Налоговый учет прямых и косвенных расходов

Введение

Налоговый учет - это система обобщения  информации о доходах и расходах для определения налоговой базы по прибыли на основе данных первичных  документов.

Систему налогового учета организации  выбирают самостоятельно, порядок его  ведения устанавливается каждой организацией в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением руководителя).

Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, то расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного или налогового периода, подразделяются на прямые и косвенные в соответствии с требованиями статей 318 и 320 Налогового кодекса.

Прямыми расходами в общепринятом понимании признаются затраты на сырье и материалы, из которого непосредственно изготавливается конкретная продукция, а также те расходы организации, которые можно совершенно четко отнести к какому-либо виду товаров, работ или услуг.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности: материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

Однако большинство организаций  несут и такие расходы, которые  нельзя прямо соотнести с выпуском одного конкретного вида товаров, оказанием одного вида услуг или выполнением конкретного вида работ. Поэтому подобные затраты распределяются между всеми видами продукции. Такие расходы называются косвенными.

Несомненно, для организации выгодно  как можно больше затрат включить в состав косвенных расходов, поскольку они уменьшают базу по налогу на прибыль в том периоде, когда были произведены (п.2 ст.318 НК). Прямые же расходы, относящиеся к незавершенному производству, готовой продукции на складе, а также к отгруженной, но не реализованной продукции, в текущем периоде не списываются (ст.319 НК).

Перечень расходов, которые статья 318 Налогового кодекса относит к  прямым, носит рекомендательный характер. В письме Минфина от 26 января 2006 года № 03-03-04/1/60 финансисты сделали вывод, что у всех организаций обязательно должен быть перечень прямых затрат, однако организация может прописать в своей учетной политике перечень, отличный от того, который предлагает статья 318 Налогового кодекса.

Актуальность данного  вопроса заключается в том, что  в бухгалтерском учете и налоговом учете существовало и существует разное понимание прямых и косвенных расходов, и раскрытие данной темы поможет избежать ошибок в ведении как бухгалтерского, так и налогового учета.

Вступление  из бухгалтерского учета: прямые и косвенные расходы, распределение их по видам продукции

Группировать затраты можно  по разным признакам: по видам расходов, по месту возникновения, по экономической  роли в процессе производства и т.д.

Рассмотрим классификацию затрат по способу их включения в себестоимость продукции (работ, услуг). По этому признаку расходы подразделяются на прямые и косвенные.

Прямые расходы - это затраты, связанные  с производством отдельного вида продукции (выполнением определенных работ, оказанием отдельных услуг), которые могут быть непосредственно включены в себестоимость этой продукции (работ, услуг). К ним, в частности, относятся затраты:

на сырье и основные материалы;

покупные изделия и  полуфабрикаты;

топливо и электроэнергию;

оплату труда основных производственных рабочих (с отчислениями);

амортизацию производственного  оборудования.

Косвенные расходы - это затраты, которые  связаны с производством нескольких видов продукции (работ, услуг). Напрямую они не могут быть отнесены на конкретный вид продукции. Поэтому они распределяются по видам продукции косвенно (условно) согласно предусмотренным в учетной политике организации показателям, с помощью заранее рассчитанных коэффициентов. К косвенным относятся общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

Напомним, что разделение затрат на прямые и косвенные зависит от отраслевых особенностей, организации производства и принятого метода учета затрат (калькулирования себестоимости).

На первый взгляд может показаться, что распределить прямые расходы  по видам продукции совсем несложно. Главное - установить соответствие между произведенной продукцией и понесенными прямыми расходами. Однако, если в одном цехе на одном оборудовании с использованием одинаковых материалов выпускается несколько видов продукции, распределить прямые расходы не так-то просто. В этом случае прямые расходы распределяются пропорционально нормам, разработанным сотрудниками технологического и планового отделов.

Процесс распределения косвенных  расходов на производстве может происходить  в два этапа. На первом этапе косвенные расходы распределяются по месту их возникновения, в частности между цехами, подразделениями или отделами. На втором этапе они перераспределяются по видам продукции. Важным моментом в этом процессе является определение базы (показателя) распределения. Например, для распределения зарплаты администрации в качестве такой базы можно использовать число работников, для отопления и электроэнергии - площадь помещения, для водоснабжения - площадь помещения или число работников, для затрат на сбыт и маркетинг - прямые расходы. В любом случае распределение косвенных расходов не должно требовать больших усилий и расчетов.

Способ распределения косвенных  расходов между видами продукции, работ  и услуг должен быть закреплен  в учетной политике организации.

Покажем, как разные способы  распределения косвенных расходов могут повлиять на финансовый результат  и отражение его в бухгалтерской  отчетности.

ПРИМЕР 1

ООО "Уют" за сентябрь 2009 года изготовило 300 стульев вида А и 250 стульев вида Б. Прямые расходы на производство стульев А составили 225 000 руб., а на производство стульев Б - 425 000 руб. Сумма косвенных расходов - 120 000 руб. В том же месяце ООО "Уют" продало 200 стульев А и 100 стульев Б.

Распределим косвенные  расходы двумя способами. В первом случае за базу распределения примем прямые расходы. Во втором случае распределим косвенные расходы равномерно на единицу продукции.

Первый способ.

Сумма косвенных расходов:

для стульев А - 41 538 руб. [120 000 руб. х 225 000 руб:(225 000 руб. + 425 000 руб)] ;

для стульев Б - 78 462 руб. [120 000 руб. х 425 000 руб:(225 000 руб. + 425 000 руб)].

Себестоимость единицы произведенной  продукции:

стул А - 888 руб. [(225 000 руб. + 41 538 руб): 300 шт)] ;

стул Б - 2014 руб. [(425 000 руб. + 78 462 руб): 250 шт)].

Себестоимость продаж:

стульев А - 177 600 руб. (888 руб. х 200 шт);

стульев Б - 201 400 руб. (2014 руб. х 100 шт).

Итого себестоимость  продаж - 379 000 руб.

Второй способ

Сумма косвенных расходов:

для стульев А - 65 455 руб. [120 000 руб. х 300 шт.: (300 шт. + 250 шт)] ;

для стульев Б - 54 545 руб. [120 000 руб. х 250 шт.: (300 шт. + 250 шт)].

Себестоимость единицы произведенной  продукции:

стул А - 968 руб. [(225 000 руб. + 65 455 руб): 300 шт.] ;

стул Б - 1998 руб. [(445 000 руб. + 54 545 руб): 250 шт.].

Себестоимость продаж:

стульев А - 193 600 руб. (968 руб. х 200 шт);

стульев Б - 199 800 руб. (1998 руб. х 100 шт).

Итого себестоимость продаж - 393 400 руб.

Таким образом, себестоимость  продаж в первом и во втором случаях  отличается на 14 400 руб. (393 400 руб. - 379 000 руб). Следовательно, разным будет и финансовый результат, отраженный в бухгалтерской отчетности. В данном примере при распределении косвенных расходов пропорционально прямым расходам выручка (прибыль) от продаж будет больше, чем при распределении косвенных расходов равномерно на единицу продукции.

Налоговый учет прямых и косвенных расходов

Новый порядок, в соответствии с  которым нужно распределять расходы  при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года. Это следует из подпункта 5 статьи 8 Федерального закона от 06.06. 2005 № 58-ФЗ (далее - Закон № 58-ФЗ).

Требование распределять расходы  на прямые и косвенные касается налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления. При использовании данного метода расходы организации признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. Время фактической выплаты денежных средств и (или) иная форма оплаты расходов значения не имеют (абз.1 п.1 ст.272 НК РФ). Как следует из пункта 1 статьи 318 Кодекса, на прямые и косвенные распределяются расходы, связанные с производством и реализацией. Это требование не относится к внереализационным расходам.

При кассовом методе расходы признаются в налоговом учете после их фактической оплаты (ст.273 НК РФ). Поэтому для данного случая распределение расходов на прямые и косвенные Кодексом не предусмотрено.

До вступления в силу поправок, внесенных Законом № 58-ФЗ, перечень прямых расходов был закрытым. Это означало, что включать в прямые расходы затраты, не поименованные в перечне, впрочем, как и сокращать перечень, налогоплательщики не могли. К прямым расходам относились:

материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Кодекса. Это затраты на приобретение сырья, материалов, используемых при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), комплектующих изделий и полуфабрикатов;расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы ЕСН, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Косвенными признавались все иные расходы, за исключением внереализационных расходов, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Указанный порядок распределения  расходов требовал от налогоплательщиков решения достаточно сложных задач. Так, для целей налогообложения к косвенным расходам относились расходы, которые в бухучете признавались прямыми. Например, расходы на услуги сторонних организаций, связанные с производственным процессом. Чтобы выполнить требования и налогового, и бухгалтерского законодательства одновременно, организации были вынуждены усложнять учет и применять нормы ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

Если организации расширяли  состав прямых расходов в налоговом  учете до состава прямых расходов в бухгалтерском, то тем самым они нарушали требования налогового законодательства. Это влекло за собой санкции в соответствии со статьей 120 НК РФ.

В настоящее время перечень прямых расходов открыт. Это значит, что  организации могут самостоятельно дополнять его расходами с учетом отраслевой специфики. Однако из этого вовсе не следует, что организации могут не формировать состав прямых расходов или формировать его с искажениями. Только при таком подходе можно говорить о сближении налогового и бухгалтерского учета.

Состав прямых расходов дополнен также расходами на обязательное пенсионное страхование работников, занятых в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг. Раньше эти взносы учитывались в составе косвенных расходов, поскольку не соответствовали понятию налога.

Перечень прямых расходов следует  закрепить в учетной политике организации для целей налогообложения. Таким образом, чтобы воспользоваться  новыми положениями, организация должна внести изменения в свою учетную  политику.

Учетная политика корректируется при изменении законодательства о налогах и сборах (ст.313 НК РФ). Для этого организация составляет отдельный приказ, в котором обосновывает внесение изменений в учетную политику в середине года и приводит ссылку на соответствующий закон.

Включение тех или иных затрат в состав прямых расходов должно быть обоснованным. Так, до внесения изменений к прямым расходам нельзя было отнести материальные затраты, установленные статьей 254 Кодекса, кроме подпунктов 1 и 4 пункта 1. Сейчас это можно сделать. Правда, подобное решение придется обосновать. Аргументы могут быть разные. Это и специфика деятельности организации, влияющая на формирование доходов и расходов, и особенности производственного процесса, и др.

Прямые расходы  в торговых организациях.

В предыдущих разделах мы рассмотрели  общий порядок распределения  расходов. Однако Налоговый кодекс в отдельную группу выделяет налогоплательщиков, осуществляющих оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю. Если такие  налогоплательщики применяют метод  начисления, они также подразделяют свои расходы на прямые и косвенные. Вместе с тем порядок определения расходов по торговым операциям определен статьей 320 Кодекса и отличается от общеустановленного.

До вступления в силу Закона № 58-ФЗ прямыми расходами у торговых организаций признавались стоимость покупных товаров, реализованных в данном месяце, и транспортные расходы. К транспортным расходам относились только расходы на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика, если по условиям договора они не были включены в цену приобретения товара.

Все остальные расходы считались  косвенными. Они уменьшали выручку  от реализации товаров в момент их возникновения в том отчетном (налоговом) периоде, к которому относились, независимо от факта их оплаты (ст.272 НК РФ).

Новая редакция статьи 320 Кодекса сохранила  такое деление. Правда, теперь стоимость  формируется иначе. Торговые организации  могут формировать покупную стоимость  товаров с учетом расходов на их приобретение. Например, в нее можно  включать таможенные пошлины, сборы, страховые платежи и платежи, произведенные при покупке. Напомним, что до этого в стоимость можно было включать только суммы, уплаченные поставщику за товары.

Порядок формирования стоимости приобретения товаров налогоплательщик определяет в учетной политике и применяет не менее чем в двух налоговых периодах. Следовательно, если торговая организация хочет воспользоваться новым порядком, она должна внести изменения в учетную политику.

Стоимость приобретения товаров учитывается  в составе расходов отчетного периода при их реализации, как того требует подпункт 3 пункта 1 статьи 268 Кодекса. При этом стоимость отгруженных, но не реализованных на конец месяца товаров не включается в расходы до момента их реализации.

Расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца. Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

1) определяется сумма прямых  расходов, приходящихся на остаток  нереализованных товаров на начало  месяца и осуществленных в  текущем месяце;

2) определяется стоимость приобретения  товаров, реализованных в текущем  месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;

3) рассчитывается средний процент  как отношение суммы прямых  расходов (пункт 1 настоящей части)  к стоимости товаров (пункт  2 настоящей части);

4) определяется сумма прямых  расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.

Прямые расходы следует распределять на расходы, подлежащие списанию в текущем  периоде, и расходы, приходящиеся на остаток товаров. Расчет производится не по всем расходам, а только по прямым в части транспортных расходов. При этом сумма транспортных расходов распределяется не на фактические остатки товаров на складе, а на остатки нереализованных товаров. Она рассчитывается по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца.

Средний процент определяется как  отношение суммы прямых расходов к стоимости товаров. Для этого  сначала рассчитывается сумма прямых расходов, приходящихся на остаток  нереализованных товаров на начало месяца и произведенных в текущем периоде. Затем исчисляется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка товаров, не реализованных на конец месяца.

Произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца есть не что иное, как сумма прямых расходов, относящихся к остатку нереализованных товаров.  

Стоимость реализованных товаров.

В бухгалтерском и налоговом  учете фактическую себестоимость  купленных товаров формируют  по-разному. Так, некоторые расходы по правилам бухгалтерского учета включают в их фактическую себестоимость, а по правилам налогового учета – нет.

Вот как учитывают расходы при  покупке товаров:

 Как видно из таблицы, по правилам налогового учета в фактическую  себестоимость товаров не включают:

• таможенные пошлины, уплаченные при ввозе товаров в Россию;
• посреднические услуги, связанные с покупкой товаров;
• транспортные расходы по доставке товаров до склада фирмы (если они не включены в их покупную цену);
• суммы, уплаченные за информационные и консультационные услуги, связанные с покупкой товаров;
• проценты по кредитам, полученным для покупки товаров;
• отрицательные суммовые разницы, связанные с покупкой товаров.

Стоимость проданных  товаров списывают одним из четырех  методов:

• по стоимости каждой единицы товаров;
• по средней стоимости;
• по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

Конкретный порядок  списания товаров закрепляют в качестве элемента бухгалтерской и налоговой  учетной политики фирмы.

Списание по стоимости  каждой единицы товаров.

Этим методом списывают товары, которые учитывают в особом порядке. К таким товарам относят драгоценные  металлы и камни, ювелирные изделия, предметы искусства  и  т.д.  
 Единица этих товаров, как правило, уникальна, то есть существует в единственном экземпляре.  
 Как применять этот способ на практике, покажет пример.

 
ПРИМЕР 2 
 ЗАО «Актив» занимается продажей ювелирных изделий и списывает товары по себестоимости каждой единицы.  
 В январе «Актив» приобрел:  
- 30 обручальных колец по цене 800 руб./шт. (без НДС);  
- 10 золотых цепочек по цене 1200 руб./шт. (без НДС).  
 В этом же месяце фирма продала:  
- 10 обручальных колец;  
- 3 золотые цепочки.  
 «Актив» должен включить в состав прямых расходов 11 600 руб. (10 шт. Х 800 руб. + 3 шт. Х 1200 руб.), в том числе:  
 
- 8000 руб. – стоимость обручальных колец;  
- 3600 руб. – стоимость золотых цепочек.

  Списание  по средней стоимости.

При использовании этого метода нужно определить среднюю стоимость единицы товаров.  
 Ее рассчитывают отдельно по каждому наименованию товаров (например, столы, стулья, шкафы и т. д.). Обратите внимание: инспекторы рекомендуют определять среднюю стоимость товаров после каждой продажи.  
 Среднюю стоимость определяют так:  
Средняя стоимость единицы товаров =  
(Стоимость остатка товаров на дату списания + Стоимость поступивших товаров) / (Количество товаров, оставшихся на дату списания + Количество поступивших товаров)

Общую себестоимость товаров, которая  должна быть списана, определяют так:   
 Стоимость товаров, подлежащая списанию = Средняя стоимость единицы товаров * Количество проданных товаров

 
ПРИМЕР 3 
 По состоянию на 1 января на складе торговой фирмы ЗАО «Актив» числится 80 шкафов «Березка» общей стоимостью 240 000 руб. В январе ЗАО «Актив» купило две партии шкафов «Березка».  
 Первую партию (50 штук) приобрели 4 января. Общая стоимость шкафов – 155 000 руб. (без НДС).  
 Вторую (20 штук) – 15 января. Общая стоимость шкафов – 64 000 руб. (без НДС).  
28 января продали 130 шкафов.  
 Средняя стоимость одного шкафа составит:  
(240 000 руб. + 155 000 руб. + 64 000 руб.) : (80 шт. + 50 шт. + 20 шт.) = 3060 руб.  
 Стоимость проданных шкафов будет равна:  
3060 руб. Х 130 шт. = 397 800 руб.  
 Эту сумму включают в состав прямых расходов «Актива».

 Списание  товаров методами ФИФО .

По методу ФИФО товары, поступившие  раньше других, списывают первыми. Например, если товары были куплены партиями, то сначала списывают первую партию, затем вторую и т. д. Если товаров  в первой партии недостаточно, то списывают часть товаров из второй.  
 

ПРИМЕР  4

В отчетном году торговая фирма ЗАО  «Актив» купила для перепродажи  шкафы «Березка». Шкафы покупали тремя партиями по 100 штук в каждой.  
 Первую партию приобрели 1 января по цене 300 000 руб. (без НДС). Вторую – 8 января по цене 310 000 руб. (без НДС). Третью – 19 января по цене 320 000 руб. (без НДС).  
25 января продали 250 шкафов.  
 Бухгалтеру «Актива» необходимо списать:  
100 шкафов из первой партии стоимостью 300 000 руб.;  
100 шкафов из второй партии стоимостью 310 000 руб.;  
50 шкафов из третьей партии стоимостью 160 000 руб. (320 000 руб. Х 50 шт. : 100 шт.).  
Общая стоимость проданных шкафов, которую нужно списать, составит:  
300 000 + 310 000 + 160 000 = 770 000 руб.  
Эту сумму включают в состав прямых расходов «Актива».

Транспортные расходы.

В бухгалтерском учете расходы  по доставке товаров до склада вашей  фирмы можно учитывать двумя  способами:

• в составе фактической себестоимости товаров (то есть непосредственно на счете 41 «Товары»);
• в составе издержек обращения (то есть на счете 44 «Расходы на продажу»).

В налоговом учете расходы на доставку товаров до склада вашей  компании (транспортные расходы) включают в их стоимость, если эти расходы  включены в цену приобретения товаров  по условиям договора. В противном  случае транспортные расходы отражают в налоговом учете в составе прочих расходов.

 
ПРИМЕР  5 
ЗАО «Актив» приобрело компьютеры у ООО «Пассив» для перепродажи. Стоимость компьютеров – 2 360 000 руб. (в том числе НДС – 360 000 руб.). «Пассив» доставил товар до склада «Актива».  
Ситуация 1  
 Пассив» включил стоимость услуг по доставке товаров в их продажную стоимость. В этой ситуации фактическая себестоимость товаров в бухгалтерском и налоговом учете «Актива» составит 2 000 000 руб. (2 360 000 – 360 000).  
Ситуация 2  
 Затраты по доставке товаров не включены в их цену, и «Актив» их оплачивает отдельно (на основании счета, выставленного «Пассивом»). Стоимость доставки – 35 400 руб. (в том числе НДС – 5400 руб.).  
В этой ситуации первоначальная стоимость товаров составит:

• в бухгалтерском учете – 2 030 000 руб. (2 360 000 - 360 000 + 35 400 - 5400);
• налоговом учете – 2 000 000 руб. (2 360 000 - 360 000). Затраты по транспортировке товаров в сумме 30 000 руб. (35 400 - 5400) включают в состав прочих расходов.

  Чтобы избежать лишней работы и одновременно выполнить требования и бухгалтерского, и налогового учета, целесообразно все транспортно-заготовительные расходы по приобретению товаров отражать в бухгалтерском учете на счете 44 «Расходы на продажу» (за исключением транспортных расходов, включенных в цену товаров по условиям договора; такие расходы нужно учесть непосредственно на счете 41 «Товары»).  
 Порядок учета транспортных расходов вы должны зафиксировать в налоговой и бухгалтерской учетной политике фирмы.  
 Налогооблагаемую прибыль уменьшает только та часть транспортных расходов, которая относится к реализованному товару. Значит, в налоговом учете затраты по доставке товаров до склада вашей фирмы нужно распределить между реализованными и нереализованными товарами.  
 Чтобы это сделать, определяют средний процент прямых (транспортных) расходов за текущий месяц. Алгоритм действий описан в статье320НКРФ.  
 К расходам по доставке товаров, которые фирма понесла в текущем месяце, прибавляют транспортные затраты, приходящиеся на остаток товаров наначаломесяца.  
К покупной стоимости всех проданных за месяц товаров прибавляют покупную стоимость остатка нереализованных товаров на конец месяца.  
Рассчитывают средний процент прямых расходов. Для этого сумму транспортных расходов (показатель п. 1) делят на стоимость товаров  Средний процент прямых расходов умножают на стоимость остатка товаров на конец месяца. Так определяют, какая часть транспортных затрат приходится на непроданные товары.  
 При налогообложении прибыли можно учесть только ту часть транспортных расходов, которая относится к проданным товарам. Для того чтобы ее вычислить, нужно из общей суммы прямых расходов (показатель п. 1) вычесть те из них, которые приходятся на непроданные товары Обратите внимание: это правило применяют, если транспортные расходы не включены продавцом товаров в их продажную цену. В противном случае транспортные расходы учитывают в фактической себестоимости товаров.  
 Чтобы избежать лишней работы и одновременно выполнить требования и бухгалтерского, и налогового учета, нужно транспортные расходы, связанные с доставкой товаров до склада, списывать в бухгалтерском учете в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом. Порядок списания транспортных расходов вы должны зафиксировать в бухгалтерской и налоговой учетной политике.