Налоговая компетенция субъектов Российской Федерации

Налоговая компетенция субъектов Российской Федерации.

Введение.

Россию можно  отнести к числу федеративных государств с высоким уровнем  централизации государственных  полномочий в налоговой сфере. Регионы  обладают весьма ограниченными налоговыми полномочиями.

Обычно в качестве базовой  в российской юридической доктрине налогового федерализма позиционируется  конституционная норма о единстве экономического пространства России. Нормативно она закреплена в п. 4 ст. 3 Налогового кодекса РФ, согласно которому не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории государства товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций.

Еще ранее, до вступления в  силу с 1 января 1999 г. части первой Налогового Кодекса РФ, Конституционный суд  РФ указал, что установление налогов, нарушающее единство экономического пространства Российской Федерации, запрещается. С этой точки зрения недопустимо как введение региональных налогов, которое может прямо или косвенно ограничивать свободное перемещение товаров, услуг, финансовых средств в пределах единого экономического пространства, так и введение региональных налогов, которое позволяет формировать бюджеты одних территорий за счет налоговых доходов других территорий либо переносить уплату налогов на налогоплательщиков других регионов (см.: Постановление Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 г. №5-П). Суть данного принципа, по мнению ученых, состоит не столько в сосредоточении у федерального центра финансовых полномочий, сколько в создании единых обязательных стандартов экономической деятельности, обеспечивающих баланс прав и интересов всех участников налоговых отношений.

1. Генезис правового регулирования компетенции субъектов РФ в налоговой сфере.

В реформировании налоговой системы России, начиная  с 1991 г. по настоящее время, традиционно выделяются три этапа развития концепции налогового федерализма в России:

1) этап налоговой  централизации (1991-1993 гг.);

2) этап налоговой децентрализации  (1994-1996 гг.);

3) этап налоговой централизации  (с 1997 г. по настоящее время).

На первом этапе Закон РФ от 16 июля 1992 г. №3317-1 п. 2 ст. 18 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» был дополнен абзацем следующего содержания: «Органы государственной власти всех уровней не вправе вводить дополнительные налоги и обязательные отчисления, не предусмотренные законодательством Российской Федерации, равно как и повышать ставки установленных налогов и налоговых платежей».

Таким образом, налоговая  система России изначально формировалась  как весьма централизованная.

В дальнейшем в рамках второго этапа была сделана попытка перейти к децентрализованной системе налогов и сборов. Пункт 7 Указа Президента РФ от 22 декабря 1993 г. №2268 «О формировании республиканского бюджета Российской Федерации и взаимоотношениях с бюджетами субъектов РФ в 1994 году» предусматривал, что дополнительные налоги и сборы в республиках в составе РФ, краях, областях, автономной области, автономных округах, городах Москве и Санкт-Петербурге, дополнительные местные налоги и сборы, не предусмотренные законодательством РФ, могут вводиться решениями органов государственной власти субъектов РФ, местных органов государственной власти¹. Эти меры в кратчайшие сроки значительно ослабили единство налоговой системы России и привели к ее децентрализации и введению огромного количества новых региональных и местных налогов.

В период действия п. 7 Указа  Президента РФ от 22 декабря 1993 г. №2268 субъекты РФ и муниципальные образования  активно использовали предоставленное  им право на введение новых, не предусмотренных федеральным законодательством налогов и сборов. В различных регионах России были установлены, по разным данным, более 150 новых налогов.

Начало третьего из упомянутых этапов развития концепции налогового федерализма в России может быть связано с принятием Указа Президента РФ от 18 августа 1996 г. №1214. Отмеченным правовым актом п. 7 Указ Президента РФ от 22 декабря 1993 г. №2268 был признан утратившим силу с 1 января 1997 г. Органам государственной власти субъектов РФ предписывалось отменить с 1 января 1997 г. свои решения о введении дополнительных налогов и сборов, не основанные на Законе РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации».

В настоящее время налоговая  система России носит весьма централизованный характер. Исчерпывающий перечень налогов и сборов всех уровней и все базовые правила их регламентации закрепляются в НК РФ. Конституционный Суд РФ следующим образом мотивирует конституционную обусловленность такого подхода: «Исходя из необходимости достижения равновесия между, с одной стороны, правом субъектов РФ устанавливать налоги и сборы и, с другой стороны, приоритетом основных прав и свобод человека и единством экономического пространства России, налоговая политика стремится к унификации налоговых изъятий. Этой цели служит исчерпывающий по своему характеру перечень региональных налогов, которые могут устанавливаться органами государственной власти субъектов РФ, и вытекающие из него ограничения по введению дополнительных налогов и обязательных отчислений, а также по повышению ставок налогов и налоговых платежей» (см.: Постановление Конституционной Суда РФ от 21 марта 1997 г. №5-П). В соответствии с п. 6 ст. 12 Налогового Кодекса РФ не могут устанавливаться федеральные, региональные или местные налоги и (или) сборы, не предусмотренные Налоговым Кодексом РФ. Отменяются федеральные, региональные и местные налоги и сборы также федеральным законодателем (п. 5 ст. 12 Налогового Кодекса РФ).

2. Правовое регулирование налоговых полномочий субъектов РФ и основные направления их централизации.

В современных условиях Налоговый Кодекс РФ обеспечивает весьма существенную централизацию налоговых полномочий, которая конкретно проявляется в следующих аспектах:

1) основные принципы  и базовые правила налогообложения  установлены в федеральном законе, а именно в Налоговом Кодексе РФ;

2) все отдельные налоги (федеральные, региональные и  местные) также установлены федеральным  законом – Налоговым Кодексом  РФ; при этом, по общему правилу,  лишь в части региональных  и местных налогов возможно  понижение или повышение налоговой ставки в установленных пределах, а также установление дополнительных льгот;

3) исключительно федеральные  органы государственной власти  федеральная налоговая служба  и ее территориальные подразделения  обладают полномочиями на осуществление  процедур по взиманию налогов;

4) меры по наложению  налоговых санкций и разрешению  налоговых споров также регламентируются  на федеральном уровне, преимущественно  Налоговым Кодексом РФ.

Возникает резонный вопрос: при столь высокой степени  концентрации налоговых полномочий у федерального центра необходима ли координация реализации остающихся у регионов (или муниципальных образований) прав в сфере налогообложения?

Думается, что на этот вопрос следует, безусловно, дать положительный  ответ, т.к. ряд регулирующих прав, принадлежащих регионам в сфере налогообложения, существенно влияет на экономическую деятельность и не исключает возникновение коллизий налоговых норм, принимаемых различными регионами. Более того, в сфере налогообложения прибыли и имущества компаний у региональных представительных органов остаются полномочия, которые могут быть использованы для привлечения на определенную территорию (в определенный регион) капитала, производственных и иных ресурсов из иных регионов Российской Федерации и (или) из-за рубежа. Следовательно, есть основания полагать, что в сфере отмеченных налогов есть место для налоговой конкуренции регионов, которая нуждается в координации на базе общих принципов налогового права, закрепленных в Конституции РФ и Налоговом Кодексе РФ.

Назовем важнейшие полномочия регионов, которые могут использоваться для регуляционного воздействия на экономику и которые могут порождать соответствующие проблемы в сфере интерпретации и правоприменения:

1) Полномочия региональных  представительных органов снижать  в рамках определенного региона общую налоговую ставку по налогу на прибыль с 20% до 13,5% в отношении отдельных категорий налогоплательщиков;

2) Полномочия региональных  представительных органов регулировать (снижать и повышать в установленных  пределах) ставку по таким региональным налогам, как налог на имущество организаций и транспортный налог, или вовсе освобождать отдельные категории налогоплательщиков от уплаты данных налогов;

3) Полномочия региональных  представительных органов снижать  общую ставку по единому налогу, взимаемому в рамках упрощенной системы налогообложения с субъектов малого и среднего предпринимательства, с 15% до 5% в отношении отдельных категорий налогоплательщиков;

4) Полномочия региональных  представительных органов определять  дополнительные основания для выдачи инвестиционного налогового кредита по региональным налогам (налогу на имущество организаций, транспортному налогу) и по некоторым федеральным налогам (например, налог на прибыль организаций, налог на доходы физических лиц) в части, поступающей в бюджет соответствующего региона.

Однако могут ли перечисленные  полномочия реализовываться регионами  Российской Федерации абсолютно  свободно или, скажем так, произвольно, т.е. без каких-либо ограничений? Ответ  на этот вопрос очевиден и вытекает из некоторых выводов, уже сделанных ранее. В понимании российской правовой доктрины конституционно-правовые принципы и базовые положения налогового права, установленные в федеральном законодательстве — Налоговом Кодексе РФ, должны в данном случае выполнять координирующую роль, определяя основные направления, концептуальные задачи и ограничения для реализации регионами переданных им налоговых полномочий. При возникновении различий в интерпретации и в случаях различного понимания границ реализации региональной налоговой компетенции российские суды - Конституционный суд РФ, уставные суды, арбитражные суды и суды общей юрисдикции - призваны обеспечить разрешение спора и устранение возникших противоречий таким образом, чтобы исключить налоговую конкуренцию регионов за финансовые ресурсы, ведущую к ущемлению фундаментальных прав налогоплательщиков и нарушению единства экономического пространства государства.

Как отметил Конституционный  Суд РФ, регулируя налогообложение, субъекты РФ в полной мере должны руководствоваться требованиями ст. 18 Конституции РФ о том, что права и свободы человека и гражданина определяют смысл, содержание и применение законов (см.: Постановление Конституционного Суда РФ от 4 апреля 1996 г. №9-П). Поскольку налогообложение всегда предполагает определенное ограничение прав и свобод человека, федеральный законодатель вправе, согласно ч. 3 ст. 55 Конституции РФ, устанавливать общие пределы такого ограничения, в том числе и на региональном (местном) уровне. В целях обеспечения справедливости, всеобщности, формально-юридического равенства, единства экономического пространства и других конституционных принципов федеральный законодатель вправе не только формулировать общие принципы налогообложения и исчерпывающий перечень региональных (местных) налогов и сборов, но и прямо устанавливать общие (стандартные) для всей территории Российской Федерации элементы региональных (местных) налогов и сборов. Можно сказать, что подобная системная интерпретация ст. 18 и 55 (ч. 3) Конституции РФ дает практически не ограниченные полномочия федеральным органам власти для вмешательства в целях обеспечения координации налоговых прав регионов для достижения тех или иных общегосударственных целей регулирования.

3. Координация налоговых полномочий субъектов в Российской Федерации .

Непосредственно Налоговый Кодекс РФ не дает однозначных  установок относительно того, каким  образом федеральный центр должен осуществлять координацию налоговых  прав регионов. Однако системный анализ ряда взаимосвязанных положений  Налогового Кодекса РФ позволяет наметить ряд направлений, по которым такая координация должна осуществляться в первую очередь:

1) налоговое законодательство  регионов не должно противоречить  принципу экономического единства  территории Российской Федерации,  оно не должно создавать препятствия для свободного движения товаров, работ, услуг, для свободного выбора индивидуумами и компаниями соответственно своего места жительства / места экономической деятельности.

Основу для  реализации отмеченного положения  еще до принятия Налогового Кодекса РФ заложил Конституционный суд РФ в 1995 г., отменив в одном из своих первых постановлений высокие налоговые сборы, которые должны были уплачивать граждане Российской Федерации при регистрации по месту жительства (в частности, были отменены такие сборы, взимавшиеся в г. Москве и Воронежской области).

2) налоговое  законодательство регионов не  должно создавать условия для  формирования доходов их бюджетов  за счет ресурсов других регионов.

Конституционный Суд РФ указал, что из принципа единой налоговой политики вытекает недопустимость установления законами субъектов РФ произвольных налоговых льгот (см.: Постановление Конституционного Суда РФ от 4.04.96 г. №9-П), при этом имелось в виду, что принципу единства налоговой системы России не соответствует предоставление различного рода налоговых льгот «местным товаропроизводителям», а также создание внутрироссийских «налоговых гаваней», которые получили распространение в середине 1990-х годов, например, в Калмыкии и Ингушетии. Суть противоправной практики состояла в том, чтобы в условиях пониженного налогообложения в этих регионах фактически выводить из-под налогообложения доходы, получаемые в других регионах России, где действовал обычный режим налогообложения. Можно сказать, что правовые позиции Конституционного суда РФ явились концептуальной базой для прекращения этой разрушительной для финансовой системы практики, что впоследствии нашло окончательное закрепление в принятом НК РФ².

В настоящее  время проблемы в чем-то сходного порядка обсуждались и в контексте применяемых правил о налогообложении имущества организаций, включенного в состав так называемой единой газотранспортной системы Российской Федерации. Суть правил состояла в том, что прежняя редакция НК РФ предполагала налогообложение:

а) недвижимого имущества - по месту нахождения;

б) имущества территориально-обособленного  подразделения - по месту нахождения этого подразделения;

в) иного имущества - по месту  регистрации организации. Поскольку  основной владелец имущества газотранспортной системы «Газпром» был зарегистрирован в г. Москве, ряд регионов, по территории которых проходят газопроводы, считал эти правила необоснованными в части налогообложения «иного имущества» по месту регистрации налогоплательщика, т.к. в некоторой степени все имущество газотранспортной системы, как часть единого имущественного комплекса, можно было бы считать недвижимостью в налоговых целях и облагать по месту фактического нахождения. Хотя спор, несомненно, имел конституционно-правовое значение, он был разрешен без участия Конституционного суда РФ, и предложения регионов, в конечном итоге, были удовлетворены Правительством РФ, которое внесло в Государственную Думу проект изменений в Налоговый Кодекс РФ. В данном случае можно сказать, что имеющийся потенциал Конституционного суда РФ в координации прав регионов на налогообложение не был задействован.

3) налоговые правила регионов  и их применение не должны  создавать эффекты двойного налогообложения  при осуществлении межрегиональной  экономической деятельности.

Применительно к данному аспекту налоговой координации можно сказать, что его значимость ограничена в контексте того, что регионы практически не наделены полномочиями на регламентацию объектов и налоговых баз по каким-либо налогам. Кроме того, они не могут изменять (в сторону расширения) критерии для признания лица налогоплательщиком по тому или иному налогу, если только иное прямо не закреплено на федеральном уровне, т.е. в Налоговом Кодексе РФ. В этих условиях эффекты двойного межрегионального налогообложения, как правило, могут возникнуть лишь в результате дефектов самого федерального законодательства, а не регионального законодательства. Когда такого рода проблемы возникают, то обычно они попадают в сферу юрисдикции арбитражных судов. Наиболее типичный вопрос, связанный с отмеченной проблематикой,  это применение правил ст. 288 Налогового Кодекса РФ об определении доли налога на прибыль, которая должна поступить в региональные бюджеты, если налогоплательщик ведет экономическую деятельность одновременно на территории нескольких регионов. Для применения ст. 288 Налогового Кодекса следует выявить, где у налогоплательщика имеются территориально-обособленные подразделения (вне расположения головного офиса). В дальнейшем на основе формульного метода (исчисляется специальный коэффициент с учетом территориального распределения числа работников, имущества организации и привязки фонда оплаты труда сотрудников к головному офису или к отдельному территориально-обособленному подразделению) производится расчет долей налога, направляемых в бюджеты соответствующих регионов. В результате различного толкования несколькими территориальными налоговыми органами правил ст. 288 Налогового Кодекса РФ применительно к конкретной ситуации гипотетически может возникнуть эффект двойного налогообложения. Однако в этом случае мы столкнемся с проблемой различной интерпретации федерального, но не регионального налогового законодательства.

4) налоговые правила регионов  не должны предполагать вмешательства  в механизмы свободной конкуренции  и допускать поддержку собственных хозяйствующих субъектов в ущерб интересам тех, которые зарегистрированы в иных субъектах Российской Федерации.

В литературе справедливо  подчеркивается недопустимость увязывать  налогообложение на региональном и  местном уровнях с происхождением или назначением товаров (работ, услуг), с местом нахождения налогоплательщика (как таковым).

Впрочем, в последнее время  суды весьма либерально относятся к  нормотворчеству регионов в налоговой  области с точки зрения обеспечения  единого режима конкуренции (возможно, полагая при этом, что законотворческие полномочия последних и так существенно ограничены федеральным законодательством).

В качестве примера можно  обратить внимание на Определение Верховного суда РФ от 19 марта 2008 г. №16-Г08-2. Думается, что состоявшееся решение с доктринальных позиций остается неоднозначным, т.к. оспаривавшаяся льгота предполагала по существу стимулирование поставок продукции за пределы территории региона.

Заключение.

Таким образом, можно констатировать, что значение судебной практики в аспекте координации налоговых полномочий регионов России остается ограниченным (особенно в свете того, каким потенциально оно могло бы быть в контексте положений Конституции РФ).

Необходимо  признать, что снижение значения практики судов (по сравнению, например, с влиянием практики Конституционного суда РФ на соответствующий спектр вопросов в 90-е годы XX века) определяется: во-первых, общими тенденциями централизации налоговой системы в Российской Федерации и, во-вторых, намечающимися стремлениями органов исполнительной и представительной власти урегулировать возникающие конфликты (в части разграничения или реализации налоговых прав регионов) во внесудебном порядке путем изменения и дополнения действующего законодательства.³

Библиографический список использованных источников:

1. Налоговый  кодекс Российской Федерации  от 31 июля 1998 года № 146-ФЗ//СЗ РФ. 1998. №31. Ст.3824; 2010. № 40, Ст.4969

2.Закон Российской  Федерации «Об основах налоговой  системы в Российской Федерации» от 16 июля 1992 г. №3317-1// СЗ РФ. 1992. № 24. Ст.3288. (Взят из СПС КонсультантПлюс)

3. Указа Президента  Российской Федерации «О формировании  республиканского бюджета Российской  Федерации и взаимоотношениях  с бюджетами субъектов РФ в  1994 году» от 22 декабря 1993 г. №2268

4. Турчина О.В.  Проблемы повышения эффективности  налогового контроля России // Налоги. 2010.№4 (СПС КосультантПлюс).

5. Малис Н.И.  Повысить собираемость налогов  в современных условиях можно  и нужно //Финансы. 2010, № 5 (СПС КонсультантПлюс)

6. Налоговое  право: учебное пособие // Под ред. С.Г.Пепеляева. М., 2000. С. 78.

7. Постановление Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 г. №5-П (Взят из СПС КонсультантПлюс)

8.  Постановление Конституционного Суда РФ от 4 апреля 1996 г. №9-П (Взят из СПС КонсультантПлюс)

9. Определение Верховного суда РФ от 19 марта 2008 г. №16-Г08-2 (Взят из СПС КонсультантПлюс)

¹  Данный Указ был принят в период наделения Президента РФ чрезвычайными полномочиями законотворческого характера на основании п.п. 2 и 3 Указа Президента РФ от 7 октября 1993 г. №1598 «О правовом регулировании в период поэтапной конституционной реформы в Российской Федерации».

^2 1 Заметим, что проблемы «миграции» налогоплательщиков в рамках территории страны, исходя из налоговых соображений, как показывают публикации, остаются актуальными для Российской Федерации. Так, недавно обсуждался вопрос о том, что один из крупных российских бизнесменов сменил регистрацию по месту постоянного жительства в г. Москве на далекий поселок Еруда. Причина изменения места регистрации объяснялась в том числе тем, что налогоплательщику предстояло заплатить порядка 16,6 миллиардов рублей налогов со сделки по продаже доли в ОАО «Норильский никель». Сменив место регистрации, бизнесмен заплатил все налоги в казну Красноярского края.

³  . Налоговое право: учебное пособие / Под ред. С.Г.Пепеляева. М., 2000. С. 78.