Бухгалтерский учет лизинговых операций

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ 

    При отражении в бухгалтерском учете  хозяйственных операций, связанных  с учетом предмета лизинга, организациям следует руководствоваться Указаниями об отражении в бухгалтерском  учете операций по договору лизинга, утвержденными Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (далее - Указания об учете операций лизинга), а также Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов). Документирование лизинговых операций следует осуществлять в соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете). 

Документооборот 

    В соответствии со ст. 9 Закона о бухгалтерском учете все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, служащими первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. При этом согласно пп. "е", "ж" п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете первичные учетные документы должны приниматься к учету, только если они содержат обязательные реквизиты, в том числе и личные подписи должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций и правильность их оформления. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным, то непосредственно после ее окончания (п. 4 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете).

    Первичные учетные документы принимаются  к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

    Документы, форма которых законодательно не утверждена, организации разрабатывают  самостоятельно. Но согласно п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете эти документы должны содержать следующие обязательные реквизиты:

    а) наименование документа;

    б) дату составления документа;

    в) наименование организации, от имени  которой составлен документ;

    г) содержание хозяйственной операции;

    д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

    е) наименование должностей лиц, ответственных  за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

    ж) личные подписи указанных лиц.

    Как уже отмечалось ранее, лизинговая сделка представляет собой три этапа:

    - первый - приобретение имущества  с целью передачи его во  временное владение и пользование;

    - второй - непосредственное пользование  лизинговым имуществом лизингополучателем;

    - третий - возврат лизингодателю имущества  по окончании договора лизинга  или передача в собственность лизингополучателю указанного имущества при условии выкупа его в течение срока действия договора.

    Каждый  этап лизинговой сделки оформляется  документально.

    Так, на первом этапе оформление приобретения предмета лизинга с целью передачи его во временное владение и пользование зависит от условий договора.

    Если  договором предусматривается, что  поставщика выбрал лизингодатель, то приобретение предмета лизинга оформляется в  следующем порядке.

    В соответствии с Альбомом унифицированных  форм первичной учетной документации по учету торговых операций, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132, для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации применяется товарная накладная по форме ТОРГ-12.

    Если  в качестве предмета лизинга выступает  имущество, ранее учтенное у продавца в качестве основных средств, то в  соответствии с Постановлением Госкомстата  России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении  унифицированных форм первичной  учетной документации по учету основных средств" прием-передача объекта между организациями для включения в состав основных средств для организации-получателя или выбытия его из состава основных средств для организации-сдатчика оформляется общими документами:

    - по форме N ОС-1 - для объекта основных средств (кроме зданий, сооружений);

    - по форме N ОС-1а - для зданий, сооружений;

    - по форме N ОС-1б - для групп  объектов основных средств (кроме  зданий, сооружений).

    Форма N ОС-1 обязательно заполняется и  лизингодателем и лизингополучателем в момент включения объектов в состав основных средств и их ввода в эксплуатацию.

    К накладным или актам обязательно  прилагается техническая документация, относящаяся к данному объекту.

    Предмет лизинга, за исключением недвижимых объектов, при продаже подлежит транспортировке.

    При перевозке товаров применяются  общие правила, предусмотренные  законодательством Российской Федерации. Основания для представления  грузоотправителю и грузополучателю  товарно-транспортных накладных (ТТН) изложены в следующих нормативных документах:

    - Унифицированные формы первичной  учетной документации по учету  работы строительных машин и  механизмов, работ в автомобильном  транспорте, утвержденные Постановлением  Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 (порядок  заполнения формы N 1-Т);

    - Устав автомобильного транспорта  РСФСР, утвержденный Постановлением  СМ РСФСР от 08.01.1969 N 12 (п. 47);

    - Методические указания по бухгалтерскому  учету материально-производственных  запасов, утвержденные Приказом  Минфина России от 28.12.2001 N 119н (п. 209).

    Требование  об обязательном наличии ТТН при  заключении договора перевозки содержится также в п. 2 ст. 785 ГК РФ.

    При перевозках железнодорожным транспортом  применяется железнодорожная квитанция, в соответствии с п. 1.3 Правил заполнения перевозочных документов на перевозку грузов железнодорожным транспортом, утвержденных Приказом МПС России от 18.06.2003 N 39.

    При авиаперевозках применяется грузовая накладная в соответствии со ст. 105 Воздушного кодекса РФ от 19.03.1997 N 60-ФЗ. Порядок ее оформления приведен в п. 5.4 Правил перевозки пассажиров, багажа и грузов на воздушных линиях Союза ССР.

    В соответствии с п. 2 ст. 67 Кодекса  внутреннего водного транспорта РФ (КВВТ) от 07.03.2001 N 24-ФЗ заключение договора перевозки груза подтверждают транспортная накладная и оформленные на ее основании дорожная ведомость и квитанция о приеме груза для перевозки.

    В подтверждение приема груза для  перевозки перевозчик проставляет  календарный штемпель в транспортной накладной и выдает грузоотправителю квитанцию о приеме груза (п. 3 ст. 69 КВВТ).

    Если  договором предусматривается, что  поставщика выбрал лизингополучатель, то приобретение предмета лизинга может  оформляться трехсторонним актом. Его форма не предусмотрена в  альбомах унифицированных форм. Следовательно, первичный документ должен быть утвержден в учетной политике лизингодателя с обязательным указанием реквизитов, приведенных в п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.

    В течение второго этапа лизинговой сделки при непосредственном пользовании  лизинговым имуществом лизингополучателем начисление лизинговых платежей оформляется на основании расчета лизинговых платежей, который является неотъемлемой частью договора лизинга.

    Однако  иногда чиновники настаивают на необходимости  оформлять ежемесячно акт приема-сдачи  услуги на том основании, что сдача имущества в аренду является оказанием услуг.

    Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в  процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).

    Минфин  России в Письме от 07.06.2006 N 03-03-04/1/505 выразил  свою позицию: "По нашему мнению, ежемесячное  составление акта об оказании услуг  по аренде недвижимого имущества  является обязательным".

    При этом ранее ФНС России в Письме от 05.09.2005 N 02-1-07/81 высказывалась против составления акта.

    В Письме ФНС России от 05.09.2005 N 02-1-07/81 "О  подтверждении хозяйственных операций первичными учетными документами" отмечается: если договаривающимися сторонами  заключен договор аренды (лизинга) и подписан акт приема-передачи имущества, являющегося предметом аренды (лизинга), то из этого вытекает, что услуга реализуется (потребляется) сторонами договора, и, следовательно, у организаций есть основание для включения в состав налоговой базы по налогу на прибыль сумм доходов от реализации такой услуги (арендодатель, лизингодатель) и расходов в связи с потреблением услуги (арендатор, лизингополучатель).

    Такие основания возникают у организаций  независимо от подписания акта приема-передачи услуги, тем более что требование об обязательном составлении актов приема-передачи услуг в виде аренды (лизинга) ни гл. 25 НК РФ, ни законодательством о бухгалтерском учете не предусмотрено.

    Составлять  или не составлять ежемесячный акт  на сумму лизинговых платежей - налогоплательщик решает самостоятельно, в зависимости от его готовности оспаривать свою правоту в судебном порядке.

    Если  лизингодатель является организацией - плательщиком НДС, то сумма лизингового  платежа содержит налог на добавленную  стоимость. Следовательно, согласно ст. 169 НК РФ лизингодатель ежемесячно выставляет лизингополучателю счета-фактуры и предъявляет к уплате суммы НДС со стоимости услуг по договору лизинга, оказанных в текущем месяце, не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим, оформляет счет-фактуру на сумму лизингового платежа (Письма МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404, Минфина России от 08.02.2005 N 03-04-11/21).

    Сторона, на балансе которой учитывается  предмет лизинга, начисляет амортизацию  по данному предмету. Как и любая другая хозяйственная операция, начисление амортизации оформляется первичным документом. Как правило, организации оформляют ведомость начисления амортизации. Данный документ не содержится в альбомах унифицированных форм, следовательно, его форму необходимо утвердить приказом об учетной политике организации в соответствии со ст. 9 Закона о бухгалтерском учете с использованием всех обязательных реквизитов, предусмотренных данной статьей Закона о бухгалтерском учете.

    На  третьем этапе лизинговой сделки производится либо возврат лизингодателю имущества по окончании договора лизинга, либо передача в собственность лизингополучателю указанного имущества при условии выкупа его в течение срока действия договора.

    Возврат лизингодателю имущества по окончании  договора лизинга оформляется актом приема-передачи предмета лизинга, который не является унифицированной формой. Форма акта приема-передачи может быть утверждена соглашением сторон в договоре лизинга. Если стороны не утвердили форму акта, то его форма должна быть утверждена приказом об учетной политике лизингополучателя в соответствии со ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.

    Если  по окончании договора лизинга производится передача в собственность предмета лизинга, то документирование хозяйственной  операции зависит от того, на чьем балансе учитывался предмет лизинга.

    Если  предмет лизинга учитывался на балансе  лизингодателя, то его передача лизингополучателю  оформляется актом приема-передачи. В данном случае уместно применить  унифицированную форму N ОС-1, однако возможно применение и акта в свободной форме при условии утверждения его формы в приказе об учетной политике лизингодателя.

    Если  предмет лизинга учитывался на балансе  лизингополучателя, то фактическая  передача объекта не производится, происходит передача прав собственности. Поэтому, как правило, в данном случае стороны оформляют бухгалтерские справки, а факт передачи прав собственности оформляют актом приема-передачи в свободной форме.

    Порядок документального оформления лизинговых операций представлен в таблице. 

Учет  у лизингодателя 

Приобретение  предмета лизинга 

    На  основании ПБУ 6/01 "Учет основных средств" основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности.

    Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие  условия:

    а) объект предназначен для использования  в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

    б) объект предназначен для использования  в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

    в) организация не предполагает последующую  перепродажу данного объекта;

    г) объект способен приносить организации  экономические выгоды (доход) в будущем.

    В соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 активы стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. Данное положение можно считать еще одним критерием отнесения имущества к основным средствам.

    Маловероятно, что предметом лизинга может  стать имущество стоимостью менее 20 000 руб., однако по действующему бухгалтерскому законодательству данное имущество, даже предназначенное для сдачи в аренду, не является основным средством и не будет учитываться в составе доходных вложений в материальные ценности, а его стоимость будет списана единовременно в составе материально-производственных запасов.

    Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрено ведение учета материальных ценностей, приобретенных для предоставления за плату во временное пользование, по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы".

    Первоначальной  стоимостью основных средств, приобретенных  за плату, признается сумма фактических  затрат предприятия на приобретение, сооружение и изготовление.

    Фактическими  затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств  являются:

    - суммы, уплачиваемые в соответствии  с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые  за доставку объекта и приведение  его в состояние, пригодное  для использования;

    - суммы, уплачиваемые предприятием  за осуществление работ по  договору строительного подряда и иным договорам;

    - суммы, уплачиваемые предприятием  за информационные и консультационные  услуги, связанные с приобретением  основных средств;

    - таможенные пошлины и таможенные  сборы;

    - невозмещаемые налоги, государственная  пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением основных средств;

    - вознаграждения, уплачиваемые посредническим  предприятиям, через которые приобретены  основные средства;

    - иные затраты, непосредственно  связанные с приобретением, сооружением  и изготовлением основных средств.

    Не  включаются в фактические затраты  на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные  и иные аналогичные расходы, кроме  случаев, когда они непосредственно  связаны с приобретением, сооружением  или изготовлением основных средств.

    Следовательно, при приобретении предмета лизинга  в первоначальную стоимость должны быть включены:

    - расходы на доставку предмета  лизинга, включая расходы по  погрузке предмета лизинга в  транспортные средства и его  транспортировке, подлежащие оплате покупателем сверх цены этого предмета согласно договору;

    - плата за хранение предмета  лизинга в месте приобретения, на железнодорожных станциях, портах, пристанях;

    - расходы на командировки, связанные  с непосредственной закупкой  предмета лизинга;

    - наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным посредническим предприятиям;

    - расходы на таможенное оформление  и оплату таможенных сборов  и пошлин;

    - консультационные и информационные  услуги, связанные непосредственно с закупкой предмета лизинга;

    - оплата регистрационных взносов,  если предмет лизинга подлежит  государственной регистрации;

    - если предмет лизинга является  объектом недвижимости, то в его  первоначальную стоимость включаются  платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости;

    - расходы, поименованные в Законе  о лизинге в качестве дополнительных  услуг, такие, как приобретение  у третьих лиц товарно-материальных  ценностей, необходимых в период  проведения монтажных (шефмонтажных) и пусконаладочных работ;

    - расходы на осуществление монтажных  (шефмонтажных) и пусконаладочных  работ в отношении предмета  лизинга, обучение персонала;

    - расходы на подготовку производственных  площадей и коммуникаций, услуги по проведению работ, связанных с установкой (монтажом) предмета лизинга;

    - расходы на другие работы и  услуги, без оказания которых  невозможно использовать предмет  лизинга.

    Порядок формирования первоначальной стоимости  предмета лизинга у лизингодателя  зависит от условий договора лизинга. Так, например, если по условиям договора лизинга предмет лизинга поставляется непосредственно от поставщика к лизингополучателю и транспортные расходы оплачивает лизингополучатель, то данные расходы не формируют первоначальную стоимость предмета лизинга у лизингодателя.

    То  же относится и к другим аналогичным  расходам; если пусконаладочные расходы  также несет лизингополучатель, то они не включаются в стоимость  имущества у лизингодателя.

    Оценка  предмета лизинга, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Банка России, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

    Фактические затраты на приобретение предмета лизинга определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

    Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), кредиторской задолженности по оплате предмета лизинга, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

    Хозяйственные операции по приобретению предмета лизинга  у лизингодателя отражаются в  бухгалтерском учете следующим образом. 

    Отражение в бухгалтерском учете операций по передаче в пользование предмета лизинга лизингополучателю, поступлению лизинговых платежей зависит от того, на чьем балансе находится предмет лизинга. Как уже отмечалось ранее, предмет лизинга может учитываться на балансе как лизингодателя, так и лизингополучателя. По окончании договора лизинга имущество может быть возвращено лизингодателю либо может быть осуществлена передача прав собственности лизингополучателю при условии полной оплаты лизинговых платежей, покрытия всех расходов лизингодателя по приобретению предмета лизинга или оплаты выкупной стоимости.

    По  условиям договора лизинга предмет  лизинга учитывается на балансе  лизингодателя и по окончании  договора договор купли-продажи  не оформляется, и предмет лизинга  возвращается лизингодателю.

    Передача  предмета лизинга лизингополучателю  отражается записями в аналитическом  учете по счету 03 (п. 3 Указаний). К  балансовому счету 03 открываются  субсчета:

    1 "Имущество для передачи в  лизинг";

    2 "Имущество, переданное в лизинг".

    Передача предмета в лизинг отражается по дебету счета 03/2 "Имущество, переданное в лизинг" и кредиту счета 03/1 "Имущество для передачи в лизинг".

    Возврат предмета по окончании договора лизинга  отражается обратной проводкой: Дебет 03/1 "Имущество для передачи в  лизинг" Кредит 03/2 "Имущество, переданное в лизинг".

    Так как имущество учитывается на балансе лизингодателя, то в соответствии с п. п. 1, 2 ст. 31 Закона о лизинге  амортизационные отчисления производит лизингодатель.

    Следовательно, в бухгалтерском учете ежемесячно исходя из установленного лизингодателем срока полезного использования отражается начисление амортизации по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств".

    В налоговом учете согласно п. 7 ст. 259 НК РФ для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент не выше 3.

    В соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" разница между суммами амортизации, ежемесячно признаваемыми в составе расходов в бухгалтерском и налоговом учете, признается налогооблагаемой временной разницей, приводящей к образованию отложенного налогового обязательства, которое отражается по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" и дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".