Налоговая обязанность

 1.1  Понятие налоговой обязанности

 Налоговая обязанность  по смыслу НК представляет собой конституционную  обязанность граждан своевременно и в полном объеме уплачивать законно  установленные налоги и сборы  в пользу государства и муниципальных  образований.

 Налоговый кодекс Российской Федерации рассматривает  налоговую обязанность в качестве модели, некоего образца правомерного поведения лиц, обязанных уплачивать налоги и сборы.

 Налоговая обязанность  включает комплекс мер должного поведения  налогоплательщиков, определённых статьёй 23 Налогового Кодекса РФ, а именно налогоплательщики обязаны:

 1) уплачивать  законно установленные налоги;

 2) вставать на  учёт в налоговых органах, если  такая обязанность предусмотрена  настоящим кодексом;

 3) вести в установленном  порядке учёт своих доходов  (расходов) и объектов налогообложения,  если такая обязанность предусмотрена  законодательством о налогах и сборах;

 4) представлять  в налоговый орган по месту  учёта в установленном порядке  налоговые декларации по тем  налогам, которые они обязаны  уплачивать, если такая обязанность  предусмотрена законодательством  о налогах и сборах, а также  бухгалтерскую отчётность в соответствии  с Федеральным законом «О бухгалтерском  учёте», и прочее.

 Налоговая обязанность  представляет часть налоговых обязанностей налогоплательщика и является реализацией  конституционно установленной меры должного поведения по уплате налогов  и сборов. Исполнение налоговой обязанности  является первоочередной обязанностью по отношению к иным имущественным  обязанностям налогоплательщика и  определяет развитие иных налоговых  правоотношений. Одновременно исполнение обязанности по уплате налогов и  сборов является сложным юридическим  фактом, поскольку предполагает целую  систему обязанностей налогоплательщика: встать на учёт в налоговом органе, вести налоговый учёт, самостоятельно исчислить налоговую базу и определить на её основе сумму налога, перечислить  налог в соответствующий бюджет и т.д.

 Сущность исполнения налоговой обязанности заключается  в уплате налога или сбора. Содержание налоговой обязанности составляют императивные способы - требования государства  об уплате налогов и сборов. Однако механизм реализации исполнения налоговой  обязанности допускает и элементы диспозитивности, разрешая, в частности, договорные процедуры между налогоплательщиком и уполномоченным органом государства (см. Приложение1).

 Налоговая обязанность  возникает с момента возникновения  установленных налоговым законодательством  обстоятельств, предусматривающих  уплату конкретного налога или сбора. Здесь важным является слово «конкретный» налог или сбор. Налогоплательщик возникает как потенциальный  плательщик. Например, юридическое  лицо встает на учет и может оказаться  в ситуации, что это юридическое  лицо никогда не будет платить  налоги в силу разных причин. Но потенциально это налогоплательщик. Точно так  же как физическое лицо – это  потенциальный налогоплательщик. А  налоговая обязанность у них  возникает не вообще, а именно по поводу уплаты конкретного налога или  сбора.

 Так вот, обстоятельствами, с которыми налоговое законодательство связывает возникновение налоговой  обязанности, являются следующие:

 ü  во-первых, это наличие объекта конкретного налога или сбора;

 ü  во-вторых, это наличие непосредственной связи между этим объектом и субъектом (налогоплательщиком). И именно с наличием этой непосредственной связи налоговое законодательство связывает возникновение налоговой обязанности. Например, у физического лица арендные отношения не порождают уплату земельного налога, а порождают только отношения, которые являются отношениями собственности по уплате налога. Это как раз пример того, что между объектом и субъектом должна быть связь, которая порождает налоговые отношения, и у каждого налога эта связь будет специфическая;

 ü  наконец, третье обстоятельство – это наступление срока уплаты сбора или налога.

 Только когда  все эти три обстоятельства существуют одновременно, только тогда и возникает  налоговая обязанность по уплате конкретного налога или сбора. Первичным  элементом налоговой обязанности  является момент, с которого данная обязанность начинает существовать. Налоговое законодательство связывает  обязанность уплаты налога с моментом возникновения обстоятельств, предусматривающих  уплату конкретного налога или сбора. Фактически налоговая обязанность  устанавливается по каждому виду налога, поскольку для каждого  налога или сбора момент возникновения  обязанности по уплате налога и сроки  её реализации определяются по-разному.

 Сумма налога, подлежащая уплате за налоговый период, исчисляется  налогоплательщиком самостоятельно на основании налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Следовательно, основанием возникновения налоговой обязанности служит налоговая база.

 Относительно  некоторых налогов юридический  факт, лежащий в основе обязанности  по уплате этих налогов, состоит не только из материальных, но из процессуальных обстоятельств. Так в случаях, предусмотренных  налоговым законодательством Российской Федерации, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента. В этих случаях не позднее 30 дней до наступления срока платежа налоговый орган направляет плательщику налоговое уведомление. К подобным налогам, в частности, относятся налог на имущество физических лиц, земельный налог, налог на доходы с физических лиц. Правоотношения по уплате подобных налогов возникают на основании фактического состава (сложного юридического факта), составными частями которого выступают налоговая база и нематериальные активы налогового органа.

 Срок уплаты налога является одним из обязательных элементов  налогообложения и должен быть определён  по каждому налогу или сбору. Изменение  срока уплаты налога допускается  только по правилам, установленным  Налоговым кодексом Российской Федерации. При уплате налогов налоговая  обязанность возникает не ранее  даты получения налогового уведомления. Нарушение срока уплаты налога влечёт начисление пени.

 Сроки уплаты налогов  или сборов определяются различными способами. Налоговый кодекс определил  их в ст. 57. В п.3 даны способы определения  сроков уплаты налогов или сборов, в том числе это может быть календарная дата простой, например, не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным. Это самый простой пример определения сроков уплаты.

 Следующий способ – это истечение периода времени: года, квартала, месяца, декады, недели или дня. Тоже очень часто применяется: скажем, в течение 5 дней после сдачи  квартальной отчетности наступает  срок уплаты налога.

 Обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных Налоговым Кодексом Российской Федерации или иным нормативно-правовым актом о налогах и сборах. Данное положение имеет два значения. Во-первых, по отношению к исполнению налоговой обязанности закрепляет принцип дозволенного поведения. Во-вторых, обеспечивает налогоплательщику гарантии основания возникновения, изменения  и прекращения налоговых обязанностей. Следовательно, налоговые органы могут  контролировать какие-либо действия только в пределах дозволенного налоговым  законодательством.

 Согласно п. 3 статьи 44 Налогового Кодекса Российской Федерации  основанием для прекращения налоговой обязанности (см. Приложение 2) служит наступление одного из следующих обстоятельств:

 ü  уплата налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора;

 ü  смерть налогоплательщика или признание его умершим в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации. Задолженность по поимущественным налогам умершего лица, либо лица, признанного умершим, погашается в пределах стоимости наследственного имущества;

 ü  ликвидация организации-налогоплательщика после проведения ликвидационной комиссией всех расчётов с бюджетами (внебюджетными фондами);

 ü  возникновение обстоятельств, с которыми налоговое законодательство связывает прекращение обязанности по уплате данного налога или сбора.

 Проанализировав возникновение и прекращение  налоговой обязанности, я пришла к выводу, что основным способом ее погашения является уплата налога или сбора.

 2. Добровольное исполнение налоговой обязанности.     

 Исполнение обязанности  по уплате налога может быть как  добровольным (уплата налога), так и  принудительным (взыскание налога). Добровольность в данном случае понимается не как свобода выбора - платить или не платить налог по своему усмотрению, а как самостоятельное исчисление и уплата налога налогоплательщиком без применения мер государственного принуждения.    

 Согласно п. 4 ст. 69 НК РФ требование должно быть исполнено  в течение 10 календарных дней (т.е. дней, которые рассчитываются с учетом выходных и праздников) с даты получения требования, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в нем самом. Т.е. несмотря на то, что налоговые органы самостоятельно устанавливают срок уплаты недоимки (пени), указывая его в требовании, закон предоставляет 10 гарантированных суток для исполнения требования с даты его получения. В указанные сроки недоимка, пени и штрафы могут быть уплачены налогоплательщиком в добровольном порядке.    

 Согласно п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено  налоговым законодательством. Налоговая  обязанность считается исполненной  надлежащим образом, когда налог  уплачен полностью и своевременно, то есть в установленный срок. При  этом налогоплательщик вправе уплатить налоги досрочно.    

 Добровольное  исполнение налоговой обязанности  состоит в действиях, основанных на личном свободном волеизъявлении налогоплательщика. И в эти действия включаются:    

 - учет доходов  и расходов, а также объектов  налогообложения,    

 - исчисление сумм  налога, подлежащего уплате,    

 - своевременное  представление платежного поручения  или внесение наличных средств,     

 - декларирование  доходов и расходов и объектов  налогообложения,    

 - хранение данных  своего учета (для организаций  это будет хранение данных  бухучета).    

 Добровольное  исполнение налоговой обязанности  организаций заключается в том, что:    

 -   Организация самостоятельно ведет бухгалтерский учет,  

 -   Организация самостоятельно исчисляет сумму своего налога,    

 - Организация  заблаговременно представляет платежное  поручение в кредитную организацию,  заблаговременность определяется  периодом или сроком осуществления  банковской операции. На сегодняшний  день по НК это один операционный  банковский день. Поэтому не позднее  этого срока платежное поручение  должно быть представлено в  кредитную организацию.    

 -  Организация самостоятельно представляет в налоговый орган налоговую декларацию и бухгалтерскую отчетность и в течение 5 лет обязана хранить данные бухгалтерского учета и отчетности.    

 Обязанность по уплате налога исполняется в национальной валюте Российской Федерации. Вместе с  тем иностранными организациями, а  также физическими лицами, не являющимися  налоговыми резидентами РФ, в иных предусмотренных законом случаях (например, при уплате таможенных платежей) налоговая обязанность может  исполняться в иностранной валюте (п. 3 ст. 45 НК РФ).    

 По общему правилу  налог должен быть уплачен самим  налогоплательщиком. Возможность уплаты налога одним лицом за другое ограничивается случаями, прямо указанными в НК РФ (налоговые агенты, наследники, поручители, опекуны, правопреемники и др.), и  осуществляется за счет имущества самого налогоплательщика. При этом какие-либо соглашения об уступках или переводе налоговых обязанностей между налогоплательщиком и третьими лицами - т.н. «налоговые оговорки» - ничтожны и не порождают  правовых последствий.    

 Так, п. 9 ст. 226 НК РФ предусматривает, что уплата налога за счет средств налоговых агентов  не допускается; самостоятельность  исполнения обязанностей налогового агента заключается в совершении действий по перечислению налогов в бюджет от своего имени и за счет тех  денежных средств, которые ими были удержаны из сумм выплат, произведенных  налогоплательщику; при заключении договоров и иных сделок запрещается  включение в них условий, в  соответствии с которыми выплачивающие  доход налоговые агенты принимают  на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.        

 Налог должен быть уплачен за счет средств, принадлежащих  налогоплательщику на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления. Как указал КС РФ, «платежные документы на уплату налога должны исходить от налогоплательщика и  быть подписаны им самим, а уплата должна производиться за счет средств  налогоплательщика, находящихся в  его свободном распоряжении, то есть за счет его собственных средств. Налогоплательщик обязан самостоятельно, то есть от своего имени и за счет своих собственных средств, уплатить сумму налога в бюджет. При этом на факт признания налоговой обязанности  исполненной не влияет то, в какой  форме - безналичной или наличной - происходит уплата денежных средств; важно, чтобы из представленных платежных  документов можно было четко установить, что соответствующая сумма налога уплачена именно этим налогоплательщиком и именно за счет его собственных  денежных средств. Иное толкование понятия  «самостоятельное исполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога»  приводило бы к невозможности  четко персонифицировать денежные средства, за счет которых производится уплата налога. Тем самым допускалось бы недопустимое вмешательство третьих лиц в процесс уплаты налога налогоплательщиком, что не только препятствовало бы результативному налоговому контролю за исполнением каждым налогоплательщиком своей налоговой обязанности, но и создавало бы выгодную ситуацию для уклонения недобросовестных налогоплательщиков от законной обязанности уплачивать налоги путем неотражения на своем банковском счете поступающих доходов» (Определение КС РФ от 22.01.2004 № 41-О).    

 Закон РФ «Об основах  налоговой системы в Российской Федерации», установив, что обязанность  налогоплательщика по уплате налога прекращается уплатой им налога, не определил момент, когда налог  считается уплаченным. Суды первоначально  признавали таким моментом дату зачисления налога в бюджет (внебюджетный фонд).       

 Ситуация изменилась после рассмотрения проблемы в КС РФ, который указал: «Налогоплательщик  не может нести ответственность  за действия всех лиц, участвующих в  многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Конституционная  обязанность налогоплательщика  по уплате налогов должна считаться  исполненной в тот момент, когда  изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в  бюджет в качестве налога, фактически произошло. Такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих  средств в уплату налога, после  чего имущество налогоплательщика  уже изъято, то есть налог уплачен. Поэтому положение об уплате налога, закрепленное в ст. 57 Конституции  РФ, должно пониматься как фактическое  изъятие налога у налогоплательщиков. Повторное же взыскание с добросовестного  налогоплательщика непоступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности. Взыскиваемые денежные суммы в таком случае не являются недоимкой, поскольку конституционная обязанность по уплате налогов считается исполненной в тот момент, когда изъятие части имущества добросовестного налогоплательщика в рамках публично-правовых отношений фактически произошло» (Постановление КС РФ от 12.10.98 № 24-П).        

 С принятием части  первой НК РФ вопрос о моменте уплаты налога был решен окончательно и  в пользу налогоплательщика. Пункт 2 ст. 45 НК РФ закрепил, что обязанность  по уплате налога считается исполненной  налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату налога при наличии достаточного денежного остатка на его счете в банке. Если налог уплачивается наличными денежными средствами, налоговая обязанность считается исполненной с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк, кассу органа местного самоуправления либо соответствующую организацию связи. Налог не признается уплаченным в случае: 1) отзыва налогоплательщиком платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет (внебюджетный фонд); 2) возврата банком налогоплательщику данного платежного поручения (например, при неправильном заполнении платежного поручения); 3) если на момент предъявления поручения в банк налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, предъявленные к счету, которые в соответствии с гражданским законодательством исполняются в первоочередном порядке, и налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований.    

 В случае непоступления в бюджет налоговых платежей для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов - осуществлять необходимую проверку и предъявлять в судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет. При оценке добросовестности налогоплательщика имеют значение различные обстоятельства.     

 Кроме того, налоговые  органы вправе систематически информировать  налогоплательщиков о тех банках, к услугам которых для перечисления налоговых платежей прибегать не следует, а также - в целях побуждения добросовестных налогоплательщиков к  исполнению своих налоговых обязательств и пресечения случаев злоупотреблений  при выборе банка для перечисления налогов в бюджет - предъявлять  к налогоплательщикам требования об отзыве своих расчетных документов на списание налогов (Определение КС РФ от 25.07.2001 № 138-О).    

 НК РФ регулирует момент уплаты налога применительно  к специальным ситуациям. Так, при  зачете излишне уплаченных или взысканных сумм налогов налоговая обязанность  считается исполненной после  вынесения налоговым органом  или судом решения о зачете. Если обязанность по исчислению и  удержанию налога возложена на налогового агента, то налоговая обязанность  считается выполненной с момента  удержания налога последним. НК РФ определяет особенности исполнения обязанности  по уплате налогов при ликвидации и реорганизации организации. Согласно ст. 49 НК РФ налоговая обязанность  ликвидируемой организации исполняется  ликвидационной комиссией за счет денежных средств самой организации, в  том числе полученных от реализации ее имущества. Если денежных средств  ликвидируемой организации, в том  числе полученных от реализации ее имущества, недостаточно для исполнения в полном объеме налоговой обязанности, остающаяся задолженность должна быть погашена учредителями (участниками) указанной  организации. При применении данной нормы необходимо учитывать, что  такая ответственность возможна только в том случае, когда в  соответствии с гражданским законодательством  учредители (участники) ликвидируемого юридического лица несут субсидиарную ответственность по его долгам.    

 Исполнение налоговой  обязанности при реорганизации  юридического лица возлагается на его  правопреемников независимо от того, были ли им известны до завершения реорганизации  факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом обязанностей по уплате налогов. При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить все  пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям. Сама по себе реорганизация  юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемниками.    

 В зависимости  от формы реорганизации правопреемниками налогоплательщика признаются: 1) при  слиянии юридических лиц - возникшее  в результате такого слияния юридическое  лицо; 2) при присоединении - присоединившее его юридическое лицо; 3) при разделении - юридические лица, возникшие в  результате такого разделения; 4) при  выделении - правопреемства по отношению  к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов не возникает; 5) при преобразовании - вновь возникшее юридическое лицо.    

 Согласно ст. 42 ГК РФ гражданин может быть по заявлению  заинтересованных лиц признан судом  безвестно отсутствующим, если в  течение года в месте его жительства нет сведений о месте его пребывания. При невозможности установить день получения последних сведений об отсутствующем началом исчисления срока для признания безвестного отсутствия считается первое число месяца, следующего за тем, в котором были получены последние сведения об отсутствующем, а при невозможности установить этот месяц - первое января следующего года. Имущество гражданина, признанного безвестно отсутствующим, при необходимости постоянного управления им передается на основании решения суда лицу, которое определяется органом опеки и попечительства и действует на основании договора о доверительном управлении, заключаемого с этим органом.    

 Из этого имущества, в частности, уплачиваются налоги безвестно  отсутствующего налогоплательщика. Обязанность  по уплате налога на доходы безвестно  отсутствующего налогоплательщика  исполняется лицом, уполномоченным органом опеки и попечительства управлять имуществом безвестно  отсутствующего (п.1 ст. 51 НК РФ). Такое  лицо обязано без начисления процентов  уплатить всю неуплаченную налогоплательщиком сумму налогов и сборов, а также  причитающиеся на день признания  лица безвестно отсутствующим пени и штрафы. Все эти суммы уплачиваются исключительно за счет денежных средств  физического лица, признанного безвестно  отсутствующим. Согласно ст. 29 ГК РФ гражданин, который вследствие психического расстройства не может понимать значения своих  действий или руководить ими, может  быть признан судом недееспособным в порядке, установленном гражданским  процессуальным законодательством. Над  ним устанавливается опека. Обязанность  по уплате налога на доходы недееспособного  налогоплательщика исполняется  его опекуном за счет денежных средств  этого недееспособного лица.    

 Исполнение налоговой  обязанности за физических лиц, признанных безвестно отсутствующими или недееспособными, а также обязанности по уплате причитающихся пеней и штрафов  приостанавливается по решению налогового органа в случае недостаточности  (отсутствия) денежных средств этих физических лиц для уплаты налога (пеней, штрафов). Из этого положения НК прямо вытекает запрет погашать задолженность по налогам и сборам (штрафы, пени) за счет иного имущества безвестно отсутствующих или недееспособных налогоплательщиков. При принятии решения об отмене признания физического лица безвестно отсутствующим или недееспособным приостановленное исполнение налоговой обязанности возобновляется со дня принятия указанного решения.    

 Лица, на которых  возлагаются обязанности по уплате налогов и сборов физических лиц, признанных безвестно отсутствующими или недееспособными, пользуются всеми  правами и исполняют все обязанности  в порядке, предусмотренном для  налогоплательщиков. При неисполнении своих обязанностей они могут  быть привлечены к налоговой ответственности, но не вправе уплачивать штрафы, предусмотренные  НК РФ, за счет имущества представляемых лиц. 

 3 вопрос Порядок исчисления налогов и сборов.

 В соответствии со статьей 52 НК РФ установлен порядок исчисления налога. Обратите внимание, что комментируемая статья предусматривает порядок исчисления только налога, о сборах в данной статье речь не идет.

 В первую очередь  порядок исчисления налога зависит  от законов, где дано определение  налогооблагаемой базы, исходящей из состава затрат, расходов, убытков, льгот и иных экономических нормативов, которые определяют реальный доход (прибыль), стоимость и иные объекты  налогообложения.

 Налогоплательщик  самостоятельно исчисляет сумму  налога, которая подлежит уплате за налоговый период, исходя из сложившейся  по данным учета налоговой базы, существующей налоговой ставки и  имеющихся налоговых льгот.

 Именно налогоплательщик несет всю полноту ответственности  за своевременное и правильное исчисление суммы налога именно он, не дожидаясь  письменных уведомлений налогового органа, сам должен принять все  от него зависящие меры, чтобы сумма  налога была исчислена, и чтобы это  было сделано своевременно:

 Исчисляя сумму  налога, налогоплательщик должен учитывать  следующие элементы налогообложения:

 - налоговый период (статья 55 НК РФ);

 - налоговую базу (статья 53 НК РФ);

 - налоговую ставку (статья 53 НК РФ);

 - налоговые льготы (статья 56 НК РФ).

 В случаях, которые  предусмотрены законодательством  Российской Федерации о налогах  и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена  как на налоговый орган, так и  на налогового агента.

 Если обязанность  по исчислению суммы налога возлагается  на налоговый орган, то не позднее 30 дней до наступления срока платежа  налоговый орган должен направить  налогоплательщику налоговое уведомление. Несоблюдение налоговым органом  срока направления налогового уведомления  влечет освобождение налогоплательщика  от ответственности при просрочке  уплаты налога.

 В том случае, если налоговое уведомление на уплату налога направлено налогоплательщику  в более поздние сроки, чем  установлено статьей 52 НК РФ, в результате чего налогоплательщик не смог исполнить  обязанность по уплате налога в сроки, установленные нормативными правовыми  актами представительных органов муниципальных  образований, то, учитывая нормы пункта 4 статьи 57, пунктов 3 и 6 статьи 58 НК РФ, налогоплательщик обязан уплатить налог в течение одного месяца со дня получения налогового уведомления, а начисление пени должно осуществляться по истечении одного месяца со дня получения налогового уведомления (Письмо Минфина Российской Федерации от 16 ноября 2006 года №03-06-02-02/138) (Приложение №86).

 В налоговом уведомлении  должны быть указаны размер налога, подлежащего уплате, расчет налоговой  базы, а также срок уплаты налога. Формы налоговых уведомлений установлены Приказами ФНС Российской Федерации от 31 октября 2005 года №САЭ-3-21/551@ «Об утверждении форм налоговых уведомлений», от 27 декабря 2004 года №САЭ-3-05/173@ «О форме налогового уведомления на уплату авансовых платежей по единому социальному налогу», от 27 июля 2004 года №САЭ-3-04/440@ «О форме налогового уведомления на уплату налога на доходы физических лиц».

 Налоговое уведомление  вручается руководителю организации  или физическому лицу (его законному  или уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения. Если указанным способом налоговое  уведомление вручить невозможно, то оно должно быть направлено по почте  заказным письмом. Налоговое уведомление  считается полученным по истечении  шести дней с даты направления заказного письма.

 статья 53. Налоговая база и налоговая ставка, размеры сборов