Налоговые правоотношения. 8

Налоговые Правоотношения

В настоящее время  во многих государствах с экономиками  рыночного типа главным видом  государственных доходов являются налоги и сборы, собираемые в бюджеты  всех уровней в процессе налоговых  правоотношений, порядок возникновения, прекращения или изменения которых  регулируется налоговым правом. Указанное  выше обстоятельство свидетельствует  о существенном значении формирования и развития учения о налоговом  правоотношении.

Следовательно, актуальность данной темы исследования обусловлена  теоретической и практической значимостью  вопросов, касающихся нормативно-правового  регулирования налоговых правоотношений в Российской Федерации.

Общеизвестно, что  налогообложение выступает одной  из важнейших функцией государства, определяющим условием его суверенитета. При этом в современных условиях в процессе налоговых правоотношений аккумулируется около 90 % денежных средств, выступающих финансовым обеспечением функционирования государства, а также  реализации им своих функций. Иные, не налоговые источники формирования публичных (государственных и муниципальных) финансов незначительны. Именно поэтому  правомерно утверждать, что одной  из целей установления эффективного нормативного регулирования налоговых  правоотношений выступает обеспечение  функционирования государства, в том  числе в целях признания, соблюдения и обеспечения защиты прав и свобод его гражданина.

Характерно общее  отсутствие целостного, системного взгляда  на многие проблемы функционирования системы налогообложения, на ее правовую основу, а также, непонимание сущности налогового правоотношения, а указанное  обстоятельство свидетельствует о  существенном практическом и теоретическом  значении формирования и развития учения о налоговом правоотношении.

Объектом данного  исследования являются налоговые правоотношения, складывающиеся в процессе нормативно-правовой регламентации налогообложения, а  также их осуществление на практике.

Предметом исследования являются нормы финансового, административного, гражданского и иных отраслей права, посредством которых осуществляется нормативно-правовая регламентация  регулирования налогообложения  в Российской Федерации.

Цель исследования - определение содержания понятий  «налоговое правоотношение», «налогообложение», установление их особенностей, признаков, функций, принципов и источников (форм) регулирования, а также механизма  реализации, а также выявление  недостатков нормативно-правовой регламентации  и формулирование предложений, направленных на совершенствование законодательства в данной сфере.

Достижение поставленной цели обусловило постановку и необходимость  решения следующих основных задач:

- раскрыть понятие  налогового правоотношения и  налогообложения, участников и  источников налогового правоотношения, их взаимосвязи; 

- исследовать признаки  налогового правоотношения, отличающие  его от иных видов правоотношений;

- проанализировать  источники, выявить критерии выявления  и выделения принципов регулирования  налоговых правоотношений;

- провести исследование  видов налоговых правоотношений, исследовать особенности механизма  регулирования налоговых деликтных,  договорных и иных правоотношений;

- выявить проблемы  и перспективы совершенствования  российского законодательства о  налогах и сборах, а также их  теоретического обоснования. 

1 Понятие налогового  правоотношения, его структура 

Следует отметить, что  в дореволюционной юридической  литературе в области финансов и  финансового права пристального внимания вопросам налогового правоотношения не уделялось. Несправедливо было бы утверждать, что проблемы налогового правоотношения полностью были лишены внимания в советской финансово-правовой науке. Зачастую рассматриваемая тема разрабатывалась попутно с исследованием  общих проблем финансовых правоотношений, но детальных специальных исследований общественных отношений, складывающихся в сфере налогообложения, даже в  качестве подвида финансового правоотношения, не проводилось. Тем не менее определенный вклад в разработку проблем финансово-правового  регулирования внесен в трудах В.В. Бесчеревных, А.В. Брызгалина, Л.К. Вороновой, М.А. Гуревича, С.В. Запольского, М.В. Карасевой, А.Н. Козырина, Л.С. Малокотина, С.Г. Пепеляева, М.И. Пискотина, Е.А. Ровинского, А.А. Соколова, Н.И. Химичевой, С.Д. Цыпкина[14, с.191 ].

Именно М.В. Карасева впервые специально исследуя финансовые правоотношения, в качестве их вида вводит не налоговое правоотношение (о нем в работе и не упоминается), а «налоговое обязательство». При  этом автор оговаривает, что такой  термин не используется в законодательстве и доктрине налогового права. Определения  понятия "налоговое обязательство" в своих работах она не дает, ограничиваясь указанием на отдельные  особенности такого обязательства (имущественный характер, определенность сторон обязательства, целенаправленность, наличие санкций за нарушения). Налоговое  обязательство М.В. Карасева позиционирует  как «новую финансово-правовую категорию, выступающую в качестве разновидности  обязательственного отношения».

При этом налоговые  правоотношения по общему правилу определяются как вид финансовых правоотношений, урегулированных нормами налогового права. Например, О.Н. Горбунова выделяет налоговые правоотношения среди  видов финансовых правоотношений, наравне  с бюджетными отношениями, «отношениями в области страхования, государственного и банковского кредита, регулируемых финансовым правом расчетов, финансовыми  правоотношениями по поводу регулирования  денежного обращения и валютного  законодательства». Распространенное мнение высказывает и Н.И. Химичева, характеризуя налоговые правоотношения как урегулированные нормами  налогового права общественные финансовые отношения, возникающие по поводу установления и взимания налогов с организаций  и физических лиц. Это же определение  наблюдается в работе О.В. Староверовой, где налоговые отношения отличаются от финансовых и административных наличием особых элементов: субъектов и объектов[7, с.48].

Сущность налогового правоотношения с введением, установлением  и взиманием налогов и сборов связывает А.В. Брызгалин. Он указывает, что «налоговые правоотношения можно  определить как урегулированные  нормами налогового права общественные отношения, возникающие в связи  с установлением, введением и  взиманием налогов и сборов»[10,с. 336]. Подтверждает это и С.Г. Пепеляев, выделяющий стержнем налоговых правоотношений отношения по взиманию налогов. Однако четкого определения налоговых  правоотношений в своих работах  он не дает[6, с. 223].

Более широкого подхода  придерживается Г.В. Петрова. По мнению этого автора, налоговые правоотношения носят комплексный характер и  вытекают из финансовых, конституционных, имущественных, административных управленческих, арбитражно-процессуальных, административно-процессуальных, информационных, гражданско-процессуальных отношений[21,c.14].

Таким образом, приведенный  анализ позволяет заключить, что  по своей правовой природе, сущности и значению правовые отношения в  сфере налогообложения могут  быть охарактеризованы как социально  значимые общественные отношения сложносоставного характера. Вопрос о материальном содержании (составе) таких правовых отношений  в настоящее время продолжает оставаться дискуссионным.

Налоговое правоотношение может реально возникнуть в обществе только после издания правового  акта, устанавливающего и вводящего  налог. Правовая оболочка налога приводит к тому, что он взимается только при наличии определенных в законе юридических фактов как оснований  возникновения правоотношения по уплате налога, в тот момент, когда налог  становится обязательным для всех субъектов  налогообложения. Однако при установлении нового налога государство обязательно  должно учитывать экономическую  целесообразность его введения, поскольку  правоотношения должны соответствовать  реальной социально-экономической  жизни общества.

Налоговые правоотношения возникают на основании финансово-правовой нормы (а точнее, нормы налогового права) как формы ее реализации, носят  властный характер, выражают публичные  интересы государства, складываются и  развиваются в сфере налоговой  деятельности государства. Именно такие  черты налогового правоотношения, на наш взгляд, позволяют характеризовать  его как публично-правовое отношение  со всеми особенностями, присущими  публичным.

Налоговые отношения  влияют на бюджет и последующее распределение  денежных средств, являясь основным источником формирования государственного централизованного фонда денежных средств; они связаны с банковскими  отношениями (банки в качестве участников налогового правоотношения могут выступать  налогоплательщиками, налоговыми агентами, сборщиками налогов, помогают при осуществлении  налогового контроля). Кроме того, налоговые  отношения имеют общую экономическую  основу с гражданскими правоотношениями, связанную с их имущественным, денежным характером и распределением благ; при этом основания возникновения  налогового обязательства связаны  с результатом оценки деятельности налогоплательщика с точки зрения гражданского права[4, c.218].

В связи с этим в специальной литературе сложилось  два подхода к исследованию понятия  и определению взаимосвязи налогового правоотношения с другими. Первый подход разграничивает налоговые правоотношения со смежными правоотношениями: бюджетными, административными, таможенными и  др. и, основываясь на положениях ст. 2 Налогового кодекса РФ, носит описательный характер. С его помощью налоговые  правоотношения отграничиваются от смежных правоотношений: бюджетных, таможенных, административных и др. Так, И.И. Кучеров определяет налоговые  правоотношения как разновидность  финансово-правовых отношений, урегулированных  нормами налогового права, а также  выделяет основные налоговые правоотношения и производные от них. К основным налоговым правоотношениям он относит  отношения по установлению и взиманию налогов и сборов. К производным  налоговым правоотношениям относит: отношения по введению налогов и  сборов; отношения, возникающие в  процессе обжалования актов налоговых  органов, действий (бездействия) их должностных  лиц; отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля; отношения, возникающие в процессе привлечения к ответственности  за совершение налоговых правонарушений.

Таким образом, при  этом подходе налоговые правоотношения определяются как разновидность  общественных отношений, специфика  которых обусловлена нормами  налогового законодательства.

В соответствии со второй точкой зрения под налоговыми правоотношениями понимаются экономические и организационные  отношения и их объективные свойства, которые определяют необходимость  их включения в сферу налогово-правового  регулирования и охраны.

Так, Д.В. Винницкий  рассматривает налоговые правоотношения как «общественные отношения  по распределению бремени публичных  расходов среди членов общества, основанные на принципах равенства, экономической  обоснованности (соразмерности), всеобщности, имеющие организационно-имущественный  характер, способные существовать только в правовой форме, складывающиеся между  субъектами, обладающими властными  полномочиями (публичными субъектами) и не обладающими таковыми (частными субъектами)» [3, с.141].

Данные особенности  объективно предопределяют включение  отношений по поводу налогообложения  в сферу правового регулирования, можно лишь добавить, закрепленный в ст. 2 НК РФ перечень отношений, регулируемых налоговым законодательством, также  является производным от сущностных свойств налоговых правоотношений и предназначен для реализации в  правоприменительной практике и  не претендует на теоретическую законченность.

Статья 2 НК РФ устанавливает  следующие группы налоговых правоотношений:

1) отношения по  установлению, введению и взиманию  налогов и сборов в Российской  Федерации;

2) отношения, возникающие  в процессе осуществления налогового  контроля;

3) отношения, возникающие  в процессе обжалования актов  налоговых органов, действий (бездействия)  их должностных лиц;

4) отношения, возникающие  в процессе привлечения к ответственности  за совершение налогового правонарушения[24, с.24].

К налоговым правоотношениям  не относятся отношения по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, отношения, возникающие в процессе осуществления контроля за уплатой  таможенных платежей, обжалования актов  таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения  к ответственности виновных лиц.

Вместе с тем, как  справедливо отмечает Д.В. Винницкий, в рамках данных групп отношений  необходимо определить границы налогового правового регулирования. По сути это  означает, что в рамках перечисленных  в ст. 2 НК РФ отношений отдельные  виды отношений не регулируются нормами  налогового права, а входят в предмет  других подотраслей финансового  права и даже других юридических  образований.

Любое лицо, которое  может быть субъектом правоотношения, обладает правом на судебную защиту своих  субъективных прав и законных интересов, которые составляют содержание данного  правоотношения. Если налогоплательщиком заявлено требование о защите права, регулируемого нормами налогового законодательства, то для признания  за лицом процессуальной правоспособности имеет значение наличие у него налоговой правоспособности, которую  можно определить как установленную  нормами налогового права способность  быть носителем юридических прав и обязанностей в сфере отношений  по установлению, введению и взиманию (уплате) налогов, а также в отношениях, возникающих в процессе осуществления  налогового контроля и привлечения  к налоговой ответственности  за совершение налогового правонарушения.

Налоговое законодательство не использует категорию "субъекты налогового права", однако данную категорию  можно определить путем анализа  отдельных норм налогового законодательства. Перечень субъектов, являющихся участниками  отношений, регулируемых законодательством  о налогах и сборах, дан в  ст. 9 НК РФ. Анализируя положения данной статьи, С.Г. Пепеляев ограничивает круг субъектов налогового права субъектами хозяйственной деятельности (налогоплательщики, их представители и налоговые  агенты) и государственными органами [6, с.224].

Положения ст. 9 НК РФ вызывают возражения. Представляется очевидным, что содержащийся в данной статье, а также в определении, данном С.Г. Пепеляевым, перечень участников налоговых правоотношений не является полным. Отмечая данный недостаток, Д.В. Винницкий считает, что к числу  таких участников необходимо отнести  представительные органы власти[3, с.138]. По нашему мнению, это мнение ошибочно, поскольку представительные органы власти реализуют исключительно  законодательную функцию, выступая в качестве одного из участников законодательного процесса. Данные отношения являются государственными (муниципальными) правоотношениями, а их участники не являются субъектами налогового права Недостатком же является то, что в приведенных  определениях отсутствует указание на участие в налоговых правоотношениях  таких публичных образований, как  РФ, субъекты РФ и муниципальные  образования, которые являются субъектами налогового права, обладая правом взимания налогов, реализуя его в налоговых  правоотношениях через свои органы. Однако большинство авторов, исследуя вопрос об участии государства (в  широком смысле слова) в налоговых  правоотношениях, сосредоточивают  свое внимание на установлении и введении налогов, что не входит в содержание налогового правоотношения.

Н.И. Химичева считает, что в налоговых правоотношениях  участвуют «...налогоплательщики, органы государственной налоговой службы и кредитные организации - банки, которые принимают и зачисляют  налоговые платежи на счета соответствующих  бюджетов. Они являются носителями юридических прав и обязанностей в данных отношениях, то есть субъектами налогового права»[29, с.61]. Данное определение не раскрывает и не может раскрывать понятие и состав субъектов налогового права, поскольку очевидно, что при его формулировании произошла подмена понятий «субъект налогового права» и «субъект налогового правоотношения».

Нормативное понимание  права как совокупности общеобязательных норм (правил поведения) предопределяет различие указанных категорий. Разграничение  субъекта права и субъекта правоотношения основано на том, что правовые нормы  сами по себе не создают правоотношения. Правоотношения возникаюттолько вследствие юридических фактов, которые правовые нормы признают правообразующими, и  связаны с конкретными носителями субъективных прав и юридических  обязанностей . Субъект же отрасли  права - это признанный нормами данной отрасли права потенциальный  носитель субъективных прав и обязанностей, абстрактный адресат правовых норм. Его конкретизация применительно  к конкретным правам и обязанностям производится в рамках определенных правоотношений, возникающих при  наличии указанных в законе предпосылок. При этом, вступая в правоотношение, субъект права приобретает новый  статус субъекта правоотношения. Поэтому  категории «налогоплательщик» и  «налоговый агент» определяют одну из сторон в налоговом правоотношении и представляют собой родовое  понятие, объединяющее участников определенного  рода правоотношений, связанных с  исчислением и внесением налогового платежа в бюджет.

Таким образом, анализ положений налогового законодательства позволяет выделить четыре категории  субъектов налоговых правоотношений: 1) физические лица; 2) организации; 3) публично-правовые образования (Российская Федерация, субъекты РФ, муниципальные образования); 4) налоговые  органы [13, с. 51].

Налоговые правоотношения представляют собой разновидность  финансовых правоотношений, и поэтому  им присущи особенные признаки финансовых правоотношений. Налоговые правоотношения обладают также индивидуальными  признаками, присущими только данным отношениям и позволяющие не только выявить их сущностные черты, но и  отграничить от смежных отношений. Схематично они представлены в приложении 1.

Налоговые правоотношения, во-первых, возникают, изменяются, прекращаются только на основе норм законодательства о налогах и сборах. Общественные отношения в сфере налогообложения  могут возникать и существовать только в правовой форме, только на основе норм законодательства. Конституция  РФ предусматривает обязанность  уплачивать только законно установленные  налоги и сборы. В этом заключается  одно из существенных отличий налоговых  правоотношений от частноправовых. Так, гражданско-правовые отношения могут  возникать и при наличии оснований, прямо не предусмотренных гражданским  законодательством, но не противоречащих ему. Кроме того, исторически гражданские  правоотношения складывались фактически и лишь впоследствии признавались государством.

Во-вторых, налоговые  правоотношения существуют в сфере  налогообложения, призваны воплотить  возможности, которые заложены в  экономической категории "налог".

Третьим специфическим  признаком налоговых правоотношений является их опора на существующую систему принципов налогового права, которые традиционно относятся  к подотраслевым. Принципами налогового права в соответствии со ст. 3 НК РФ являются: всеобщность налогообложения, податное равенство, экономическая  обоснованность налогов и сборов, конституционность налогообложения, законность установления налогов и  сборов.

В-четвертых, для  участников налоговых правоотношений присуще свойство налоговой правосубъектности. Налоговая правосубъектность представляет собой способность лица обладать субъективными правами, нести юридические  обязанности, закрепленные законодательством  о налогах и сборах, а также  нести ответственность при совершении налоговых правонарушений [16, с. 97-99].

Следует также добавить, что систему источников регулирования  налоговых правоотношений в совокупности составляют: Конституция РФ; нормы  международных договоров Российской Федерации; подзаконные нормативные  правовые акты органов общей и  специальной компетенции; специальное  налоговое законодательство, состоящее  из федерального и регионального  законодательства о налогах и  сборах, а так же нормативных правовых актов о налогах и сборах, принятых представительными органами местного самоуправления; общее налоговое  законодательство; решения Конституционного Суда РФ.

Стержнем налоговых  правоотношений являются отношения  по взиманию налогов. Это — самые  массовые отношения, поскольку обязанность  платить законно установленные  налоги и сборы является всеобщей.

Основными участниками  этих отношений являются налогоплательщики. Определение налогоплательщика  как обязанного лица явно недостаточно для целей анализа поставленных вопросов. Систематический анализ положений  НК РФ позволяет нам выделить следующие  признаки налогоплательщика: 1) наличие  объекта налогообложения (так как  возникновение налогового обязательства  непосредственно связано с наличием объекта налогообложения как  правообразующего юридического факта); 2) исполнение налоговой обязанности  за счет собственных средств (ст. 45 НК РФ)[1].

В широком смысле права плательщиков налогов и  сборов - это права на реализацию в законодательстве основных (конституционных) принципов налогообложения, а также  конкретные правила взаимоотношений  налогоплательщиков с налоговыми органами, имеющие целью гарантировать  соблюдение гражданских, экономических, социальных прав и интересов граждан  в налоговых отношениях. Основные права налогоплательщиков представлены в приложении 2.

Другим обязательным участником налоговых отношений  выступает государство, представленное налоговыми органами. В связи с  этим налоговые правоотношения основаны на властном подчинении одной стороны  другой. Налоговым органам, действующим  от имени государства, принадлежат  властные полномочия, основанные на законе. В графическом виде состав участников налоговых правоотношений представлен  в приложении 3.

Налогоплательщик  обязан подчиняться требованиям  законодательства о налогах и  сборах, а налоговые органы контролируют выполнение этой обязанности. Для налогоплательщиков обязательны те требования налоговых  органов, которые основаны на законе. В соответствии со ст. 21 части первой НК РФ налогоплательщики имеют право  не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов  и их должностных лиц, не соответствующие  Налоговому Кодексу РФ или иным федеральным  законам.

Следовательно, суть взаимоотношений участников налоговых  отношений состоит не в подчинении налогоплательщиков налоговым органам (субординации), а в подчинении обеих  сторон правоотношений закону. Налоговые  органы контролируют выполнение налогоплательщиками  требований налогового законодательства и имеют право действовать  властно-обязывающим образом. Налогоплательщики имеют право оспаривать законность действий налогового органа в судебном или административном порядке.

При этом следует  учитывать, что правомочия налоговых  органов одновременно включают и  их обязанности, поскольку зачастую речь идет о правообязанностях —  это свойство правомочий органов  исполнительной власти и субъектов  публичных правоотношений. Такое  сочетание прав и обязанностей еще  раз подчеркивает властный, публичный  характер данных отношений и особенности  содержания налоговых правоотношений.

Для уточнения понятийного  аппарата сущности налогового правоотношения, его субъектов следует детальнее  рассмотреть характеристику данного  вида правоотношений. 

2 Характеристика  налоговых правоотношений 

Налоговые отношения  в силу налогового законодательства, а именно, статьи 2 Налогового Кодекса  РФ, неоднородны и проявляются  в следующих формах: отношения  по введению налогов и сборов; отношения  по установлению налогов и сборов; отношения по обжалованию актов  налоговых органов, действий (бездействий) их должностных лиц; отношения по взиманию налогов и сборов; отношения, возникающие в процессе осуществления  налогового контроля; отношения по привлечению к ответственности  за налоговые правонарушения.

Анализируя перечисленные  формы налоговых отношений следует  сказать, что каждое из них включает в себя свою собственную особенную  материальную, и процессуальную форму. Но если материальная форма в большей  степени зависит от собственно налогового законодательства, процессуальная форма  их проявления в большей степени  проистекает из основ администрирования.

Например, отношения  по установлению налогов и сборов, с точки зрения их участников связывают  лишь тех, кто функционально реализует  эту компетенцию: законодателей  и исполнителей. Для налогоплательщика  в данных отношениях практически (с  точки зрения процесса) места нет.

Примерно также, лишь косвенно порождается статус налогоплательщика  при определении сути отношений  по введению налогов и сборов. Фактически лишь третий и последующие виды налоговых  правоотношений порождают непосредственно  статус налогоплательщика, то есть субъективные налоговые права и обязанности  такого участника налоговых правоотношений.

Содержание той  или иной формы налоговых отношений, представленных в Налоговом кодексе  совершенно различно, как по составу, статусу участников, так и объему их прав и обязанностей, но все они  по характеру являются публично-правовыми. Отношения, складывающиеся по поводу налоговых  платежей, касаются довольно широкого спектра вопросов: от контроля за пра¬вильностью его исчисления и внесения в бюджет соответствующего уровня до разработки и закрепления той или иной формы платежа .

Систему налоговых  правоотношений можно объединить в 3 группы отношений[11, с.22-23]:

а) общие (общерегулятивные), содержаниекоторых определяется нормами, устанавливающими принципы налогов  и правоспособность сторон конкретных отношений. Правовая связь в данном случае охватывает многих участников — субъектов правоотношений. Данные правоотношения затрагивают наиболее важные моменты правового регулирования налогообложения (компетенция государственных органов правовое положение плательщиков), регулируются актами высших органов государственной власти, подзаконные акты распространяются на простые (конкретные) налоговые правоотношения. Общерегулятивные правоотношения по характеру действий обязанного лица подразделяют на пассивные и активные. Особенностью налоговых общерегулятивных правоотношений в зависимости от деятельности обязанного лица является и активный характер: плательщик обязан внести сумму налогового платежа в соответствующий бюджет. Пассивное же его поведение рассматривается как налоговое правонарушение и карается штрафом (уклонение от постановки на учет в налоговых органах; уклонение от подачи налоговой декларации; уклонение от ведения учета и т.д.) либо рассматривается как налоговое преступление;