Налоговое поведение российских компаний

3. Налоговое  поведение российских компаний

3.1 Понятие  налогового поведения

Термин "налоговое поведение" хотя и используется некоторыми авторами, но не очень широко распространено в специальной литературе. Налоговое  поведение часто отождествляется  с принятием решения об уклонении  от налогов на основании максимальной оптимизации налогообложения. Однако, следует дать общепринятое определение налогового поведения.

Налоговое поведение - это  составляющая экономического поведения, которая связана с уплатой  налогов, взаимодействием агента с  окружающим миром. К налоговому поведению  следует отнести действия экономического субъекта, относящиеся к выполнению его роли в качестве налогоплательщика. Данная роль предписывает экономическому субъекту регистрацию в качестве налогоплательщика, ведение налогового учета, предоставление налоговой отчетности, уплату налогов, взаимодействие с налоговыми органами. Содержание и характер этих действий определяется отношением экономического субъекта к уплате налогов.

Главная цель государственной  налоговой политики в настоящее  время - это формирование единого  правового и налогового поля, создание равных условий для всех субъектов  бизнеса, устранение необоснованных конкурентных преимуществ. Для создания критериев  налоговыми органами России были учтены имеющиеся сведения в налоговых, правоохранительных и других контролирующих органах, рассмотрены и учтены результаты контрольной налоговой работы, опыт досудебного урегулирования споров с налогоплательщиками, сложившаяся  арбитражная практика.

С этой целью налоговые  органы уже ведут открытый диалог с налогоплательщиками, направленный в первую очередь на предупреждение налогового нарушения, а не на применение к ним фискальных мер. Поэтапно сокращается  количество выездных налоговых проверок, целенаправленно ведется работа по информированию налогоплательщиков о возможных рисках, стимулируется  добровольный отказ от использования  незаконных схем. Предусмотрено проведение налогоплательщиком самостоятельной  оценки рисков по результатам своей  финансово-хозяйственной деятельности, в связи с чем, Федеральной  налоговой службой уже создано 12 критериев самостоятельной оценки рисков.

На текущий момент общедоступными критериями самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемыми  налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых  проверок, уже являются:

) налоговая нагрузка у  данного налогоплательщика ниже  ее среднего уровня по хозяйствующим  субъектам в конкретной отрасли  (виду экономической деятельности);

) отражение в бухгалтерской  или налоговой отчетности убытков  на протяжении нескольких налоговых  периодов;

) отражение в налоговой  отчетности значительных сумм  налоговых вычетов за определенный  период;

) опережающий темп роста  расходов над темпом роста  доходов от реализации товаров  (работ, услуг);

) выплата среднемесячной  заработной платы на одного  работника ниже среднего уровня  по виду экономической деятельности  в субъекте Российской Федерации;

) неоднократное приближение  к предельному значению установленных  Налоговым кодексом Российской  Федерации величин показателей,  предоставляющих право применять  налогоплательщикам специальные  налоговые режимы;

) отражение индивидуальным  предпринимателем суммы расхода,  максимально приближенной к сумме  его дохода, полученного за календарный  год;

) построение финансово-хозяйственной  деятельности на основе заключения  договоров с контрагентами-перекупщиками  или посредниками ("цепочки контрагентов") без наличия разумных экономических  или иных причин (деловой цели);

) непредставление налогоплательщиком  пояснений на уведомление налогового  органа о выявлении несоответствия  показателей деятельности;

) неоднократное снятие  с учета и постановка на  учет в налоговых органах налогоплательщика  в связи с изменением места  нахождения ("миграция" между налоговыми  органами);

) значительное отклонение  уровня рентабельности по данным  бухгалтерского учета от уровня  рентабельности для данной сферы  деятельности по данным статистики;

) ведение финансово-хозяйственной  деятельности с высоким налоговым  риском.

При оценке вышеперечисленных  показателей налоговые органы в  обязательном порядке анализируют  возможность извлечения либо наличие  необоснованной налоговой выгоды. Систематическое  проведение самостоятельной оценки рисков по результатам своей финансово-хозяйственной  деятельности позволит налогоплательщику  своевременно оценить налоговые  риски и уточнить свои налоговые  обязательства.

Во избежание ошибочного применения схем налогоплательщику  необходимо изучить уже имеющиеся  схемы. Ознакомившись с их списком, налогоплательщик-бизнесмен находит  схожую со своим бизнесом схему и  сам представляет в налоговые  органы по месту постановки на налоговый  учет уточненные декларации, с обязательным приложением к ним в виде пояснений. Таким образом, предпринятые меры по снижению налоговых рисков будут учтены при планировании выездных налоговых проверок.

Подача уточненной декларации рассматривается налоговыми органами как инструмент снижения или исключения налоговых рисков. То есть такая  декларация будет свидетельствовать  о том, что налогоплательщик, возможно, усмотрел в своих действиях признаки возникновения необоснованной налоговой  выгоды или какие-то недоработки  при документальном оформлении финансовых операций. Присутствие этих признаков  не носит системного характера и  не связано с умыслом получить необоснованную налоговую выгоду. Налогоплательщик может откорректировать сомнительные суммы и провести уточненный расчет налоговых обязательств за соответствующий период.

При проведении камеральных  налоговых проверок уточненных деклараций с пояснениями дополнительные документы  налоговые органы у плательщика  не требуют. Если камеральная проверка подтвердит, что уточненные декларации достоверно отражают финансово-хозяйственную  деятельность и не являются формальными, это, как правило, исключает вероятность  проведения выездной налоговой проверки. А при соблюдении условий оплаты налоговых платежей по рискам налогоплательщик полностью освобождается от ответственности.

3.2 Модели  налогового поведения

Помимо формулировки общей  модели поведения налогоплательщиков, покажем, каким образом путем  ее упрощения можно перейти к  более узкой постановке модели, для  которой было выполнены задачи оптимизации, но и задачи законности. Модели налогового поведения - это характерные особенности  поведения, характерные действия, которые  налогоплательщик проявляет в процессе хозяйственной деятельности.

Необходимо выделить и  крайнюю нестабильность, сложность, запутанность и неоднозначность  нормативной базы и процедур налогообложения, приводящих к большим затратам на ведение бухгалтерского и налогового учета и содержание налоговых  органов.

Однако, говоря о снижении налогов, неверно сводить дело только к их снижению. Бизнес сегодня несет  довольно серьезную дополнительную неналоговую нагрузку - навязываемые чиновниками платежи, сборы на благоустройство  территорий, проведение различных мероприятий  в муниципалитетах, непомерную плату  за подключение к электросетям, источникам воды, тепла и др.

Нельзя не отметить и коррупционную  составляющую подобной неналоговой  нагрузки на предпринимателей, т.к. о  суммах, которые получают чиновники, казалось бы, на благое дело, они ни перед кем не отчитываются, расходы  никем не контролируются и не учитываются  при оценке общей финансовой нагрузки на бизнес. Как показывают экспертные оценки, размеры таких поборов  с бизнеса фактически сравнялись с совокупной налоговой нагрузкой  на предпринимателей.

Большая часть исследований налогового поведения проводится в  рамках экономической науки, следовательно, базируются они преимущественно  на модели уклонения от налогов. В  современных условиях организациями  осуществляется выбор между потерей (налоги уплатить надо) и возможным  выигрышем (удастся уклониться и  избежать разоблачения) или же значительной потерей - если уклонение обнаружено и следует наказание.

Что касается мнения и настроений предпринимателей, то недавно компания "Пепеляев групп", которая является постоянным партнером Торгово-промышленной палаты России по вопросам налоговой  политики, провела интересный опрос  бизнеса. На вопрос "Использует ли ваша организация амортизационную премию?" 43% респондентов ответили отрицательно (нет третьей - седьмой амортизационных  групп и др.), а нелинейный метод  амортизации и вовсе не использует 71% опрошенных. Какие изменения в  налоговом законодательстве необходимы для помощи компаниям в преодолении кризиса? 66% опрошенных считают, что это усиление ответственности налоговых органов за свои действия, 59% выделили упрощенный порядок возмещения НДС, 45% высказались за отказ от замены ЕСН страховыми взносами, а 32% респондентов отметили необходимость снижения ставки НДС.

Однако налогоплательщики, обремененные налоговой повинностью, стараются найти пути минимизации  налогового бремени. Уклонение от уплаты налогов осуществляется налогоплательщиком, как правило, путем сокрытия дохода или иного объекта налогообложения, непредставления или неполного  представления документов, необходимых  для исчисления налога, или представления  некачественных документов, незаконного  получения налоговых льгот и  других преференций и осуществления  других противоречащих закону действий.

Стремление налогоплательщика  уменьшить свои налоговые обязательства  перед государством является объективной  реальностью при любой налоговой  системе. Налоговое законодательство многих стран, в том числе и  России, предоставляет достаточно серьезные  возможности для налогоплательщика  минимизировать, или, говоря другими  словами, оптимизировать причитающиеся  к уплате в бюджет суммы. Это достигается  за счет использования предусмотренных  в законе налоговых льгот и  других законных возможностей. Однако в связи с ухудшением внешнеэкономической  конъюнктуры и снижением темпов экономического развития, которые начали проявляться в конце 2008г, предприятия  и организации вынуждены прибегать  к поиску путей дополнительной экономии.

Рассмотрим модели налогового поведения российских компаний.

Законопослушное поведение

К такой модели поведения  можно отнести российские компании, которые уплачивают налоги согласно российского законодательства и не стремятся к их снижению, однако, число таких компаний не так велико.

Уклонение от уплаты налогов

По разным оценкам от 10 до 25% организаций в РФ применяют  различные "серые" и "черные" схемы минимизации выплат, связанных  с заработной платой работников. При  этом следует отметить, что это - оценки докризисные. В 2008г удалось  добиться сокращения размеров выплат "в конвертах". Косвенно это  подтверждается значительными темпами  роста поступлений налога на доходы физических лиц в сравнении с  аналогичными периодами прошлого года. В настоящее время существует реальная угроза утраты достигнутых  позиций. Вместе с тем есть вероятность, что под предлогом финансового  кризиса часть зарплат могут  уйти в "тень".

Налоговая выгода - это сокращение налоговых платежей фирмы за счет получения дополнительных вычетов  и льгот, уменьшения налоговой базы, а также получения права на возврат (зачет) или возмещения уплаченных сумм из бюджета. Необоснованная выгода возникает, по мнению судей, когда компания или предприниматель действовали  без "должной осмотрительности и  осторожности". Что это означает, не совсем понятно. Однако что проще: взыскать деньги с компании, которая "неосмотрительно" заключила договор  с фирмой - нарушителем налогового законодательства? Для этого налоговикам  даже не придется искать какие-то иные признаки необоснованной налоговой  выгоды.

Другой вопрос, что когда  налогоплательщик в силу своей взаимозависимости  с контрагентом знал о том, что  тот нарушает налоговое законодательство. Тогда необоснованная налоговая  выгода будет обнаружена даже при  отсутствии других улик.

С того момента, как ВАС  высказался по данному вопросу, уже  сформирована определенная арбитражная  практика. Судьи взяли на вооружение выводы, изложенные в Постановлении N 53, и вовсю их применяют.

ВАС РФ "предусмотрительно" назвал в своем Постановлении N 53 признаки, указывающие на получение  необоснованной выгоды. Однако арбитры  привели давно применяемые в  налоговой практике признаки недобросовестности налогоплательщика.

Итак, налоговая выгода является необоснованной в случаях, если:

фирма учла операции, не обусловленные  разумными экономическими или иными  причинами (целями делового характера);

налогоплательщик получил  ее не в рамках реальной предпринимательской  или иной экономической деятельности;

у компании нет реальной возможности осуществить ту или  иную операцию. То есть недостаточно времени, места или объема материалов, которые  необходимы для производства товаров, выполнения работ, или отсутствуют  необходимые условия для выполнения хозяйственной операции. В п.5 Постановления N 53 приведен такой пример: у фирмы  нет управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений и  т.п. Пример из жизни можно привести такой. Компания заключила договор  с субподрядчиком на выполнение строительных работ. И нанятая фирма закончила  работы за неделю. Хотя очевидно, что  меньше чем за месяц объем работ, указанный в договоре, выполнить  нельзя. Или, например, фирма заказала маркетинговое исследование у организации, в штате которой находится  один директор, совершенно не понимающий, что такое маркетинг;

предприятие для целей  налогообложения учитывает только операции, которые влекут саму налоговую  выгоду, хотя для реальной деятельности требуется учитывать и другие операции. Скажем, операции по закупке  и перепродаже товаров не проведены  в учете.

Первый критерий необоснованной налоговой выгоды, когда операции учтены не в соответствии с их действительным экономическим смыслом. Что это  означает на практике? Пленум ВАС РФ особо подчеркивает, что налоговая  выгода не может рассматриваться  в качестве самостоятельной деловой  цели. Поэтому если арбитражный суд  установит, что главная цель фирмы  только лишь получить прибыль исключительно  или преимущественно за счет налоговой  выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, то такая выгода не может быть признана обоснованной. При этом, переданное в счет оплаты имущество (в том числе ценные бумаги: векселя, облигации, акции) и имущественные права, которые были ранее получены по возмездной сделке, на момент вычета НДС должны быть полностью оплачены. Либо деньги (иное имущество), которыми оплачен налог, получены от реализации товаров (работ, услуг). Это значит, что если на покупку имущества истрачены деньги, которые фирма получила безвозмездно, то вычет НДС по таким покупкам вообще не положен. Ведь фирма не понесла никаких реальных затрат по уплате налога. Также обстоит дело, когда имеет место зачет взаимных требований. В своем Определении Конституционный Суд РФ подчеркнул, что хотя фирмы вправе рассчитываться друг с другом неденежными средствами (как это бывает при зачете), это "не освобождает налогоплательщиков от обязанности по внесению такой же суммы налогов, как если бы расчет совершался в денежной форме".

А если фирма оплатила товар  деньгами, которые получила взаймы, то вычет НДС по этому товару будет  производиться по мере возврата кредита  или займа. Такой же подход действует  и при уступке права требования. Например, организация приобрела  право требования долга, но еще не расплатилась за него. Затем составлен  новый договор уступки, и этот долг отдан в оплату за купленные  товары. Так вот, пока организация  не заплатит деньги предыдущему кредитору, сумма "входного" НДС по этим товарам  не считается фактически оплаченной. А значит, нет права и на вычет.

Итак, налоговая выгода должна быть признана необоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с  осуществлением реальной предпринимательской  или иной экономической деятельности. Известно также, что налоговые органы отслеживают факты использования  налогоплательщиками ошибок законодателя, следствием чего становятся издание  разъяснений о неправомерности  соответствующих действий, многочисленные судебные споры, а зачастую и внесение изменений в нормативные правовые акты задним числом.

Рискованное налоговое  поведение

К такой модели поведения  российских компаний следует отнести  налогоплательщиков, которые применяют  методы оптимизации налоговой нагрузки, используя способы, которые могут  быть оспорены налоговой инспекцией в судебном порядке, не используют результаты судебной практики. В результате рискованного поведения налогоплательщиков, при  формальной правоте налогоплательщика  на момент совершения действий по налоговой  оптимизации экономический эффект от таких действий становится нулевым  или даже отрицательным с учетом высоких расходов на судебные споры  либо перерасчета размера налоговых  обязательств налогоплательщика после  внесения изменений в правовые акты.

Разумное налоговое  поведение

Такая модель налогового поведения  предусматривает возможность осуществлять налоговую оптимизацию обусловлена  также тем, что,

во-первых, действующее гражданское  законодательство допускает выполнение хозяйственной деятельности в различных  правовых формах по выбору субъекта предпринимательской  деятельности (например, путем создания юридического лица или заключения договора простого товарищества), а различные  правовые формы предполагают различный  порядок налогообложения;

во-вторых, часто налогоплательщик вправе сам определять режим налогообложения  для своего предприятия (например, упрощенная или общая система налогообложения);

в-третьих, законодательство о налогах и сборах предоставляет  налогоплательщику возможность  выбирать различные методы учета  хозяйственных операций для целей  налогообложения. Налогоплательщики  делают это по своему усмотрению (например, метод списания стоимости материалов на расходы), а также принимать  иные решения, непосредственно влияющие на налогообложение (например, использовать или не использовать право на освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость).

Главным и единственным критерием  отличия налоговой оптимизации  и уклонения от уплаты налогов  является наличие или отсутствие в действиях налогоплательщика  нарушения действующих норм права. Процесс планирования деятельности предприятия непрерывен. Он требует  не только изначального определения  схемы налогообложения, но и постоянного  ее контроля. Ввиду изменчивости налогового законодательства и внешней правовой политики эту схему необходимо постоянно  корректировать.

Набор инструментов налоговой  оптимизации, совокупность применяемых  при этом схем и методов постоянно  изменяются в первую очередь в  связи с изменением законов и  иных нормативных актов, а также  в связи с изменением правовой оценки тех или иных действий органами, осуществляющими применение правовых норм (судами, налоговыми органами). Вследствие нестабильности внешней правовой среды  предприятие не может осуществить  налоговую оптимизацию применительно  к своей деятельности раз и  навсегда, нужно постоянно отслеживать  все происходящие изменения и  корректировать в соответствии с  ними осуществляемые мероприятия по налоговой оптимизации. Наиболее существенные изменения влекут необходимость  пересмотреть всю схему финансово-хозяйственной  деятельности предприятия и, возможно, кардинально ее изменить.

Оптимизация налоговых выплат как часть налогового планирования - это ряд мероприятий по снижению налоговых платежей с целью увеличения денежных потоков предприятия, проводимых в рамках действующего законодательства. Дополнительной целью оптимизации  является приобретение имиджа добросовестного  налогоплательщика в глазах клиентов, партнеров и государственных  органов.

Следовательно, налоговое  планирование и налоговая оптимизация  не только возможны, но и жизненно необходимы для каждого предприятия

Способы налоговой оптимизации  довольно многочисленны. Для дальнейшего  анализа проведем их классификацию. Критерии, которые могут быть положены в основу такой классификации, весьма разнообразны. Возьмем один из них - границы предпринимаемых мер. Налогоплательщик может оптимизировать свои налоговые  выплаты, как принимая внутренние решения, не затрагивающие взаимоотношения  с иными лицами, так и проявляя свои намерения во внешней среде. По такому принципу способы налоговой  оптимизации могут состоять в  выборе:

метода учета в целях  налогообложения отдельных (как  правило, однотипных) операций;

вида гражданско-правовых обязательств и (или) организационно-правовых форм совершения операции (сделки) или  деятельности налогоплательщика.

Такая классификация позволяет  делать определенные обобщающие выводы, в частности, при выборе конкретных форм налоговой оптимизации определить допустимую степень налоговых рисков, в том числе с учетом состояния  правоприменительной и судебной практики. Это означает необходимость  как превентивной (до начала реализации мер по налоговой оптимизации), так  и постоянной (по мере необходимости) корректировки планируемых мер. Осознание, как степени своих  рисков, так и необходимости в  случае возникновения конфликта отстаивать свои интересы позволит правильнее понять свои возможности и вероятность получения ожидаемого результата.

С точки зрения применяемых  методов налоговая оптимизация  может быть осуществлена:

путем разработки приказа  об учетной и налоговой политике организации;

в результате замены или  разделения правоотношений;

через непосредственное воздействие  на объект налогообложения путем  его изменения или сокращения его количественных характеристик;

в результате использования  предусмотренных законом льгот  и освобождений и т.д.

Что касается периода действия, то можно выделить:

стратегическую налоговую  оптимизацию, эффект от которой имеет  место в течение длительного  периода деятельности субъекта предпринимательской  деятельности,

налоговую оптимизацию отдельных  хозяйственных операций, эффект от которой носит разовый характер.

Стратегическая налоговая  оптимизация предусматривает выбор  оптимальной с точки зрения налогообложения  правовой формы осуществления хозяйственной  деятельности, построение схемы финансово-хозяйственной  деятельности с учетом наиболее типичных отношений, в которых участвует  данный субъект предпринимательской  деятельности, разработку соответствующей  учетной и налоговой политики, а также применение иных методов, имеющих долгосрочное влияние на размер налоговых обязательств налогоплательщика.

Стратегическая налоговая  оптимизация подразумевает следующие  действия:

обзор проектов нормативных  правовых актов;

обзор судебной налоговой  практики;

прогноз возможного развития событий;

разработку схем управления финансовыми, товарными, документарными и информационными потоками;

составление графика исполнения налоговых обязательств;

прогноз эффективности применяемых  способов налоговой оптимизации;

оценку риска применяемых  способов;

проработку возможных  неблагоприятных последствий оптимизации.

Налоговая оптимизация отдельных  хозяйственных операций осуществляется путем выбора оптимального вида гражданско-правового  договора, подлежащего заключению, определения условий договора, установления порядка совершения конкретных действий в ходе осуществления хозяйственной  операции (например, передачи имущества, оплаты товара и т.д.). Она может  состоять из таких пунктов, как:

) составление еженедельных  прогнозов налоговых выплат по  планируемым сделкам;

) составление графика  соответствия исполнения налоговых  обязательств с изменением активов  компании;

) анализ результатов налоговых  инноваций.

Налоговое планирование - это  легальный и надежный способ уменьшения налоговых выплат предприятий малого бизнеса для извлечения максимальных выгод из применения специальных  режимов налогообложения. Эти мероприятия  состоят в первую очередь в  структурировании бизнеса и разработке юридических и налоговых схем по законной оптимизации НДС, налога на прибыль организаций, налога на имущество. В отличие от уклонения от уплаты налогов налоговое планирование является абсолютно законным средством  сохранить заработанные деньги.

Например, для оптимизации  налога на прибыль используются следующие  способы:

) формирование резервов (резерва по сомнительным долгам, резерва на ремонт основных  средств, резерва предстоящих  расходов на оплату отпусков) для обеспечения более равномерного  распределения налоговой нагрузки  по налоговым периодам, т.е. для  получения отсрочки по налогу  на прибыль;

) использование элементов  налогового учета: выбор метода  начисления амортизации, способа  списания стоимости материалов  и т.д.;

) перенос налогооблагаемой  базы на льготный налоговый  режим либо на предприятие  с меньшим уровнем налоговой  нагрузки и рефинансирование  без дополнительных налоговых  обязательств. Суть способа состоит  в переносе прибыли предприятия  на субъект льготного налогообложения.

Оптимизация НДС заключается  в том, чтобы исходя из специфики расчета этого косвенного налога уменьшить НДС реализации и увеличить "входной":

Чтобы уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на имущество, предприятию  необходимо уменьшить стоимость  активов на своем балансе. Способов оптимизации налога на имущество  существует достаточно много.

Например, передача имущества  оптимизируемого предприятия структуре, имеющей льготы по этому налогу. Оптимизация платежей по налогу на имущество сводится к передаче основных средств на баланс субъекта, который  имеет льготы по этому налогу:

индивидуальным предпринимателям;

организациям, применяющим  специальные налоговые режимы;

организациям, использующим труд инвалидов.

В части оптимизация прямых страховых взносов с фонда  оплаты труда в распоряжении руководства  малого предприятия находится лишь ограниченный набор способов снижения налогов с фонда оплаты труда. Основным способом является установление работникам минимального размера оплаты труда, но в данном случае проблема заключается в том, что облагаемая база (МРОТ) по прямым страховым взносам одновременно служит основой для расчета пенсионных взносов, а от их размера зависит будущая пенсия сотрудника. Поэтому, прежде чем оплачивать работу сотрудников по минимальному размеру, соответственно, минимизировать прямые страховые взносы, в том числе и взносы в ПФР, необходимо узнать, как к этому отнесется работник. Не исключено, что он предпочтет не экономить деньги предприятия в ущерб своей будущей пенсии.

Оптимизация единого налога на вмененный доход (ЕНВД) заключается  в следующем. В розничной торговле ЕНВД платится с одного из двух базовых  показателей - площадь торгового  зала и торговое место. Соответственно, размер налога зависит от количества квадратных метров, используемых в  качестве торгового зала, либо от количества мест, где заключаются сделки розничной  купли-продажи.

Таким образом, способы оптимизации  ЕНВД в розничной торговле существуют следующие.

. Уменьшение площади торгового  зала путем разделения магазина  перегородкой на две части,  в одной из которых организовать  подсобку или склад.