РАН, г. Москва  

Список литературы  

[1] Вестник Конституционного  Суда РФ. 1999. N 1.

[2] См.: Курбатов А.Я.  Ответственность банков за задержку  платежей в бюджет и внебюджетные  фонды. М., 1997. С. 5.  

[3] Собрание законодательства  РФ. 1998. N 31. Ст. 3834, 3825. 1999. № 14. Ст. 1649. №  28. Ст. 3487. 2000. № 2. Ст. 134, № 32. Ст. 3341. 2001. N 53 (ч. 1). Ст. 5016, 5026. 2002. N 1 (ч. 1). Ст. 2, №  6. Ст. 625.  

[4] См.: Налоговое  право России: Учебник для вузов  / отв. ред. Ю.А. Крохина. М.: НОРМА, 2003. С. 416.  

[5] Российская газета. 1996. № 27; 1998. № 150; 1999. № 129, 134; 2001. № 118-119, 152-153; 2002. № 153; 2003. № 126.  

[6] Налоговое право  России. С. 416-417.  

[7] См.: Налоговое  право России: Учебник для вузов  / отв. ред. Ю.А. Крохина. М.: НОРМА, 2003. С. 218.  

[8] См.: Кучеров И.И.  Налоговое право России: Курс  лекций. М.: ЮрИнфоР, 2001. С. 88.  

[9] См.: Финансовое  право. Учебник / отв. ред. Н.И.  Химичева. М.: БЕК, 1996. С. 241.  

[10] См.: Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д. Финансовое право  России: Учебное пособие. М.: Новый  юрист, 1997. С. 71.  

[11] Финансовое право.  Учебник / под ред. О.Н. Горбуновой. М.: Юристъ, 1996. С. 201.  

[12] Бабкин А.И.  Роль и место банков в сфере  налогового законодательства // Арбитражная  практика. Тематический выпуск. 2002, октябрь.   

[13] Орешкин И.А.  Субъекты налогового контроля  и их взаимодействие // Финансовое  право. 2001. № 1. С. 41.  

[14] Тихомиров Ю.А.  Курс административного права  и процесса. М., 1998. С. 510.  

[15] Брызгалин А., Зарипов В. Комментарий основных положений Налогового кодекса Российской Федерации. (ст. 82-98) // Хозяйство и право. 1999. № 7. С. 3.  

[16] Финансовое право  Российской Федерации: Учебник / Отв. ред. М.В. Карасева. М.: Юристъ, 2002. С. 351.  

[17] Грачева Е.Ю., Соколова  Э.Д. Финансовое право: Учебное  пособие. М., 2000. С. 141.  

[18] Грисимова Е.Н., Макарова О.А., Ильюшихин И.Н. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая. Схемы. Пояснения. Комментарии. / под ред. Н.М. Голованова. Спб., 1999. С. 187.  

[19] См.: Максимов  М.В. Банк как агент налогового  контроля // Консультант. 2000. № 4. С. 63-65.  

[20] Д.В. Винницкий.  Субъекты налогового права. М.: Норма, 2000. С. 120.  

[21] Шаталов С.Д.  Комментарий к Налоговому кодексу  Российской Федерации части первой (постатейный). М.: МЦФЭР, 1999. С. 126.  

[22] См.: Д.В. Винницкий.  Там же.