Особенности организации бухгалтерского дела при реорганизации предприятия

Министерство образования и науки Российской Федерации

Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение

высшего профессионального образования

«Поволжский государственный технологический университет»

 

 

 

Кафедра бухгалтерского учёта и аудита

 

 

Особенности организации бухгалтерского дела при реорганизации предприятия

 

 

Выполнила: студентка гр. ЭКО-21

Хухарева С.Н.

Проверил: доцент к.э.н.

 Деревяшкин С.А.

 

 

 

 

 

 

 

Йошкар-Ола

2013

Содержание:

 

Введение……………………………………………………………................3

1. Сущность и особенности оформления учредительных документов при реорганизации предприятия:
1. Понятие и формы реорганизации юридического лица……………….4

2. Порядок подготовки передаточного акта и разделительного баланса при реорганизации предприятия………………………………………..6

2. Инвентаризация имущества при реорганизации:

1. Сущность инвентаризации………………………………………………9
2. Порядок оформления инвентаризационных материалов……………..11

 

3. Передача прав и обязанностей организации при реорганизации юридического лица………………………………………………………………………………….14

Заключение…………………………………………………………………..19

Список литературы………………………………………………................20

 

 

 

 

 

 

 

 

Введение

Реорганизация и ликвидация предприятия в повседневной практике встречаются довольно часто. Экономический кризис 2008-2009 годов подтолкнул многие предприятия – мебельные магазины, службы перевозки, торговые мегамоллы, точки продаж техники, банки и фирмы-однодневки – закрыться в связи с неспособностью рассчитаться по долгам. Процедура их банкротства или реорганизации проводится в соответствии с ГК РФ (статьи 57-65), а также с ФЗ «О несостоятельности (банкротстве). Нередко экономические субъекты в процессе своего функционирования приходят к выводу, что их бизнес станет более эффективным, если его организовать в другой форме, при этом важную роль в этом играет разделение предприятия или, наоборот, его укрупнение. В статье рассматриваются актуальные вопросы налогового правопреемства при реорганизации юридических лиц.

В гражданском законодательстве отсутствует определение понятия "реорганизация", но по своей сути реорганизация представляет собой специфический способ прекращения существующих и образования новых юридических лиц, основанный на универсальном правопреемстве (т.е. передаются не отдельные права и обязанности, а весь их комплекс; кроме того, юридическое лицо - правопреемник не вправе отказаться от принятия обязательств реорганизуемой организации).

В данной работе я хочу рассмотреть основные процедуры, через которые проходят юридические лица при реорганизации.

 

 

 

 

 

 

1. Сущность и особенности оформления учредительных документов при реорганизации предприятия

1.1 Понятие и формы реорганизации  юридического лица

Реорганизация – это прекращение или иное изменение правового положения юридического лица, влекущее за собой переход прав и обязанностей от одного юридического лица к другому. Перед проведением реорганизации необходимо провести внимательный налоговый и бухгалтерский анализ механизмов ее проведения. [5]

Статьями 57 и 58 ГК РФ определены пять форм реорганизации юридического лица:

1. слияние – когда два и более юридических лица  превращаются в одно новое, к которому переходят все права и обязанности прежних юридических лиц, а последние, в свою очередь, прекращают существование;
2. присоединение – когда одно или несколько юридических лиц присоединяются к другому, при этом прекращается присоединяемое юридическое лицо (или несколько лиц), а лицо, к которому присоединяются, приобретает в дополнение к своим правам и обязанностям права и обязанности присоединяемого лица (лиц);
3. разделение – когда юридическое лицо делится на два или более юридических лиц, при этом разделение юридического лица влечет за собой его прекращение и переход его прав и обязанностей к вновь возникшим юридическим лицам, а объем прав и обязанностей, переходящих к каждому возникшему юридическому лицу, определяется в разделительном балансе;
4. выделение – когда из состава юридического лица выделяются одно или несколько юридических лиц, при этом юридическое лицо, из которого произошло выделение, продолжает существовать, а объем прав и обязанностей оставшегося юридического лица и выделившихся лиц определяется в разделительном балансе;
5. преобразование – когда юридическое лицо одного вида преобразуется в юридическое лицо другого вида, при этом все права и обязанности юридического лица полностью переходят к преобразованному юридическому лицу. Преобразование заключается в том, что реорганизуемое юридическое лицо прекращает свое существование, но при этом возникает новое юридическое лицо с тем же составом участников, при этом перераспределения имущества не происходит. [2]

В зависимости от конкретных причин и целей реорганизация может осуществляться в добровольном либо принудительном порядке. Добровольно, то есть по воле самого юридического лица (решению учредителей (участников) юридического лица либо его органа, уполномоченного на это учредительными документами). Принудительная реорганизация юридического лица в форме его разделения или выделения осуществляется с целью ограничения монополистической деятельности субъектов предпринимательской деятельности.

Помимо добровольной и принудительной реорганизаций можно выделить еще один, достаточно обособленный случай реорганизации – это реорганизация юридического лица в результате приватизации. При слиянии, выделении, преобразовании и разделении права и обязанности (полностью или в части, определенной в разделительном балансе или передаточном акте) реорганизованного юридического лица переходят к вновь образованному юридическому лицу в день его государственной регистрации. А при присоединении - в день совершения в Едином государственном реестре записи о прекращении реорганизованного юридического лица.[3]

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

1.2 Порядок подготовки передаточного акта и разделительного баланса при реорганизации предприятия

 

В ходе реорганизации подготавливается передаточный акт или разделительный баланс. Передаточный акт и разделительный баланс — это не только бухгалтерские документы, позволяющие точно установить, кому конкретно и какое имущество передано, но это также документы, имеющие большое правовое значение.

Разделительный баланс – это документ, который составляется при реорганизации юридического лица в форме разделения и выделения и содержит информацию о разделяемых имуществе, правах, обязанностях. Форма разделительного баланса законодательством не предусмотрена. Для его составления может использоваться форма бухгалтерского баланса. Разделительный баланс должен состоять из общего баланса реорганизуемого юридического лица и баланса нового (новых) юридических лиц.

Передаточный акт – документ, в соответствии с которым при реорганизации юридического лица к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного. Типовая унифицированная форма передаточного акта также не установлена. Реорганизуемое юридическое лицо может составлять передаточный акт в произвольной форме с учетом требований, предъявляемых к оформлению первичных учетных документов согласно ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете» в части обязательных реквизитов.[4]

В передаточном акте должны быть, в частности, указаны:

1. наименование документа;
2. дата составления;
3. наименование организации, от имени которой составлен документ;
4. содержание хозяйственной операции (передача конкретных прав и обязанностей в ходе реорганизации);
5. измерители хозяйственных операций в натуральном и денежном выражении (следует указать количество передаваемого в ходе реорганизации имущества и обязательств, дать их подробное описание и денежную оценку);
6. наименование должностей лиц, ответственных за реорганизацию и за ее документальное оформление;
7. личные подписи указанных лиц.

На практике существует разрыв между датой принятия решения о реорганизации учредителями юридического лица или органом юридического лица, уполномоченным на то учредительными, и датой государственной регистрации вновь созданных юридических лиц (при реорганизации в любой форме, кроме присоединения) или датой внесения в Единый государственный реестр записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица (при реорганизации в форме присоединения) в соответствии с п. 4 ст. 57 ГК РФ.[1]

Передаточный акт и разделительный баланс, составленные на дату принятия решения о реорганизации, утверждаются учредителями (участниками) или органом, принявшим решение о реорганизации юридического лица. Затем они представляются вместе с учредительными документами для государственной регистрации вновь возникших юридических лиц или для внесения изменений в учредительные документы существующих юридических лиц (п. 2 ст. 59 ГК РФ).

На подготовку и согласование учредительных документов может потребоваться значительное время, не ограничиваемое законодательством. Кроме того, государственная регистрация осуществляется в срок не более чем пять рабочих дней со дня представления документов в регистрирующий орган (п. 1 ст. 8 Федерального закона от 08.08.01 г. № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц»). Следовательно, с момента составления передаточного акта и (или) разделительного баланса в первоначальном варианте до даты государственной регистрации проходит время, в течение которого реорганизуемое предприятие может отгружать продукцию или получать оплату по ранее заключенным договорам, проводить необходимые расчетные операции с сотрудниками и подотчетными лицами. Естественно, на дату государственной регистрации изменится и баланс реорганизуемого предприятия, что должно найти отражение в окончательном варианте передаточного акта и (или) разделительного баланса.

В дополнение к этим документам необходимо составить специальный акт (или справку), разъясняющий причины изменений тех или иных показателей, а также положения по внесению изменений в состав передаваемого (разделяемого) имущества и обязательств (если это требуется). Однако статус такого документа в настоящее время законодательно не определен.[6]

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2. Инвентаризация имущества при реорганизации
1. Сущность инвентаризации

 

В передаточном акте и разделительном балансе должны содержаться сведения обо всех обязательствах долгового характера, а также всех правах требования, передаваемых реорганизуемым юридическим лицом своему правопреемнику, с обязательной подробной балансовой расшифровкой числящихся по каждому кредитору и должнику денежных сумм. Поэтому составлению разделительного баланса или передаточного акта должна предшествовать обязательная инвентаризация имущества и денежных обязательств реорганизуемого юридического лица.

Инвентаризация в процессе реорганизации является условием достоверности отражения в учете переходящего к правопреемнику имущества, имущественных прав и финансовых обязательств и носит обязательный характер. Проведение инвентаризации и реорганизацию юридического лица целесообразно приурочить к концу определенного отчетного периода (квартала, года), так как в состав документов по реорганизации входит бухгалтерская отчетность, составляемая на последнюю отчетную дату (или дату реорганизации).[1]

Результаты инвентаризации оформляются с использованием типовых форм первичной учетной документации, утвержденных Постановлением Госкомстата России № 88 от 18.08.98 г. (в ред.03.05.00 г.) и № 26 от 27.03.00 г. Высший орган управления юридического лица, приняв решение о реорганизации, издает приказ на бланке типовой формы № ИНВ-22 и регистрирует его в Журнале учета и контроля за выполнением приказов (форма № ИНВ-23). Приказ содержит указание о причине и сроках проведения инвентаризации, составе инвентаризационной комиссии, перечне объектов, подлежащих инвентаризации, и другие необходимые сведения.[3]

По каждому виду имущества и обязательств оформляются отдельные унифицированные формы:

• по основным средствам – форма № ИНВ-1;

• по товарно-материальным ценностям – форма № ИНВ-3;

• по расходам будущих периодов – форма № ИНВ-11;

• по наличным денежным средствам – форма № ИНВ-15;

• по расчетам с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами

• форма № ИНВ-17 и т.д.[7]

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2.2 Порядок оформления инвентаризационных материалов

 

При выявлении отклонений учетных данных от фактических по каждому виду имущества и обязательств составляются сличительные ведомости (формы № ИНВ-18, ИНВ-19) и оформляется сводная Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией (форма № ИНВ-26). Инвентаризации подлежат также имущество и обязательства, отражаемые на забалансовых счетах учета, в том числе бланки строгой отчетности. На ценности, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки), составляются отдельные сличительные ведомости.[3]

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и учетными данными отражаются на счетах бухгалтерского учета следующим образом:

1. Излишек имущества приходуется, и соответствующая сумма зачисляется  на финансовые результаты организации  проводкой:

Д-т счета 10 (41, 50 и др.) К-т счета 91-1 – в составе прочих доходов отражены материалы, товары, денежные средства и другие ценности, ранее не учтенные на счетах бухгалтерского учета и обнаруженные при инвентаризации.

2. Недостача имущества и его  порча, независимо от последующего  отнесения на счета издержек  производства или на виновных  лиц, сначала фиксируются проводкой:

Д-т счета 94 К-т счета 10 (41, 50 и др.) – выявлена недостача материалов, товаров, денежных средств и др. при проведении инвентаризации.

При выявлении недостачи амортизируемого имущества (например, основного средства) требуется выполнить две взаимосвязанные проводки:

Д-т счета 02 К-т счета 01 – списана сумма амортизации по недостающему объекту основных средств (для выявления его остаточной стоимости) и одновременно

Д-т счета 94 К-т счета 01 – отражена недостача объекта основных средств по остаточной стоимости, выявленная при инвентаризации.

 

3. Далее возможны два варианта  списания недостачи.

а) списание недостачи в пределах норм естественной убыли на издержки производства или обращения оформляется проводкой:

Д-т счета 20 (44) К-т счета 94 – списана недостача в пределах норм естественной убыли.

б) списание недостачи сверх норм естественной убыли на виновных лиц оформляется проводкой:

Д-т счета 73 К-т счета 94 – списана недостача сверх норм естественной убыли за счет виновного лица. [7]

 

Следует обратить внимание, что недостачи товарно-материальных ценностей фиксируются по фактической себестоимости, недостающие (похищенные) основные ценности – по остаточной стоимости, частично испорченные ценности – по сумме определившихся потерь. Размер ущерба, предъявляемый к взысканию с виновных лиц, определяется с учетом рыночной цены недостающих ценностей.

При обнаружении в ходе инвентаризации недостачи имущества, приобретенного с налогом на добавленную стоимость, требуется восстановить относящийся к этому имуществу НДС проводкой:

Д-т счета 94 К-т счета 19 – по результатам инвентаризации восстановлен НДС, относящийся к утраченному (похищенному) имуществу, ранее не предъявленный в качестве налогового вычета.

 

Если НДС по имуществу, оказавшемуся в недостаче, уже отнесен на расчеты с бюджетом, то исправления можно внести следующими проводками:

Д-т счета 68 К-т счета 19 – сторнирован НДС, относящийся к имуществу, оказавшемуся в недостаче, которая зафиксирована при инвентаризации;

Д-т счета 94 К-т счета 19 – по результатам инвентаризации восстановлен НДС, относящийся к утраченному (похищенному) имуществу, ранее предъявленный в качестве налогового вычета. [6]

 

Если в ходе инвентаризации выявляются ошибки при начислении налогов, то исправления вносятся в налоговые расчеты. Кроме того, проводя инвентаризацию предприятия перед его реорганизацией, следует выявить наличие и состояние всех инвентарных карточек, инвентарных книг, описей, ведомостей, накопительных регистров аналитического учета, а также технических паспортов или другой технической документации. Бухгалтерская и налоговая отчетность должна быть проверена с особой тщательностью, а при отсутствии каких-либо документов необходимо обеспечить их получение или оформление.

В результате работы инвентаризационной комиссии высший орган управления юридического лица должен сформировать бухгалтерскую документацию, учетные данные которой полностью соответствуют фактическому наличию имущества и обязательств на дату реорганизации. [1]

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

3. Передача прав и обязанностей организации при реорганизации юридического лица

 

Одним из основных признаков реорганизации является правопреемство вновь возникших и измененных юридических лиц. При этом к преемнику переходят имущественные и исключительные права, а также имущественные обязанности.

В результате реорганизации права и обязанности реорганизованных юридических лиц могут переходить:

1. в полном объеме только к одному правопреемнику (при слиянии, присоединении и преобразовании);
2. в полном объеме, но к нескольким правопреемникам в соответствующих частях (при разделении);
3. частично как к одному, так и к нескольким правопреемникам (при выделении). [2]

 

На дату реорганизации в бухгалтерском учете реорганизуемых предприятий должны быть закрыты следующие счета:

• 02 «Амортизация основных средств» на счет 01 «Основные средства»
• 05 «Амортизация нематериальных активов» на счет 04 «Нематериальные активы»
• 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» на счет 91 «Прочие доходы и расходы»
• 16 «Отклонение от стоимости материальных ценностей» в зависимости от принятой оценки передаваемых прав на имущество на счета учета имущества или на счет 91 «Прочие доходы и расходы»
• 42 «Торговая наценка» в зависимости от принятой оценки передаваемых прав на имущество на счета учета имущества или на счет 91 «Прочие доходы и расходы»
• 44 «Расходы на продажу» в зависимости от принятой оценки передаваемых прав на имущество на счета учета имущества или на счет 91 «Прочие доходы и расходы»
• 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» на счет 91 «Прочие доходы и расходы» [4]

 

Особое место при ведении бухгалтерского учета в процессе реорганизации занимают расходы будущих периодов, которые можно разделить на две группы:

• Расходы, связанные с затратами, понесенными в предыдущем периоде (например, начисленные отпускные, расходы, обусловленные сезонным характером деятельности предприятий) с целью равномерного формирования себестоимости производимого продукта и, следовательно, финансового результата деятельности организации учитываются обособленно. С юридической точки зрения эти расходы не определяют права, которые должны быть переданы в процессе реорганизации, так как условия договоров уже выполнены и контрагенты не несут никаких обязательств друг перед другом. Все расходы, понесенные предприятием, должны быть учтены либо при формировании оценки объектов, незавершенных строительством, либо при оценке нераспределенной прибыли.

• Расходы, связанные с договорами: расходы по страхованию, арендные платежи, разовые платежи по лицензионному договору на предоставление (получение) права на использование объектов интеллектуальной собственности. Информация о расходах по действующим договорам страхования, лицензионным, аренды должна быть передана реорганизуемыми лицами, вновь созданному предприятию.

Особое место в составе передаваемых прав и обязанностей занимают основные средства, учитываемые лизингополучателем в соответствии с договором лизинга. Лизинг - это совокупность экономических и правовых отношений, в соответствии с которой лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование с правом последующего выкупа. Лизингополучатель должен передать правопреемнику право владения и пользования предметом лизинга, которые должны быть оценены при реорганизации, а также полную информацию об объекте лизинга для целей ведения бухгалтерского учета предмета лизинга: по первоначальной стоимости, сумме начисленной амортизации и остаточной стоимости.

Все отклонения в стоимости передаваемого имущества должны быть отражены на счете 91 «Прочие доходы и расходы» реорганизуемых предприятий, например:

• если в соответствии с учетной политикой реорганизуемое предприятие отражало в бухгалтерском учете готовую продукцию по фактической себестоимости, а на общем собрании акционеров принято решение оценить готовую продукцию в процессе реорганизации по рыночным ценам, то при составлении заключительной отчетности необходимо сделать запись на счетах бухгалтерского учета реорганизуемых лиц:

Д-т сч. 43 «Готовая продукция» К-т 91-1 «Прочие доходы» на сумму превышения рыночных цен над фактической себестоимостью готовой продукции;

или

Д-т 91-1 «Прочие расходы»

Д-т сч. 43 «Готовая продукция» на сумму превышения фактической себестоимости готовой продукции над рыночной стоимостью.

• если в соответствии с учетной политикой реорганизуемое предприятие учитывало основные средства на сч. 01 «Основные средства» по первоначальной стоимости, а на общем собрании акционеров принято решение оценить передаваемые основные средства в процессе реорганизации по рыночной стоимости, то при составлении заключительной отчетности необходимо сделать запись на счетах бухгалтерского учета реорганизуемых лиц:

Д-т сч. 02 «Амортизация основных средств»

К-т сч. 01 «Основные средства» списание суммы начисленной амортизации

Д-т сч. сч. 01 «Основные средства»

К-т сч. 91.1 «Прочие доходы» доведение оценки основных средств до рыночной стоимости. [1]

Перед передачей основному обществу имущественного комплекса присоединяемого общества последнее проводит реформацию баланса по состоянию на дату реорганизации. На эту дату в момент прекращения деятельности присоединяемого общества его уставный капитал списывается в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями» (по дебету cч. 80 «Уставный капитал» и кредиту сч. 75 «Расчеты с учредителями»).

После проведения реформации для учета передачи имущественного комплекса и для окончательного закрытия всех счетов присоединяемое общество открывает специальный бухгалтерский счет 00 «Передача имущества, прав и обязанностей», носящий чисто технический характер. В бухгалтерской программе 1С – это технический счет 00 «Вспомогательный ».

В результате операции присоединения происходит обмен акций присоединяемого общества на акции основного общества, выпущенные в ходе дополнительной эмиссии.

Условия оценки акций обществ при обмене должны быть определены в договоре присоединения. В частности, акции присоединяемого и основного обществ для проведения обмена могут оцениваться одним из следующих способов:

1. исходя из стоимости чистых активов общества по данным бухгалтерского баланса на дату принятия решения о присоединении;
2. исходя из номинальной стоимости акций;
3. исходя из рыночной стоимости акций по данным биржевых котировок на дату принятия решения о присоединении;
4. исходя из рыночной стоимости имущественных комплексов присоединяемого и основного обществ.

В любом из вышеуказанных случаев в бухгалтерском учете основного общества капитал (под капиталом в данном случае понимается средняя арифметическая сумма уставного, резервного и добавочного капиталов и нераспределенной прибыли) основного общества увеличится на сумму чистых активов присоединяемого общества по данным бухгалтерского учета на дату передачи имущества и обязательств.

Однако уставный капитал основного общества, созданный в результате конвертации (преобразования) акций присоединяемого общества, увеличится на сумму, отличную от величины чистых активов присоединяемого общества на дату передачи имущества и обязательств, поскольку оценка акций присоединяемого общества при их обмене на акции основного общества будет осуществляться по принципам, отличным от принципов оценки имущества и обязательств в целях бухгалтерского учета. Таким образом, в балансе основного общества возникает разница между стоимостью полученных имущества и обязательств и размером изменения уставного капитала основного общества. [2]

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Заключение

 

Реорганизация - процесс перемены лиц в имущественных и иных правоотношениях, характеризующийся изменением комплекса их прав и обязанностей, субъектного состава участников либо организационно-правовой формы реорганизуемого юридического лица и влекущий универсальное правопреемство.