Контроль якості роботи аудиторів

Контроль якості роботи аудиторів

Аудиторська фірма зобов'язана дотримуватися політики і процедур контролю якості аудиторських послуг, які гарантують, що всі аудиторські перевірки проводяться у відповідності з Національними стандартами аудиту та Законом України "Про аудиторську діяльність".

Зміст, строки й обсяг аудиторських процедур та політики аудиторської фірми щодо контролю якості залежать від таких чинників, як розміри і характер діяльності аудиторської фірми, її дислокація, рівень організації перевірки і відповідних суджень про собівартість такого контролю.

Метою контролю якості аудиторських послуг є підвищення престижу аудиторської професії шляхом забезпечення високої якості послуг, які надаються.

За МСА 220 "Контроль якості аудиторської роботи", мета політики контролю якості аудиторських робіт складається з таких чинників:

Професійні вимоги — співробітники аудиторської фірми  мають дотримуватися принципів  незалежності, чесності, об'єктивності, конфіденційності та професійної поведінки.

Компетентність  — аудиторську фірму слід комплектувати персоналом, який досягнув певного рівня професійної кваліфікації та компетенції і який виконує з необхідною ретельністю норми, необхідні для виконання його професійних обов'язків.

Призначення на проведення аудиту—проведення аудиту необхідно доручати працівникам аудиторської фірми, які мають певний досвід роботи і рівень професійної підготовки, необхідної за конкретних обставин.

Розподіл обов'язків  — потрібен достатній рівень керівництва, контролю та аналізу роботи на всіх ділянках для забезпечення достатньої гарантії, що робота, яка виконується, відповідає нормативам якості.

Отримання консультацій, пов'язаних з аудитом — у разі необхідності аудитор повинен звертатися за консультацією до представників  інших, неаудиторських професій, як до тих, які працюють в аудиторській фірмі, так і до спеціалістів інших підприємств.

Одержання й  утримання клієнтів — необхідне  проведення аналітичної роботи, що полягає в оцінці репутації потенційних  чи наявних клієнтів. При вирішенні  питання про початок роботи з клієнтом або подовження співробітництва із давнім клієнтом необхідно влаштовувати свої господарські відносини на засадах незалежності аудиторської фірми, її спроможності правильно надати послугу і впевнитися у чесності й порядності керівництва клієнта.

Гнучкість політики — адекватність і ефективність внутрішньої  політики і процедур контролю якості робіт необхідно постійно переглядати.

Для отримання  високої якості аудиту слід дотримуватися  таких заходів:

а) навчання і  перепідготовка аудиторів;

б) розробка й  удосконалення аудиторських стандартів;

в) самоконтроль;

г) розробка ефективної системи контролю якості всередині  аудиторської фірми; ґ) наявність жорсткої системи зовнішнього контролю якості аудиторських послуг. Контроль якості аудиторських послуг, залежно від суб'єкта здійснення, поділяється на внутрішній і зовнішній.

Внутрішній  контроль якості аудиторських послуг

Аудиторська фірма  з метою гарантування якісного проведення аудиту відповідно до встановлених нормативів зобов'язана застосовувати таку систему контролю за якістю робіт, яка б забезпечувала впевненість у безпомилковості виконаної роботи. Внутрішній контроль передбачає: контроль основного аудитора за роботою своїх асистентів, контроль за роботою аудитора з боку адміністрації, контроль адміністрації фірми за кваліфікаційним рівнем персоналу та дотриманням ним етичних норм.

Контроль  основного аудитора

Основний аудитор  у процесі проведення аудиторської перевірки повинен постійно контролювати і спрямовувати роботу, яка виконується  асистентами, тобто персоналом, який відрізняється за професійним рівнем від основного аудитора. На відміну від асистента, основний аудитор несе повну відповідальність за виконання аудиту. Асистенти, яким передається робота, повинні бути відповідним чином проінструктовані щодо своєї відповідальності й цілей процедур, які вони мають виконати, про діяльність підприємства і можливі облікові аудиторські проблеми, котрі можуть вплинути на суть, час проведення і масштаб аудиторських процедур. Важливим елементом передачі аудиторських повноважень є письмова програма аудитора.

Контроль  адміністрації

Контроль із боку аудиторської фірми за роботою  аудитора здійснюється: шляхом обговорення  і перевірки обґрунтованості  аудиторського плану і програми проведення аудиту у даного клієнта; шляхом суворого дотримання організаційно-етичних аудиторських принципів (а саме: аудитор, який консультує клієнта або який поновлює його бухгалтерський облік, не йде до нього з перевіркою і т. ін.); аудиторські фірми можуть практикувати повторні, безкоштовні для клієнта, переперевірки достовірності звітності іншим аудитором фірми вже після видачі аудиторського висновку основним аудитором; застосовувати процедури перевірки дотримання персоналом етичних норм: підтвердження незалежності аудиторів, що йдуть на перевірку, від засновників, акціонерів, керівників і посадових осіб ревізованого економічного суб'єкта, які несуть відповідальність за складання бухгалтерської (фінансової) звітності.

Залежно від  стадії перевірки внутрішній контроль якості аудиторських послуг поділяють на:

♦ попередній —  на стадії розподілу роботи і підготовки програми (керівник аудиторської групи);

♦ поточний —  у процесі проведення аудиту й  управління роботою підлеглих членів бригади (керівник аудиторської групи);

♦ наступний  — вивчення й аналіз виконаної роботи по суті та з оформленням результатів (керівник аудиторської групи перевіряє результати роботи асистентів та інших аудиторів, представник адміністрації — аудиторської групи в цілому).

Джерела інформації:

♦ аудиторський висновок;

♦ аудиторський звіт;

♦ робочі документи  аудитора;

♦ документи  клієнтів та інша доказова інформація, що використовується при перевірках.

Контроль аудиторською фірмою за якістю робіт, які проводять  аудитори залежно від широти охоплення  перевірками:

♦ контроль аудиторського завдання;

♦ загальний  контроль роботи конкретного аудитора.

Контроль аудиторського  завдання здійснюється в процесі  проведення кожного окремого етапу  аудиту. Його мета — забезпечення планування аудиту на професійному рівні та належне виконання всіх аудиторських заходів. Для належного контролю аудиторських завдань необхідно складати їх таким чином, щоб забезпечити кваліфіковане виконання контрольних заходів. Роботу рекомендується видавати персоналу, який має певний досвід і достатню кваліфікацію, а також проводити з ним інструктаж щодо конкретних робочих програм.

Обов'язковою  умовою забезпечення якісного виконання  аудиторських послуг є відповідальне  ставлення виконавців до здійснення окремих аудиторських завдань. Контроль за конкретними деталізованими аудиторськими програмами здійснюють досвідчені аудитори таким чином: безпосередньо наглядають за процесом роботи і надають допомогу менш досвідченим помічникам; уся виконана робота перевіряється особою, безпосередньо відповідальною за конкретне завдання; у разі особливої складності завдання найважливіші частини перед оформленням звіту перевіряються досвідченим аудитором, який не брав участі у виконанні цього завдання.

Під загальним контролем маються на увазі адміністративні заходи, спрямовані на створення передумов для високоякісного проведення аудиту. Відповідальність за здійснення даного контролю лягає на адміністрацію фірми. Загальний контроль передбачає ряд норм і правил. Це передусім незалежність персоналу фірми від клієнтів. Працівники фірми зобов'язані повідомляти керівництву фірми, чи не працювали вони раніше у клієнтів; вони не повинні вступати у стосунки з клієнтами, які ставили під сумнів незалежність працівника.

Фірма повинна  мати достатню кількість кваліфікованого  персоналу для виконання аудиторських завдань. При цьому чітко визначають вимоги до найму персоналу, його просування по службі, а також вимоги до працівників щодо кожного завдання і в цілому щодо роботи. Персонал зобов'язаний постійно проходити належне навчання. З огляду на це визначають вимоги до перервного навчання, проводять навчання на робочому місці за допомогою досвідчених аудиторів, дають аудиторам методичні рекомендації і матеріали, які містять нові свідчення, проводять регулярні збори персоналу фірми тощо.

Суттєве значення для якості контролю має можливість персоналу консультуватися зі спеціалістами, тому аудиторська фірма повинна брати на роботу не тільки аудиторів, а й спеціалістів іншого фаху (з електронної обробки даних, оподаткування, юристів тощо), а також співпрацювати з незалежними спеціалістами і надавати працівникам вільний доступ до необхідної літератури.

Самоконтроль - це здійснення контрольних функцій  щодо проведеної роботи відповідно до стандартів та інших нормативних  документів самими працівниками фірми незалежно від їхньої посади.

У таблиці 2.1 наведений  зразок програми внутрішнього контролю якості аудиту.

Таблиця 2.1

Зразок програми внутрішнього контролю якості аудиту (здійснюється суб'єктом аудиту)

Норматив N 26

Аудиторський  висновок    
 

Вступ   

1. Цей  норматив розроблений на підставі  Закону України "Про аудиторську  діяльність", затвердженого Верховною Радою України від 22.04.93 р. У відповідності зі статтею 7 і 21 Закону України "Про аудиторську діяльність" аудитор має провести перевірку бухгалтерської річної звітності суб'єкта господарювання з метою надання висновку про достовірність і реальність представленої інформації і її підтвердження або не підтвердження. Норматив регулює основні принципи, за якими складається аудиторський висновок. В ньому говориться, що аудитор повинен проаналізувати й оцінити висновки, одержані на основі отриманих аудиторських доказів, для підготовки аудиторського висновку про перевірену фінансову звітність.   

2. Результати  аудиту оформлюються у вигляді  аудиторського висновку, який повинен  містити в собі чітке і ясне  уявлення аудитора про перевірену  фінансову звітність.   

Основні елементи аудиторського  висновку   

3. Аудиторський  висновок складається у вільній  формі, але обов'язково в ньому  мають бути наступні розділи:  заголовок; вступ; масштаб перевірки;  висновок аудитора про фінансову  звітність; дата аудиторського висновку; адреса аудиторської фірми; підпис аудиторського висновку.   

Заголовок аудиторського висновку   

У заголовку  аудиторського висновку говориться про те, що аудиторська перевірка  проводилась незалежним аудитором. Дається назва аудитора або аудиторської фірми. Також наводиться повна назва підприємства, яке перевірялося, та час перевірки.   

Розділ "Вступ"   

Аудиторський  висновок повинен містити інформацію про склад фінансової звітності  та дату підготовки звітності. У цьому  розділі говориться також про те, що відповідальність за правильність підготовки звітності покладається на керівництво підприємства, про відповідальність аудитора за аудиторський висновок, який обґрунтовується результатами проведеної перевірки. Вступна частина аудиторського висновку може бути наведена з використанням наступних висловлювань:   

"Згідно  з договором N від 01 січня 19... року аудиторська фірма (наводиться повна назва аудиторської фірми) провела аудит поданого в додатку зведеного балансу акціонерного комерційного банку (наводиться повна назва банку) (далі - Банк) станом на 1 січня 19... року звіту про прибутки і збитки, використання прибутку, звіту про затрати на капітальні вкладення, звіту про наявність і рух основних засобів та амортизаційного фонду, звіту про розкрадання та прорахунки за 19... рік. Відповідальність стосовно зазначеної фінансової звітності несе керівництво Банку. Нашим обов'язком є висловлення висновку стосовно цієї фінансової звітності на підставі проведеного аудиту".   

Розділ "Масштаб перевірки"   

В аудиторському  висновку необхідно наводити масштаб  аудиту і зміст проведених робіт. Цей розділ аудиторського висновку дає впевненість його користувачам у тому, що аудиторська перевірка здійснена у відповідності з вимогами українського законодавства та нормами, які регулюють аудиторську практику та ведення бухгалтерського обліку, або у відповідності з вимогами міжнародних стандартів та практики.   

У цьому  розділі говориться, що перевірка  була спланована і підготовлена з  достатнім рівнем впевненості про  те, що в фінансовій звітності не має суттєвих помилок.   

Під час  аудиторської перевірки аудитор повинен робити оцінку помилок у системах обліку та внутрішнього контролю підприємства на предмет їх суттєвого впливу на фінансову звітність. При оцінці суттєвості помилок аудитор повинен керуватися положеннями Національного нормативу аудиту N 11 "Суттєвість та її взаємозв'язок з ризиком аудиторської перевірки".   

Далі  говориться про те, що аудитор використовував принцип вибіркової перевірки інформації і що під час перевірки він  брав до уваги тільки суттєві помилки. Також дається інформація про принципи бухгалтерського обліку, які використовувалися на підприємствах у період перевірки.   

В цьому  розділі можна навести такі висловлювання:   

"Ми  провели нашу перевірку у відповідності  з вимогами Закону України  "Про аудиторську діяльність" та Національних нормативів аудиту в Україні. Ці нормативи вимагають, щоб планування та проведення аудиту було спрямоване на одержання розумних підтверджень щодо відсутності у фінансовій звітності суттєвих помилок. Під час аудиту зроблено дослідження шляхом тестування доказів на обґрунтування сум та інформації, розкритих у фінансовому звіті, а також оцінку відповідності застосованих принципів обліку нормативним вимогам щодо організації бухгалтерського обліку та звітності в Україні, чинним протягом періоду перевірки. Крім того, шляхом тестування здійснено також оцінку відповідності даних звітності з метою оподаткування бухгалтерського обліку. На нашу думку, проведена аудиторська перевірка забезпечує розумну основу для аудиторського висновку".  

Розділ "Висновок аудитора про перевірену фінансову звітність"   

У цьому  розділі дається висновок аудитора про фінансову звітність, про  її правильність в усіх суттєвих аспектах, а саме:   

"Ми  підтверджуємо, що за винятком  невідповідностей, викладених у  додатку N 1, фінансовий (бухгалтерський) звіт в усіх суттєвих аспектах достовірно та повно подає фінансову інформацію про Підприємство станом на 1 січня 19... року згідно з нормативними вимогами щодо організації бухгалтерського обліку та звітності в Україні".   

Розділ "Дата аудиторського висновку"   

Аудитор повинен проставляти дату аудиторського  висновку на день завершення аудиторської перевірки. Дата на аудиторському висновку проставляється на той самий день, коли керівництво підприємства підписує акт прийому-передачі аудиторського висновку. Дата в аудиторському висновку проставляється або перед вступною частиною аудиторського висновку, або біля підпису аудитора.   

Розділ "Підпис аудиторського  висновку"   

Аудиторський  висновок підписується директором аудиторської фірми або уповноваженою на це особою, яка має відповідну серію сертифіката аудитора України на вид проведеного аудиту.   

Розділ "Адреса аудиторської фірми"   

В аудиторському  висновку вказується адреса дійсного місцезнаходження аудиторської фірми  та номер ліцензії на аудиторську діяльність. Ця інформація може розміщатися як при кінці аудиторського висновку, після підпису аудитора, так і в матриці бланка аудиторської фірми.  

Види  аудиторських висновків  та їх зміст   

4. Висновок  може бути позитивним, умовно-позитивним, негативним або дається відмова від надання висновку про фінансову звітність підприємства. У двох останніх випадках в аудиторському висновку може наводитися короткий перелік аргументів, які підштовхнули аудитора видати такий висновок, що відрізняється від позитивного. При необхідності більш докладного опису цих аргументів, аудиторський висновок може містити посилання на інформацію, що наводиться в додатку.   

5. Позитивний  висновок представляється клієнту  у випадках, коли на думку аудитора  виконано наступні умови:   

аудитор отримав всю інформацію й пояснення, необхідні для цілей аудиту;   

надана  інформація достатня для відображення реального стану справ на підприємстві;   

є адекватні  і достовірні дані з усіх суттєвих питань;   

фінансова документація підготовлена у відповідності з прийнятою на підприємстві системою бухгалтерського обліку, котра відповідає вимогам українського законодавства;   

фінансова звітність складена на основі дійсних  облікових даних й не містить  суттєвих протиріч;   

фінансова звітність складена належним чином за формою, затвердженою у встановленому порядку.   

Враховується  також стан обліку та фінансової звітності  підприємства.   

У позитивному  висновку наводяться стверджувальні слова, такі як: "задовольняє вимогам", "належним чином становить", "дає достовірне й дійсне уявлення", "достовірно відображає", "знаходиться у відповідності з ...", "відповідає".   

Якщо  під час аудиторської перевірки  в аудитора виникли заперечення  або сумніви щодо правильності тих  або інших рішень, прийнятих керівництвом підприємства, але йому було представлене аргументоване й переконливе їх обґрунтування, то в аудиторському висновку ці події та рішення наводити необов'язково, оскільки вони не міняють зміст безумовно позитивного висновку.   

6. Аудитор  не може видати умовно-позитивний висновок при існуванні фундаментальної непевності і незгоди. Існують основні причини фундаментальної непевності: значні обмеження в обсязі аудиторської роботи у зв'язку з тим, що аудитор не може одержати всю необхідну інформацію й пояснення (наприклад, через незадовільний стан обліку), не може виконати всі необхідні аудиторські процедури (наприклад, через обмеження у часі перевірки, які диктуються клієнтом); ситуаційні обставини, непевність у правильності висновків у конкретній ситуації (наприклад, подвійне тлумачення окремих пунктів українського законодавства, що може привести до значних наслідків і загрожуватиме існуванню в майбутньому). Причини незгоди: неприйнятність системи обліку або порядку проведення облікових операцій; розходження в думках стосовно відповідності фактів або сум у фінансовій звітності даного обліку; фундаментальна незгода з повнотою і засобом відображення фактів в обліку та звітності; невідповідність діючому законодавству порядку оформлення або здійснення операцій та встановленим нормам.   

7. Будь-яка  фундаментальна непевність або  незгода є підставою для відмови  від надання позитивного висновку. Подальший вибір виду висновку  залежить від рівня непевності  або незгоди.   

7.1. Непевність  або незгода вважаються фундаментальними у тому випадку, коли вплив факторів на фінансову інформацію, які викликали непевність чи незгоду, настільки значний, що це може суттєво перекрутити дійсний стан справ в цілому або в основному. Необхідно також враховувати сукупний ефект усіх непевностей та незгоди на фінансову звітність.   

7.2. Наявність  фундаментальної незгоди може  привести до представлення клієнту  негативного аудиторського висновку. Наявність фундаментальної непевності  може стати підставою для відмови  від видання аудиторського висновку.   

8. У  всіх випадках, коли аудитор складає  висновок, який відрізняється від  позитивного, він повинен дати  опис усіх суттєвих причин  його непевності і незгоди.  Ці причини необхідно коротко  навести в окремому розділі  висновку, до того розділу, де аудитор висловлює негативний висновок або дає відмову від аудиторського висновку. У цьому ж розділі можуть більш детально обговорюватися моменти негативного характеру або даватися посилання на додаток до аудиторського висновку, де наводиться опис цих моментів. В останніх розділах висновку аудитор стисло формулює свій висновок стосовно достовірності і повноти фінансової звітності.   

9. Якщо  аудитор має намір представити  клієнтові позитивний висновок, у якому наявна фундаментальна  непевність з окремих питань і наводить свої зауваження, пов'язані з наявністю фундаментальної непевності, то в аудиторському висновку висловлюється аргументована незгода з окремих питань (операціях, проводках, позиціях звітності), і після цього дається остаточний висновок про достовірність і повноту фінансової звітності підприємства. При цьому в своєму висновку він використовує такі ж самі висловлювання, що й для безумовно позитивного висновку.   

10. Якщо  заперечення в аудиторському  висновку пов'язані з наявністю  нефундаментальної незгоди, аудитор обумовлює наявні обмеження в аудиторському висновку або у додатку до висновку, який є невід'ємною його частиною, і дає позитивний висновок стосовно фінансової звітності підприємства.   

11. При  підготовці негативного аудиторського  висновку доречні наступні висловлення: "не задовольняє вимогам", "перекручує дійсний стан справ", "не дає справжнього уявлення", "не відповідає", "суперечить".   

12. Якщо  аудитор дає відмову від представлення  аудиторського висновку, він говорить  про неможливість на підставі наведених аргументів сформулювати висновок про фінансову звітність підприємства.   

13. Рекомендується  наступний зміст розділу аудиторського  висновку, де наводиться ставлення  аудитора до фінансової звітності  залежно від виду аудиторського  висновку.   

Позитивний  висновок

(існує  безумовна позитивна  згода)   

"... В  результаті проведення аудиту  встановлено:   

Надана  інформація дає дійсне й повне  уявлення про реальний склад активів  та пасивів суб'єкта, що перевіряється. Система бухгалтерського обліку, що використовувалася на підприємстві, відповідає законодавчим та нормативним вимогам.   

Фінансова звітність підготовлена на підставі дійсних даних бухгалтерського  обліку і достовірно та повно подає  фінансову інформацію про Підприємство станом на 01 січня 19... року згідно з нормативними вимогами щодо бухгалтерського обліку та звітності в Україні".   

Позитивний  висновок

(існує  нефундаментальна  непевність)   

"... У  зв'язку з неможливістю перевірки  фактів, які стосуються, наприклад,  неучасті аудитора в інвентаризації активів, неможливості підтвердити початкові залишки в балансі з причини того, що аудит проводився іншою аудиторською фірмою, а також з причини обмеженості інформації ми не можемо дати висновок по вказаних моментах, однак ці обмеження мають незначний вплив на фінансову звітність та на стан справ у цілому.   

Ми підтверджуємо  те, що за винятком обмежень, які зазначені  вище (або "які викладені у додатку N 1 до аудиторського висновку"), фінансова звітність у всіх суттєвих аспектах достовірно і повно подає фінансову інформацію про Підприємство станом на 01 січня 19... року згідно з нормативними вимогами щодо організації бухгалтерського обліку та звітності в Україні".   

Умовно-позитивний висновок

(існує  фундаментальна незгода)   

"... Під  час проведеної аудиторської перевірки встановлено, що операції (дається перелік операцій або пишеться: "які викладені у додатку N 1 до аудиторського висновку") проведені з порушенням встановленого порядку. Проте зазначені невідповідності мають обмежений вплив на фінансову звітність і не перекручують загальний фінансовий стан підприємства.