Особенности исчисления налога на прибыль иностранными компаниями в России

Особенности исчисления налога на прибыль иностранными компаниями в России

Возможны две ситуации, в которых  иностранная организация становится плательщиком по налогу на прибыль в России.Во-первых, зарубежная компания в результате своей деятельности на территории нашей страны приобретает статус постоянного представительства иностранной организации – в соответствии с определением этого термина, данным в статье 306 Налогового кодекса. Объект налогообложения в таком случае – доходы, полученные через это постоянное представительство, уменьшенные на величину произведенных постоянным представительством расходов (п. 2 ст. 247 НК РФ).

Байкалова С.А., бухгалтер-консультант

Во-вторых, деятельность компании не приводит к образованию статуса  постоянного представительства  иностранной организации, но компания, тем не менее, получает доходы от источников в России. Либо компания имеет постоянное представительство, но также получает доходы от других источников в России, помимо своего постоянного представительства. В этом случае полученные доходы будут для иностранной организации объектом обложения по налогу на прибыль.

Обратите внимание на то, что ни в том, ни в другом случае иностранная  компания не будет юридическим лицом  в соответствии с общегражданским  российским законодательством. Дело в  том, что зарубежные компании могут  «существовать» в России в двух формах – филиала иностранной компании или представительства иностранной  компании. Но ни первая, ни вторая формы  не являются юридическим лицом в  соответствии с Гражданским кодексом. Следовательно, в вопросах налога на прибыль иностранным компаниям  в России следует руководствоваться:

1. положениями международных соглашений страны происхождения такой организации с Россией;
2. статьями Налогового кодекса, отдельно устанавливающими правила исчисления налога на прибыль для иностранных организаций (ст. 306–312 НК РФ). Причем положения международных договоров имеют приоритет (ст. 7 НК РФ).

Постоянное  представительство

Если деятельность иностранной  компании на территории России приводит к образованию постоянного представительства, то она обязана самостоятельно исчислять  и уплачивать налог на прибыль в России, а также представлять отчетность (п. 8 ст. 307 НК РФ). Обратимся к понятию постоянного представительства и определим, что под ним следует понимать.

Под постоянным представительством иностранной  организации в Российской Федерации  понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое  другое обособленное подразделение  или иное место деятельности этой организации (в том числе строительная площадка) (п. 2 ст. 306 НК РФ). Это довольно широкое определение. Но закон устанавливает  несколько ограничивающих критериев, при условии соблюдения которых  подразделение иностранной организации  приобретает налоговый статус постоянного  представительства.

Предпринимательская деятельность должна быть регулярной. Заметим, что критерий регулярности нигде в налоговом  законодательстве не расшифрован, что  позволяет предприятиям трактовать его по-разному. Предприятие может  считать свою деятельность регулярной, если, например, в течение налогового периода эта организация совершила  в России несколько однородных по содержанию сделок. Такой подход был  применен Министерством финансов (письмо Минфина России от 19.08.2005 г. № 03-08-05). Также не стоит упускать из вида указание в законе на предпринимательский  характер деятельности, то есть ее направленность на систематическое получение прибыли  и связь с риском (абз. 3 п. 1 ст. 2 ГК РФ). И, кроме того, виды деятельности, которые ведут к образованию  постоянного представительства, перечислены  в Налоговом кодексе. Это деятельность, связанная с:

• пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;
• проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;
• продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации складов – собственных или арендуемых подразделением иностранной организации;
• осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением деятельности подготовительного и вспомогательного характера, предусмотренной в пункте 4 статьи 306 Налогового кодекса.

Очевидно, что в этот перечень попадают практически любые виды предпринимательской  активности иностранной компании в  России, кроме так называемой деятельности подготовительного и вспомогательного характера. Уточним, что скрывается за этим понятием. Согласно пункту 4 статьи 306 Налогового кодекса это:

1. Использование сооружений исключительно  для хранения, демонстрации и (или) поставки товаров – до начала такой поставки.

2. Содержание запаса товара для  их хранения, демонстрации и (или)  поставки до начала поставки  для продажи. 

Пример 1

Иностранная компания – разработчик  программного обеспечения – имеет  свое представительство в г. Москве. Представительство проводит демонстрации компьютерных программ и принимает  заказы на их поставку. Для этого  арендуется офис и склад, которые  используется исключительно для  хранения образцов продукции и демонстрационного  оборудования. Договоры на поставку заключает  с покупателями головной офис. В  данном случае деятельность отделения  носит вспомогательный характер и не приводит к образованию постоянного  представительства.

3. Содержание постоянного места  деятельности исключительно для  сбора, обработки и (или) распространения  информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров, реализуемых иностранной компанией, при условии, что такая деятельность не является основной.

Пример 2

В России открывается отделение  немецкого банка. При этом в нашей  стране оно представляет его интересы перед российскими правительственными учреждениями, собирает информацию о  финансовых рынках в России, организует переговоры и встречи с представителями  головного офиса банка в Германии. Эта деятельность является подготовительной с точки зрения норм Налогового кодекса, поэтому она не приводит к образованию  постоянного представительства  немецкого банка в Российской Федерации (письмо Минфина России от 20.11.2006 г. № 03-08-05).

4. Содержание постоянного места  деятельности исключительно для  целей простого подписания контрактов  от имени иностранной организации,  если подписание контрактов происходит  в соответствии с детальными  письменными инструкциями этой  организации.

Судебно-арбитражная практика

Деятельность исполнительного  директора российского представительства  иностранной компании, которая сводится к подписанию дополнений к договорам  и протоколов приемки оборудования, реализуемого иностранной компанией, в соответствии с детальными письменными  инструкциями иностранной компании, относится к деятельности подготовительного  или вспомогательного характера  и не образует постоянного представительства (постановление ФАС МО от 24.08.2006 г. № КА-А40/7938-06).

При этом отнести некий вид предпринимательской  активности к деятельности подготовительного  и вспомогательного характера организация  может, только если эта деятельность, по мнению налоговых работников:

• осуществляется в интересах иностранной компании. Если такая деятельность осуществляется в интересах третьих лиц, то для ее признания подготовительной или вспомогательной она не должна быть регулярной (абз. 2 п. 2.3.1 приказа МНС России от 28.03.2003 г. № БГ-3-23/150);
• не относится к основной деятельности (п. 2.3.2 приказа МНС России от 28.03.2003 г. № БГ-3-23/150).

Особый случай – иностранная  организация ведет на территории России деятельность подготовительного  и (или) вспомогательного характера  в интересах третьих лиц (п. 3 ст. 307 НК РФ). Тогда такая деятельность может образовать постоянное представительство (если соблюдается упомянутое выше условие о регулярности). Такое  мнение высказывали налоговые работники (п. 2.3.1 приказа МНС России от 28.03.2003 г. № БГ-3-23/150). То есть если фирма  ведет подготовительную и вспомогательную  деятельность для себя, то статуса  постоянного представительства  она не обретает. Если же такая деятельность ведется в пользу другой компании, то следует смотреть на то, регулярно  или нет осуществляются подготовительные и вспомогательные «действия» в  пользу этой компании. Если регулярно, то деятельность фирмы ведет к  образованию постоянного представительства, если нерегулярно – то данный налоговый  статус фирма не приобретает. Однако в данном случае следует также  обращать внимание на нормы международных  договоров.

Приоритет международных соглашений

Обратите внимание: если между Россией  и иностранной державой заключен международный договор, содержащий положения о налогах и сборах, и в этом договоре установлены  иные правила и нормы, чем те, что  предусмотрены для аналогичной  ситуации в Налоговом кодексе, то следует применять правила и  нормы международного договора (ст. 7 НК РФ). Так, в нашем случае соглашением  об избежании двойного налогообложения  могут быть установлены иные критерии, когда деятельность представительства  рассматривается как подготовительная и вспомогательная. Вместе с тем  в большинстве подписанных на сегодняшний день соглашений России с зарубежными странами речь идет о деятельности в пользу самой  иностранной организации. Поэтому  в ситуации ведения подготовительной и вспомогательной деятельности в пользу третьих лиц следует  руководствоваться положениями Налогового кодекса.

Заметим, что для налоговых инспекторов  критерием признания деятельности представительства в пользу третьих  лиц как подготовительной и вспомогательной  обычно является получение представительством финансирования от компании иной, чем  головной офис. На практике подготовительная и вспомогательная деятельность в пользу третьих лиц (оказание агентских, маркетинговых услуг, административная поддержка, анализ рынка, поиск покупателей, заключение с ними договоров) часто  ведутся в интересах различных  предприятий, входящих в одну корпорацию (холдинг), а не в пользу самого головного  офиса. Поэтому налоговые инспекторы, скорее всего, будут считать это  деятельностью постоянного представительства. Причем вне зависимости от того, получает или не получает иностранная  компания вознаграждение за свои услуги. Ведь ситуация, когда подготовительная и вспомогательная деятельность в пользу третьих лиц ведутся  безвозмездно, в Налоговом кодексе  прописана (п. 3 ст. 307 НК РФ). Налоговую  базу по налогу на прибыль в этом случае следует определять расчетным способом.

Выше говорилось о ситуациях, когда  иностранная компания работает в  России самостоятельно. Но она также  может вести деятельность через  другое лицо. Налоговым кодексом предусмотрена  ситуация, когда иностранная компания действует через зависимого агента. В этом случае компания также может  приобретать статус постоянного  представительства в России. Для  этого прежде всего деятельность самой компании должна иметь признаки, приводящие к образованию постоянного  представительства. Они перечислены  в предыдущем разделе. Напомним, что  это должен быть один из видов деятельности, перечисленных в пункте 2 статьи 306 Налогового кодекса. Кроме того, деятельность должна быть предпринимательской и  регулярной, а также осуществляться через обособленное подразделение  или иное место деятельности в  России. Но и зависимый агент –  юридическое или физическое лицо, которое представляет интересы иностранной  организации в России, – в данной ситуации должен отвечать ряду критериев. Перечислим их (п. 9 ст. 306 НК РФ).

Зависимый агент должен действовать  от имени иностранной организации  на основании договора. Он должен иметь  и регулярно использовать полномочия на заключение от имени организации  контрактов или на согласование их существенных условий (например, цены, сроков, объемов поставок). Своими действиями агент создает правовые последствия для иностранной организации. Деятельность агента от имени иностранной организации не должна быть его основной деятельностью. Отметим, что речь в данной ситуации не идет о профессиональных посредниках-брокерах, комиссионерах, профессиональных участниках рынка ценных бумаг. Деятельность иностранной компании через этих лиц в России не приводит к образованию постоянного представительства.

Пример 3

Американская компания, производящая электротехническое оборудование, заключила  договор с российской фирмой на представление  своих интересов в России, в  частности для поиска покупателей  и заключения с ними контрактов на поставку. Для этого американская компания заключила с российской договор агентирования и выдала ей доверенность на право определения  существенных условий контрактов (цены, сроков поставки и т.д.) и подписания договоров от имени бельгийской  компании. Российская фирма подобной деятельностью в пользу других иностранных  организаций ранее не занималась и стала осуществлять ее только в  интересах американской компании, регулярно  используя предоставленные ей полномочия. В данной ситуации российская фирма  является зависимым агентом, а у  американской компании приобретает  статус постоянного представительства  в России на основании следующего.

Между Правительством Российской Федерации  и Соединенными Штатами Америки  был заключен Договор от 17 июня 1992 г. об избежании двойного налогообложения  и предотвращении уклонения от налогообложения  в отношении налогов на доходы и капитал. В пункте 5 статьи 5 Договора установлено, что зависимый агент  – это лицо, которое в совокупности:

• имеет полномочия заключать контракты России от имени компании США;
• обычно использует эти полномочия;
• не является агентом с независимым статусом (т.е. брокером и т.д.);
• не ограничено ведением деятельности только подготовительного и вспомогательного характера.

В описанной ситуации российская фирма  отвечает всем этим критериям в совокупности. Следовательно, деятельность американской компании в России приводит к образованию  постоянного представительства  иностранной организации в России согласно названному Договору и статье 306 Налогового кодекса.

Момент  создания постоянного представительства  и постановка на учет в налоговой  инспекции

Согласно Налоговому кодексу постоянное представительство иностранной  организации считается образованным с начала регулярного осуществления  предпринимательской деятельности в России через ее отделение. Деятельность по созданию отделения в России сама по себе не создает постоянного представительства (п. 3 ст. 306 НК РФ). Моментом образования  постоянного представительства  следует считать первый день осуществления  предпринимательской деятельности в России через это представительство. Но есть два особых случая.

Первый – когда иностранная  организация ведет деятельность, связанную с пользованием недрами  и (или) использованием других природных  ресурсов. Тогда постоянное представительство  следует считать образованным с более ранней из следующих дат:

• даты вступления в силу лицензии (разрешения) на право осуществления соответствующей деятельности;
• даты фактического начала такой деятельности (абз. 2 п. 3 ст. 306 НК РФ).

Второй случай – когда иностранная  организация ведет деятельность на строительной площадке. Тогда началом  функционирования строительной площадки следует считать более раннюю из следующих дат:

• дату подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ);
• дату фактического начала работ (п. 3 ст. 308 НК РФ).

Постоянное представительство  иностранной организации прекращает свое существование с того момента, когда оно перестает вести регулярную предпринимательскую деятельность (п. 3 ст. 306 НК РФ).

Вне зависимости от того, создается  у иностранной компании постоянное представительство или нет, компании необходимо не упускать из внимания вопрос о постановке на учет в налоговой  инспекции в России. Для этого  следует обратиться к утвержденному  Минфином приказу МНС России от 07.04.2000 г. № АП-3-06/124 «Положение об особенностях учета в налоговых органах  иностранных организаций». В нем сказано, что если иностранная компания ведет или намерена вести деятельность через отделение в России в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности), то такая организация обязана встать на учет в налоговом органе по месту ведения деятельности не позднее 30 дней с даты начала такой деятельности (п. 2.1.1 Положения). Кроме того, иностранная компания обязана встать на учет в налоговой инспекции при следующих обстоятельствах:

• если такая компания имеет недвижимое имущество, транспортные средства в России (подп. 2.4.1, 2.4.2 Положения),
• если такая компания открыла банковские счета либо проводит операции с ценными бумагами в России (п.3.2 Положения).

Подчеркнем, что при этом иностранная  организация не обязана иметь  в России постоянное представительство  или получать доходы от источников в России. Встать на учет в налоговой  инспекции ей следует при наличии  любого из названных выше обстоятельств.

В связи с открытием банковских счетов в России у иностранных  компаний возникает много вопросов. Приведем пример.

Пример 4

Иностранная компания не ведет в  России предпринимательской деятельности, но состоит на учете в налоговой  инспекции, так как имеет банковский счет. Головной офис перечислил на этот счет денежные средства. В результате переоценки остатков средств в иностранной валюте у отделения иностранной компании возник доход в виде курсовой разницы. Кроме того, у отделения иностранной компании образуется доход в связи с тем, что банк начисляет проценты на остаток денежных средств. Возникает вопрос, приобретает ли она статус постоянного представительства и, соответственно, обязанность рассчитывать налог на прибыль со своих доходов. В данной ситуации постоянного представительства у итальянской компании в России не будет, так как ее деятельность не отвечает критериям постоянного представительства, данным в Конвенции об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы, предотвращения уклонения от налогообложения, заключенного 9 апреля 1996 года между Российской Федерацией и Итальянской Республикой. Следовательно, не будет в этом случае и обязанности по исчислению налога на прибыль (письмо УФНС России по г. Москве от 02.05.2006 г. № 20-12/36659).

Если же иностранная компания ведет  в России деятельность менее 30 календарных  дней в году, то об этом она должна просто уведомить налоговую инспекцию (п. 4.1.1 Положения). Также необходимо отправить аналогичное уведомление, если иностранная компания получает от источников в России доходы, не относящиеся  к своим отделениям (п. 4.1.2 Положения).

Виды  деятельности, не приводящие к образованию  постоянного представительства 

Не приводит к образованию постоянного  представительства сам по себе факт владения иностранной компанией  ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, а также  иным имуществом на территории РФ (п. 5 ст. 306 НК РФ). То же самое относится  и к деятельности иностранной  организации в рамках договора простого товарищества (или иного договора о совместной деятельности) на территории России – статуса постоянного  представительства такая деятельность не «приносит», если организация не осуществляет какую-либо другую предпринимательскую  деятельность (п. 6 ст. 306 НК РФ). Доходы в  виде распределения прибыли по таким  договорам облагаются у источника выплаты (письмо Минфина России от 06.05.2005 г. № 03-08-02, письмо УМНС России по г. Москве от 30.12.2003 г. № 26-12/75529).

Иногда иностранная организация  оказывает услуги по предоставлению персонала на территории Российской Федерации. Для того чтобы указанная  деятельность не приводила к образованию  постоянного представительства, должны быть соблюдены следующие условия (п. 7 ст. 306 НК РФ, п. 2.4.2 Методических рекомендаций):

1. Персонал должен действовать исключительно от имени и в интересах организации, в которую он был направлен (при этом официально сотрудники остаются в штате иностранной организации).
2. Иностранная организация не принимает на себя обязательства по оказанию иных услуг, помимо направления в Россию специалистов определенной квалификации.
3. Иностранная организация не несет ответственность за своевременность и качество работы, выполняемой специалистами.
4. Документами, подтверждающими факт оказания услуг, являются:
• акты (или иные документы) о предоставлении персонала (но не акты об оказании иных услуг);
• выставленные и оплаченные на соответствующие суммы счета, предусматривающие компенсацию расходов иностранной организации, связанных с деятельностью предоставленных специалистов (расходов по их заработной плате, по найму жилых помещений, командировочных и т.п. расходов).
5. Платежи в пользу иностранной организации за услуги по предоставлению персонала включают в себя:
• заработную плату сотрудников (устанавливается по заранее определяемой твердой ставке и зависит только от фактически отработанного персоналом времени);
• компенсационные выплаты (например, по найму жилого помещения, командировочным расходам и др.);
• вознаграждение за оказанные услуги.

Однако в некоторых случаях  постоянное представительство все  же образуется в результате услуги «аутстаффинга», оказываемой зарубежной компанией.

Пример 5

Если сумма заработной платы, выплачиваемая  иностранной компанией своему персоналу, работающему в России, более чем  на 10 процентов превышает сумму, полученную этой иностранной компанией  за свои услуги по предоставлению персонала, в этом случае имеет место образование  постоянного представительства  иностранной компании, считают налоговые  инспекторы и финансовые работники (письмо Минфина от 01.12.2006 г. № 03-08-05, приказ МНС России от 28.03.2002 г. № БГ-3-23/150).

Еще один вид деятельности, сам  по себе не приводящий к образованию  постоянного представительства  иностранной организации, – ввоз в Россию или вывоз из России товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов (п. 8 ст. 306 НК РФ).

Иностранная организация не рассматривается  как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет деятельность на территории Российской Федерации  через брокера, комиссионера, профессионального  участника российского рынка  ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной деятельности (п. 9 ст. 306 НК).

Пребывание в России взаимозависимого лица иностранной организации само по себе не означает, что у данной компании образуется в России постоянное представительство (п. 10 ст. 306 НК). К  взаимозависимым лицам, в частности, относятся организации, которые  могут оказывать влияние на результаты предпринимательской деятельности друг друга (ст. 20 НК РФ). Такое влияние  может быть оказано, например, через  участие материнской компании в  деятельности дочерней компании. Несмотря на это, сам факт ведения одним  из взаимозависимых лиц деятельности в России не приводит к образованию  постоянного представительства  другого взаимозависимого лица. Исключением  являются случаи, когда деятельность взаимозависимого лица содержит признаки зависимого агента (п. 9 ст. 306 НК РФ).

Особенности расчета налога на прибыль постоянным представительством

Иностранные организации, ведущие  свою деятельность в России через  постоянное представительство, должны исчислять налог на прибыль с  учетом особенностей, предусмотренных  ст. 307 Налогового кодекса. Если отдельные  вопросы, которые касаются деятельности конкретной компании, не оговорены  в этой статье, то следует применять  общие положения главы 25 Налогового кодекса.

Объектом налогообложения для  иностранной организации, имеющей  постоянное представительство в  России, является прибыль, которую она  получила через указанное представительство (ст. 247 НК РФ). При этом под прибылью представительства понимается разница  между доходами этого представительства  и его расходами (п. 2 ст. 247, п. 1 ст. 307 НК РФ). Например, доход, полученный иностранной  организацией в результате ее деятельности на территории Российской Федерации  через постоянное представительство, следует уменьшать на величину произведенных  этим постоянным представительством расходов. Из дохода иностранной организации  от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства  этой организации в России следует  вычитать расходы, связанные с получением таких доходов. Это относится, например, к ситуации, когда постоянное представительство  иностранной организации сдает  в аренду свое имущество. Кроме того, у постоянного представительства  могут быть доходы, возникающие, но не связанные с его деятельностью  как таковой, то есть доходы от источников в Российской Федерации (п. 1 ст. 309 НК РФ).

По мнению налоговых работников, при определении доходов постоянному  представительству иностранной  компании следует обратить внимание на следующие моменты:

1. Доходы относятся к постоянному  представительству, только если  они получены от использования  активов этого представительства или от его деятельности (абз. 3 п. 4.1.2 приказа МНС России от 28.03.2003 г. № БГ-3-23/150).

2. При определении дохода не  имеет значения, через какие счета  иностранной организации (в России  или за рубежом) производятся  расчеты, связанные с деятельностью  постоянного представительства  (абз. 4 п. 3.2 приказа МНС России  от 28.03.2003 г. № БГ-3-23/150).

3. Доходы, которые невозможно прямо  отнести к деятельности постоянного  представительства, учитываются  в той доле и по тем правилам, которые установила головная иностранная организация.

Пример 6

Через постоянное представительство  иностранной организации в России разрабатывается отдельный модуль компьютерной программы. Программа  в целом дорабатывается и продается  через головной офис компании за рубежом. В данном случае определение доходов, относящихся к деятельности постоянного  представительства прямым расчетом, может оказаться невозможным. Поэтому  доходы нужно рассчитать, следуя определенной методике.

Методика распределения доходов, разработанная иностранной организацией, должна быть закреплена документально, например, во внутреннем распорядительном документе иностранной компании. В зависимости от того, какие показатели заложены в методике (численность  персонала, средневзвешенная стоимость  основных фондов или др.), для подтверждения  доли дохода постоянного представительства  в налоговый орган следует  подать соответствующие документы  или выписки из других распорядительных документов за подписью руководителя головного офиса, которые подтверждали бы принятые показатели (п. 4.1.1 приказа  МНС России от 28 марта 2003 г. № БГ-3-23/150).

4. Внереализационные доходы постоянного  представительства, перечисленные  в пункте 1 статьи 309 Налогового кодекса  (дивиденды, проценты, лицензионные  платежи, роялти, доходы от сдачи  в аренду и т.д.), учитываются  в составе доходов в полной  сумме. Возможна ситуация, при  которой с таких доходов налог  был удержан налоговым агентом  ранее – до того, как компания  приобрела статус постоянного  представительства и стала самостоятельным  плательщиком налога на прибыль  (эта ситуация будет обсуждаться  в следующем номере). Тогда удержанную  ранее агентом сумму следует  вычитать из общей суммы налога, исчисленной по итогам отчетного  периода (п. 7 ст. 307 НК РФ).