Налоговая нагрузка, методы ее определения

Налоговая нагрузка, методы ее определения

В настоящее время  в Российской Федерации не существует единого термина, характеризующего влияние налоговой системы на хозяйственную деятельность предприятия и его финансовое состояние. Вместо него применяются следующие понятия: «налоговая нагрузка», «налоговое бремя», «совокупное налоговое изъятие», «налоговый пресс», «бремя обложения», которые, по сути, как замечено некоторыми авторами, являются синонимичными словосочетаниями, имеющими сходные по смыслу значения, но различные оттенки лексического толкования.

Для целей данного  издания используется термин «налоговая нагрузка», под которым будем понимать обобщенную количественную и качественную характеристику влияния обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации на финансовое положение предприятий-налогоплательщиков. В.С. Занадворов определил данные обязательные платежи как требования по регулярным выплатам экономических агентов в государственные фонды, которые рассматриваются как совокупность инструментов государства, позволяющих ему конкретизировать общее бюджетное решение о совокупном объеме доходов, обеспечивающих необходимые расходы общественного сектора.

Состав налоговых  инструментов, применяемых государством, меняется и зависит от особенностей его экономической политики на определенном временном интервале. Соответственно налоговая нагрузка на предприятие также меняется в зависимости от изменений экономической политики и определяется как перечнем обязательных платежей, так и особенностями их исчисления и уплаты.

В настоящее время  в Российской Федерации не разработано  общепринятой методики исчисления не только абсолютной, но и относительной величины налоговой нагрузки предприятий. Как отмечают С.И. Чужмарова и А.И. Чужмаров, известны методы определения налогового потенциала, уровня налоговой нагрузки населения, эффективной налоговой ставки, доли налогов в ВВП, исчисляемые на базе основных показателей экономики страны и характеризующие налоговую нагрузку на макроуровне. В то же время нет единого мнения в отношении методологии определения этого показателя на микроуровне, то есть на уровне организаций. В научной литературе встречаются методики определения налоговой нагрузки на экономические субъекты, которые различаются использованием того или иного количества налогов, включаемых в расчет, а также определением базового показателя деятельности предприятия, с которым соотносится сумма налогов.

Методика расчета  налоговой нагрузки должна содержать  общий подход к количественной и качественной оценке влияния обязательных платежей на финансовое состояние предприятия и не должна зависеть от особенностей процесса налогообложения, особенностей построения той или иной налоговой системы. Цель методики – дать возможность сравнения тяжести налогового бремени как для предприятий, действующих в условиях одной налоговой системы, так и для предприятий, находящихся в разных налоговых системах, то есть в условиях разных стран.

При этом сложность  создания унифицированного подхода  возрастает в связи с тем, что внутри каждой налоговой системы существуют несколько вариантов (режимов) налогообложения в зависимости от условий и характера деятельности предприятия, в частности от разной отраслевой принадлежности, масштабов деятельности, организационно-правовых форм и т. д. Налоговая нагрузка предприятия зависит от множества факторов, в число которых входят виды хозяйственной деятельности и формы ее осуществления, налоговый режим, организационно-правовая форма предприятия, особенности ведения налогового и бухгалтерского учета, закрепленные в учетной политике предприятии. Каждый фактор имеет вариантные значения, выбор которых зависит от законодательно установленных ограничений. Каждый вариант налогообложения характеризуется соответствующим перечнем обязательных платежей в бюджетную систему, который можно определить термином «налоговоеполе», введенным В.С. Занадворовым.

Методика расчета  налоговой нагрузки должна дать предприятию  возможность сравнения вариантов и изменения величины налоговой нагрузки через выбор совокупности данных факторов, добиваясь ее оптимального значения. Имея вариант налогового поля, основанный на анализе данных прошлых лет действующего предприятия или на прогнозных данных для вновь создаваемого предприятия, последовательно изменяя значения отдельных факторов в рамках законодательно допустимого предела, можно сравнивать результаты хозяйственной деятельности при разных вариантах налогообложения.

Для действующего предприятия  анализ данных о налоговой нагрузке за прошедшие годы служит основой для принятия обоснованных управленческих решений в будущем. Наличие налогового поля предприятия позволяет спрогнозировать налоговую нагрузку на финансовый результат и денежные потоки при изменении условий хозяйственной деятельности. Для вновь создаваемого предприятия расчет налоговой нагрузки планируемой хозяйственной деятельности позволяет оценить ее перспективность.

Методика расчета  налоговой нагрузки предусматривает  определение общей величины налоговых  обязательств (НО_начисл), возникших в процессе ведения деятельности за календарный год, и представляет собой совокупность сумм, начисленных за год каждого из обязательных платежей в составе налогового поля, которые должно уплачивать предприятие в бюджетную систему.

Сумма обязательств по каждому из платежей, возникших  за период, отражается в бухгалтерском  учете предприятия на счетах 68 «Расчеты по налогам и сборам» и 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» (НО₁, НО₂, …НО_n). Кредитовые обороты по данным счетам возникают в результате операций «начисления», то есть периодического отражения в бухгалтерском учете исчисленных сумм обязательных платежей в составе налогового поля предприятия. В соответствии с нормами налогового законодательства у предприятия могут возникнуть два типа обязательств по налогам: обязательства налогоплательщика и обязательства налогового агента.

Лицо, на которое  в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ) возложена  обязанность уплачивать тот или иной налог, признается плательщиком данного налога (ст. 19 НК РФ).

В соответствии со ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики. Так, по налогу на доходы физических лиц предприятие, выполняя функции налогового агента, возложенные на него налоговым законодательством, обязано рассчитать, удержать из доходов физического лица и перечислить в бюджет сумму данного налога. При начислении обязательств по налогу на доходы физических лиц по кредиту счета 68 в качестве источника покрытия данных налоговых сумм являются доходы физических лиц, полученные на предприятии. Обязательства предприятия перед физическими лицами частично – на сумму налога на доходы физических лиц переходят в разряд обязательств предприятия перед бюджетом. Доход физического лица распределяется предприятием – налоговым агентом между физическим лицом и бюджетом.

Общая сумма возникших  обязательств в бюджетную систему  в течение года (НО_начисл) включает обязательства налогоплательщика {НО₁, НО₂, …НО_n} и обязательства, возникшие вследствие исполнения предприятием функций налогового агента {НОА₁, НОА₂, …НОА_N}. Этот комплексный показатель является количественной характеристикой налогового поля, и его можно представить в виде следующей совокупности:

НО_начисл = {НО₁, НО₂, …НО_n} + {НОА₁, НОА₂, …НОА_N}, (1)

где НО₁, НО₂, …НО_n– суммы начисленных за год обязательных платежей, налогоплательщиком которых является предприятие в соответствии с его налоговым полем, возникших в процессе ведения хозяйственной деятельности;

где НОА₁, НОА₂, …НОА_N– суммы начисленных обязательных платежей к выплате в течение года, возникших у предприятия при исполнении функций налогового агента.

Календарный год  принят в бухгалтерском учете  в качестве основного отчетного  периода при расчете финансового  результата и оценки эффективности хозяйственной деятельности предприятия. При этом важно не только определить общую сумму налогов, возникших за год деятельности предприятия, но и влияние налогообложения на полученный финансовый результат.

В пределах календарного года периодичность бухгалтерских  операций начисления налогов определяется налоговым законодательством, связана  с понятиями налогового и отчетного  периодов для целей налогообложения  и зависит от порядка исчисления каждого налога, установленного соответствующей главой НК РФ. Налоговый период является «конечным» периодом для определения окончательной величины обязательств предприятия по конкретному налогу. Длительность налогового периода установлена для каждого налога. Минимальный налоговый период равен месяцу, максимальный налоговый период составляет календарный год, что совпадает с длительностью основного отчетного периода в бухгалтерском учете. По итогам года можно получить сопоставимые величины годового финансового результата и окончательной суммы всех налогов, возникших за год ведения хозяйственной деятельности.

Большинство методик  расчета налоговой нагрузки нацелены на предложение универсального показателя налоговой нагрузки экономического субъекта, позволяющего сравнивать уровень налогообложения в различных отраслях, но влияние отдельных налогов на хозяйственную деятельность предприятия настолько различно, что вряд ли, по нашему мнению, целесообразно сводить оценку их влияния к расчету единого интегрального показателя.

Так, возникновение  налоговых обязательств при выполнении функций налогового агента не затрагивает процедуру расчета прибыли (убытка) предприятия. Оборотные возмещаемые налоги – НДС и акциз не участвуют в формировании финансового результата. Некоторые налоги, начисленные за отчетный период, влияющие на прибыль предприятия и определяющие эффективность его деятельности, могут повлиять на финансовые результаты не того периода, когда возникли данные обязательства предприятия перед государством, а последующих периодов. Примером могут быть обязательные платежи, учитываемые в составе себестоимости продукции, которые повлияют на финансовый результат после продажи готовой продукции.

Таким образом, об оценке влияния возникших налоговых  обязательств на финансовый результат  можно говорить только в отношении  тех обязательных платежей, которые формируют статьи доходов и расходов предприятия. При этом необходимо установить характер влияния каждого вида обязательных платежей на соответствующие показатели хозяйственной деятельности предприятия, периодичность их возникновения и отражения в учете предприятия в течение календарного года и определить причины, приводящие к возникновению данных обязательств и определяющие их величину.

Налоговые обязательства, начисляемые в течение отчетного  периода на счете 68 (69), должны быть погашены в сроки, установленные налоговым  законодательством. Эти периодические выплаты в бюджетную систему входят согласно классификации в отчете о движении денежных средств в состав денежного потока по текущей деятельности. Финансовое состояние предприятия зависит от его способности привлекать денежные средства и погашать возникшие обязательства.

Момент «начисления  налога» – отражения обязательства  в бухгалтерском учете по кредиту счета 68 (69) не совпадает с моментом погашения данных обязательств, который имеет более поздние сроки. Кроме того, периодичность возникновения (начисления) налоговых обязательств, а также периодичность их погашения различны для разных налогов в течение календарного года. Методика расчета налоговой нагрузки должна отдельно рассматривать влияние налоговой нагрузки на две стороны деятельности предприятия. С одной стороны, необходимо оценить, как отражаются налоговые обязательства предприятия на финансовых результатах его деятельности. С другой стороны, следует определить влияние процесса погашения налоговых обязательств на денежные потоки предприятия. Момент «возникновения», то есть момент начисления налога в учете, например в качестве одной из статей затрат, – это одновременно и момент отражения налоговых обязательств, которые имеют законодательно установленные сроки уплаты. В этом случае возникает необходимость оценки влияния налогов не только на результаты хозяйственной деятельности, но и на денежный поток предприятия. При прогнозировании денежных потоков предприятие должно обладать точным графиком налоговых платежей для формирования денежного бюджета. Пропуск сроков налоговых платежей, в том числе по причине недостаточности денежных средств на определенную дату, приводит к потерям предприятия, как минимум, в сумме пени. Возможны и иные осложнения хозяйственной деятельности, в том числе такие обеспечительные меры, предпринятые налоговыми органами, как приостановление операций по банковским счетам, которые могут повлечь негативные последствия в виде дополнительных потерь.

Различны не только периоды возникновения и погашения  налоговых обязательств в хозяйственной  деятельности предприятия, но и суммы  начисленных обязательств и обязательств к погашению (к выплате) за этот же период по одному и тому же обязательному платежу в составе налогового поля предприятия. При анализе влияния сумм налогов на денежные потоки предприятия должен учитываться тот факт, что по некоторым налогам величина начисленного обязательства по кредиту счета 68 (69) будет уменьшаться за счет налоговых вычетов, применение которых предусмотрено налоговым законодательством в порядке исчисления того или иного налога к уплате. Примером являются порядок исчисления НДС, процедура исчисления акцизов к уплате, порядок исчисления единого социального налога, где в качестве вычета рассматриваются суммы взносов по обязательному социальному страхованию и расходы, произведенные предприятием на цели обязательного социального страхования. Суммы налоговых вычетов, так же как и суммы налоговых обязательств, возникают в процессе хозяйственной деятельности и накапливаются на счетах бухгалтерского учета до появления у налогоплательщика права на их применение, связанного с соблюдением ряда обязательных условий налогового законодательства. Таким образом, методика расчета налоговой нагрузки в качестве отдельного объекта должна рассматривать налоговые вычеты, значение которых проявляется при оценке влияния налоговой системы на денежные потоки предприятия.

В методическом подходе, когда отдельно рассчитывается налоговая нагрузка на финансовый результат и на денежные потоки предприятия, разрешается спорная проблема о включении в расчет косвенных налогов и обязательных платежей предприятия при исполнении им функции налогового агента. Все выплаты предприятия в бюджетную систему должны рассматриваться при расчете налоговой нагрузки на денежные потоки вне зависимости от того, является ли предприятие налогоплательщиком (плательщиком) или налоговым агентом, и соответственно вне зависимости от того, влияют ли обязательства по данным платежам в момент их начисления (возникновения) на финансовый результат предприятия.

Методика 1. Общепринятой методикой определения налогового бремени на организации является порядок расчета, разработанный Минфином России, согласно которому уровень налоговой нагрузки представляет собой отношение всех уплаченных организацией налогов к выручке, включая выручку от прочей реализации:

НН = (НП / В + ВД) x 100%,

где НН - налоговая нагрузка на организацию; НП - общая сумма всех уплаченных налогов; В - выручка от реализации продукции (работ, услуг); ВД - внереализационные доходы.

Такой расчет не позволяет  определить влияние изменения структуры  налогов на показатель налогового бремени, поскольку рассчитанная по этой методике налоговая нагрузка характеризует только налогоемкость произведенной продукции (работ или услуг) и не дает реальной картины налогового бремени налогоплательщика.

Методика 2. Существует иная методика расчета налоговой нагрузки, согласно которой:

- сумма уплаченных налогов и  платежей во внебюджетные фонды  увеличивается на сумму недоимки по налоговым платежам. Иными словами, налоговая нагрузка определяется не уплаченными организацией налогами, а суммой налогов, которая должна быть уплачена, то есть суммой начисленных платежей;

- в сумму налогов не включается  налог на доходы физических  лиц, поскольку он уплачивается работниками организации, а сама организация только перечисляет платежи;

- сумма косвенных налогов, подлежащих  перечислению в бюджет, включается  в состав налоговых платежей  при расчете, поскольку они  оказывают существенное влияние на финансовую устойчивость организации;

- сумма налогов соотносится  с вновь созданной организацией  стоимостью продукции, которая определяется как разность добавленной стоимости и амортизации.

 
В этом случае налоговая нагрузка подразделяется на абсолютную и относительную. Абсолютная налоговая нагрузка представляет собой сумму налоговых платежей и платежей во внебюджетные фонды и может быть исчислена по формуле:

АНН = НП + ВП + НД,

где АНН - абсолютная налоговая нагрузка; НП - налоговые платежи, уплаченные организацией; ВП - уплаченные платежи  во внебюджетные фонды; НД - недоимка по платежам.

 
Поскольку абсолютная налоговая нагрузка отражает сумму налоговых обязательств субъекта хозяйственной деятельности и не учитывает тяжесть налогового бремени, для определения уровня налоговой нагрузки возможно использовать показатель относительной налоговой нагрузки, который рассчитывается как отношение абсолютной налоговой нагрузки к вновь созданной стоимости, иными словами, сумма налоговых платежей соотносится с источниками их уплаты.

 
Вновь созданная стоимость продукции  организации может быть определена по формулам:

ВСС = В - МЗ - А + ВД - ВР

или

ВСС = ОТ + НП + ВП + П,

где ВСС - вновь созданная стоимость; В - выручка от реализации продукции, работ или услуг (с учетом НДС); МЗ - материальные затраты; А - амортизация; ВД - внереализационные доходы; ВР - внереализационные расходы (без налоговых платежей); ОТ - оплата труда; НП - налоговые платежи; ВП - платежи во внебюджетные фонды; П - прибыль организации.

 
Относительная налоговая нагрузка в этом случае определяется по формуле:

ОНН = (АНН / ВСС) x 100%

 
По этой методике:

- на величину вновь созданной  стоимости не влияют уплачиваемые  налоги;

- в расчет включаются все  налоговые платежи, уплачиваемые  непосредственно организацией;

- отраслевая принадлежность и  масштабы самого субъекта хозяйственной деятельности на объективность расчета влияния не оказывают.

 
Однако эта методика не позволяет  прогнозировать изменения показателя в зависимости от изменения количества налогов, их ставок и льгот.

 
Методика 3. Существует методика, основанная на включении в состав налоговой нагрузки количества налоговых платежей, их структуры и механизма взимания.

 
По этой методике показатель налоговой  нагрузки определяется как отношение всех налогов к сумме источника средств для их уплаты:

НН = (Сумма (НП + ВП) / Сумма ИС) x 100%,

где Сумма (НП + ВП) - сумма начисленных  налоговых платежей и платежей во внебюджетные фонды; Сумма ИС - сумма источника средств для уплаты налогов.

 
В сумму налоговых платежей включаются все налоги, уплачиваемые организацией, с учетом налога на доходы физических лиц.

 
Эта методика предполагает рассчитывать налоговую нагрузку по группам налогов  в соотношении с соответствующим  источником уплаты. Общим показателем для всех налогов является добавленная стоимость, которая исчисляется по формулам:

ДС = В - МЗ

или

ДС = ОТ + НП + ВП + П + А,

где ДС - добавленная стоимость.

 
Данная методика в отличие от предыдущей не предполагает исключения из добавленной стоимости амортизационных отчислений. Она позволяет определить долю налогов в выручке организации, прибыли и долю заработной платы, амортизации, налогов и чистой прибыли в каждом рубле созданной продукции, но в состав налогов включен налог на доходы физических лиц, хотя организация, являясь налоговым агентом, налоговой нагрузки по этому налогу не несет.

 
Методика 4. Следующая методика позволяет определять налоговую нагрузку как функцию типа производства, изменяющуюся в зависимости от колебаний затрат на материальные ресурсы, оплату труда или амортизацию. Налоговое бремя при этом определяется как доля отдаваемой государству добавленной стоимости, а налоги соотносятся с источником их уплаты. Расчет добавленной стоимости производится по следующей формуле:

ДС = А + (ОТ + ЕСН) + НДС + П,

где ДС - добавленная стоимость; А - амортизация; ОТ - оплата труда; ЕСН - единый социальный налог; НДС - налог на добавленную  стоимость; П - прибыль.

 
Выручка определяется как сумма  добавленной стоимости и материальных затрат по формуле:

В = ДС + МЗ.

 
Эта методика предполагает применение структурных коэффициентов, как  то:

- доля заработной платы в  добавленной стоимости (включая  начисления на заработную плату), рассчитываемой по формуле:

Кот = (ОТ + страховые взносы) / ДС;

 
- удельный вес амортизации в  добавленной стоимости, рассчитываемый  по формуле:

Ка = А / ДС;

 
- удельный вес добавленной стоимости  в валовой выручке, рассчитываемый  по формуле:

Ко = ДС / В.

 
По действующей системе налогообложения  организация уплачивает следующие основные налоги:

- НДС (расчет по ставке 18%):

НДС = (ДС / 118%) x 18% = 0,153ДС;

- страховые взносы (расчет в  2010 г. по ставке 26%):

Страховые взносы = (ДС / 126%) x 26% x Кот = 0,206ДС x Кот ;

 
- налог на доходы физических  лиц:

Нп = 0,13 x (1 - (0,356 / 1,356)) x Кот x ДС = 0,096ДС x Кот ;

 
- налог на прибыль:

Нпр = 0,24 x (1 - НДС - Кот - Ка ) x ДС = 0,24 ДС x (0,847 - Кот - Ка ).

 
Сумма основных налогов, уплачиваемых организацией, позволяет определить налоговую нагрузку как долю добавленной стоимости, расходуемую организацией на налоговые платежи, по формуле:

НН = НДС + страховые взносы + Нп + Нпр .

 
При применении указанных выше коэффициентов  формула имеет следующий вид:

НН = ДС x (0,356 + 0,069Кот - 0,24Ка ).

 
Таким образом, по этой методике сумма  налогов соотносится с добавленной  стоимостью, то есть с источником дохода, но при этом в расчет включен налог на доходы физических лиц и не учитывается влияние таких налогов, как налог на имущество, платежи за пользование природными ресурсами, земельный налог.

 
Методика 5. Существует методика, представляющая собой модификацию предыдущей методики. Основные принципы этой методики заключаются в следующем:

- в расчет включаются все  налоговые платежи, подлежащие  перечислению организацией в бюджет и внебюджетные фонды, т.е. не суммы произведенных платежей, а суммы начисленных платежей, поскольку определение налоговой нагрузки по фактически уплаченным суммам налогов уменьшает реальный уровень налогового бремени в силу возможного несовпадения по тем или иным причинам начисленных и фактически перечисленных по принадлежности налоговых платежей;

- налог на доходы физических  лиц не включается в расчет  как не относящийся к налоговой нагрузке на организацию, поскольку она является налоговым агентом;

- добавленная стоимость продукции,  рассчитываемая по формуле:

ДС = В - МЗ,

является общим знаменателем, с  которым соотносятся налоговые  платежи.

 
Кроме применяемых в приведенной  выше методике коэффициентов (коэффициент оплаты труда и коэффициент амортизации), в данной методике в состав структурных коэффициентов введены дополнительные коэффициенты, как то:

- удельный вес налогов, относимых  на себестоимость продукции, за  исключением единого социального налога (поскольку он уже включен в коэффициент оплаты труда), в добавленной стоимости, рассчитываемый по формуле:

Ко = Нсс / ДС,

где Нсс - сумма налогов, относящихся на себестоимость продукции;

 
- доля налогов, относящихся к  внереализационным расходам и уменьшающих прибыль организации до налогообложения (налог на имущество, рекламу и т.д.), рассчитываемая по формуле:

Кнпр = Нпр / ДС,

где Нпр - сумма налогов, относящихся на внереализационные расходы.

 
По данной методике расчет НДС и  страховых взносов производится аналогично предыдущей методике, т.е. по формуле:

НДС = (ДС / 118%) x 18% = 0,153ДС

 
Страховые взносы = (ДС x Кот / 126%) x 26% = 0,206ДС x Кот

 
Формула определения налога на прибыль  организаций должна быть скорректирована на суммы налогов, относимых на себестоимость продукции и уплачиваемых из прибыли организации:

Нпр = 0,24 x [ДС - НДС - (ОТ + страховые взносы) - А - Нсс - Нпр ].

 
Применением указанных выше структурных  коэффициентов формула определения налога на прибыль организаций может быть преобразована следующим образом:

Нпр = 0,24 x ДС x (0,847 - Кот - Ка - Кнсс - Кнпр ').

 
Общая налоговая нагрузка определяется как сумма подлежащих уплате налогов по формуле:

НН = НДС + страховые взносы + Нпр + Нсс + Нпр '.

 
В силу указанных выше причин из расчета  исключен налог на доходы физических лиц.

 
При замене расчетных составляющих структурными коэффициентами формула налоговой нагрузки примет следующий вид:

НН = ДС x (0,356 + 0,034Кот + 0,076Кнсс + 0,076Кнпр ' - 0,24Ка ).

 
Кроме того, в данной методике предполагается также применение коэффициента денежного изъятия, представляющего собой отношение начисленных налоговых платежей к реально полученным организацией финансовым ресурсам, который рассчитывается по формуле:

НН = (НП / ДС - КБ) x 100%,

где НП - начисленные налоговые  платежи в бюджет и внебюджетные фонды (без учета налога на доходы); ДС - сумма денежных средств, полученных организацией за отчетный период; КБ - заемные денежные средства (кредиты), привлеченные организацией в отчетном периоде.