Особенности отражения финансовых вложений в бухгалтерской отчетности

Особенности отражения финансовых вложений в бухгалтерской  отчетности 

      Финансовым  вложениям называют денежные вложения организаций, частных предпринимателей или просто физических лиц в определенные ценности, способные приносить доход. Это процесс приобретения ценных бумаг, долей уставных капиталов других организаций, а также государственных ценных бумаг. Сюда же относятся предоставления другим организациям займов на возмездной или безвозмездной, но экономически оправданной основе.

      Ценной  бумагой называется денежный документ, предоставляющий собой подтверждение займа владельца этого документа к лицу, произведшему выпуск этих ценных документов. Долговой распиской назвать ценную бумагу можно только отчасти, поскольку ее владелец выступает в роли инвестора и несет риск убытков в полной мере. Ценные бумаги имеют несколько разновидностей. Сюда относятся акции закрытых и открытых акционерных обществ, облигации, депозиты, векселя.

      Финансовые  вложения подразделяются на долгосрочные и краткосрочные. Краткосрочные  вложения совершаются на срок до 1 года, долгосрочные - на срок более 1 года. Хотя бывают, например, государственные ценные бумаги со сроком погашения более 1 года, а на балансе приобретшего их предприятия они могут быть учтены как краткосрочные, если первоначальной целью их приобретения являлась перепродажа в течение года.

      Учет  финансовых вложений ведется на активном счете 58 "Финансовые вложения". Счет 58 "Финансовые вложения" предназначен для обобщения информации о наличии  и движении инвестиций организации  в государственные ценные бумаги, акции, облигации и прочие ценные бумаги других организаций, уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы. Сюда можно открыть следующие субсчета:

      58-1 "Паи и акции";

      58-2 "Долговые ценные бумаги";

      58-3 "Предоставленные займы";

      58-4 "Вклады по договору простого  товарищества";

      58-5 "Приобретенные права" и  тому подобные на усмотрение  бухгалтера для удобного ведения  аналитического учета.

      Аналитический учет по счету в целом ведется по объектам, в которые осуществлены вложения, - по контрагентам. На субсчете 58.1 учитывают наличие и движение инвестиций в акции акционерных обществ, уставные (складочные) капиталы других хозяйственных организаций и т.д. На субсчете 58.2 учитывают наличие и движение инвестиций в государственные и частные ценные долговые бумаги (векселя, облигации, банкноты и др.). На субсчете 58.3 учитывают движение предоставленных предприятием другим предприятиям (исходящие из капитала учетного предприятия) краткосрочных денежных и иных займов. На субсчете 58.4, открываемом у организации-товарища, учитываются наличие и движение вкладов в общее имущество по договору простого товарищества.

      Аналитический учет долгосрочных и краткосрочных  финансовых вложений ведут по видам  вложений (паям, акциям, облигациям и др.) и объектам, в которые осуществлены эти вложения (организациям-продавцам ценных бумаг, организациям-заемщикам и др.) с обязательным отражением данных о финансовых вложениях на территории РФ и за рубежом.

      В ведении бухгалтерского учета с использованием журнально-ордерной формы записи по Кредиту счета 58 могут производиться в журнале-ордере N 8 и ведомости N 7. В этих регистрах отражают соответствующие данные аналитического учета. Дебетовые обороты отражают в журналах-ордерах N 2 (по Кредиту счета 51), N 2/1 (по Кредиту счета 52), N 8 (по Кредиту счета 76) и др.

      Финансовые  вложения различают по другим признакам, например по связи с уставным капиталом, формам собственности.

      В зависимости от связи с уставным капиталом различают финансовые вложения с целью образования уставного капитала и долговые. К вложениям с целью создания уставного капитала относят акции, вклады в уставные капиталы других организаций, инвестиционные сертификаты, подтверждающие право на долю участия в инвестиционном фонде и дающие право на получение дохода от ценных бумаг, составляющих инвестиционный фонд. К ценным долговым бумагам относят облигации, закладные, депозитные и сберегательные сертификаты, казначейские обязательства, векселя. По формам собственности различают государственные и негосударственные ценные бумаги. Ценные бумаги имеют различную стоимость. При их оценке учитываются следующие показатели: номинальная стоимость, суммарная стоимость, эмиссионная стоимость, курсовая (иначе - рыночная) стоимость, ликвидационная стоимость, выкупная стоимость, балансовая стоимость, учетная стоимость. В принципе, апеллируя колебаниями стоимости ценных бумаг, из них и извлекается доход.

      Номинальная стоимость - это первоначальная цена, обозначенная на самом бланке ценной бумаги. Суммарная стоимость всех акций всех выпусков по номинальной стоимости отражает размер уставного капитала организации.

      Эмиссионная стоимость - цена реализации ценной бумаги при ее первичном размещении. Она цена может и не совпадать с номинальной стоимостью. Разница между ними, умноженная на их количество, и является эмиссионным доходом организации.

      Курсовая (рыночная) стоимость - это стоимость, определяемая как результат котировки (курса) ценных бумаг на вторичном рынке. Она отражает равновесие между совокупным спросом и предложением в некотором интервале времени. Динамика курсовой стоимости отражает колебания цены акций, характеризующие их устойчивость и тенденции роста.

      Ликвидационная  стоимость акций  и облигаций - это цена реализуемого имущества ликвидируемого предприятия в фактических ценах, выплачиваемая на одну акцию или облигацию.

      Выкупная  стоимость - стоимость, которую готовы выплатить сами акционеры конкретного акционерного общества за приобретение собственных акций или при досрочном погашении облигаций - стоимость "отзывных" акций и облигаций.

      Балансовая  стоимость акций определяется по данным баланса как частное собственных источников имущества и количества выпущенных акций.

      Учетная стоимость - цена, по которой ценные бумаги отражаются в балансе организации в текущий момент времени.

      В соответствии с Положением о бухгалтерском  учете финансовые вложения принимаются  к учету в сумме фактических  затрат для их инвестора. В отношении  государственных ценных бумаг разрешается  относить на финансовые результаты у организации или на уменьшение финансирования (фондов) у бюджетной организации разницу между суммой фактических затрат на приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно.

      Акции и паи, которые не оплачены полностью, отражают в активе баланса по их совокупной стоимости с отнесением непогашенной суммы по статье кредиторов в пассиве баланса в случаях, когда инвестор имеет право на получение дивидендов и несет полную ответственность по этим вложениям. В других случаях суммы, внесенные для приобретения акций и паев, отражают в активе баланса по статье дебиторской задолженности.

      В соответствии с Положением о бухгалтерском  учете и отчетности инвестиции предприятий  в акции других предприятий, котирующиеся на бирже, курсы которых регулярно публикуются, при составлении годового бухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя меньше балансовой. Указанную корректировку производят на сумму резерва под обеспечение вложений в ценные бумаги, если этот резерв создается у предприятия за счет финансовых результатов, либо уменьшения фондов в бюджетной организации в последний рабочий день последнего месяца отчетного года. Рыночную котировку имеют акции и облигации, активно представленные на торгах фондовых бирж и внебиржевом рынке, котировки которых публикуются не менее чем в одной общероссийской газете с тиражом не менее 500 000 экземпляров. Их списки объявляет Комиссия по ценным бумагам и фондовым биржам, существующая при Президенте России. Рыночная стоимость в этом случае определяется как средняя величина между ценой покупки и продажи на 31 декабря.

      Рыночная  стоимость принадлежащих предприятию  ценных бумаг лиц, совершивших их эмиссию - эмитентов, не зарегистрированных в России или осуществляющих свою деятельность за границей, определяется исходя из котировок на всемирно признанных фондовых биржах: Нью-йоркской, Лондонской и др.

      Акция - это ценная бумага, дающая право на получение дохода от деятельности организации-эмитента, на распределение остатков имущества при ликвидации этой организации, на участие в принятии решений обществом (право голоса). Акции - это частные ценные бумагами, они выпускаются только коммерческими (негосударственными) организациями на длительный период и не ограничиваются сроками их обращения. Акции бывают именными (персонально подписанными) или на предъявителя; могут считаться обыкновенными или привилегированными.

      Именные акции содержат на своем бланке имя  собственника. Движение таких акций  отражается в книге регистраций акций с указанием данных конкретно о каждой именной акции, о времени ее приобретения и о количестве акций у отдельных акционеров. Предъявительские акции в книге записывают общим количеством.

      Обыкновенные  акции не дают владельцу преимущественных прав при получении дивидендов, но дают право голоса в акционерном обществе. Привилегированные же акции, наоборот, обеспечивают их владельцу преимущественное право на получение дивидендов в форме гарантированного фиксированного процента, но не дают права голоса на собрании акционерного общества, если такая возможность не предусмотрена в уставе.

      Размер  дивидендов по обыкновенным акциям определяется 1 раз в год Советом директоров акционерного общества исходя из полученной прибыли и потребностей в ее использовании  для развития акционерного общества. Затем проводится общее собрание акционеров, которое и утверждает размер дивиденда.

      Все акции должны быть разделены на 2 группы: котируемые и некотируемые.

      Котируемые  акции отражают в учете по текущей  рыночной стоимости. Для этого корректируют их учетную стоимость. Корректировку организация может проводить ежемесячно, ежеквартально, ежегодно. Разница между текущей ценой акций и их учетной стоимостью отражается проводками:

      Дебет счета 58-1 "Паи и акции",

      Кредит  счета 91-1 "Прочие доходы" - отражен прирост стоимости акций;

      Дебет счета 91-2 "Прочие расходы",

      Кредит  счета 58-1 "Паи и акции" - отражено снижение стоимости акций. 

      Пример

      ЗАО "СНИИМ" имеет 300 акций ОАО "Инкотекс". Учетная цена - 10 руб. за акцию. В учетной  политике ЗАО "СНИИМ" записано, что корректировка стоимости акций должна производиться каждый квартал.

      По  данным Московской фондовой биржи 31.03.2005 г. средневзвешенная цена этих акций  составила 20 руб.

      Бухгалтер ЗАО "СНИИМ" делает проводки:

      Дебет счета 58-1 "Паи и акции",

      Кредит  счета 91-1 "Прочие доходы" - 3000 руб. (300 штук х (20 руб. - 10 руб.)) - увеличение стоимости  акций отнесено на финансовый результат.

      Таким образом, в балансе за первый квартал 2005 г. акции будут отражены по текущей  рыночной стоимости - 6000 руб. (300 штук х 20 руб.).

      Прибыль, полученная от увеличения стоимости  акций, не облагается налогом на прибыль  согласно подп. 24 п. 1 ст. 251 НК РФ.

      Если  текущую стоимость акций определить невозможно, то их следует отразить по предыдущей оценке. 

      Продолжим пример

      В апреле 2005 г. акции ОАО "Инкотекс" были сняты с биржевых торгов. В  связи с этим в балансе за первое полугодие бухгалтер ЗАО "СНИИМ" покажет их так же, как и в  первом квартале, - 6000 руб.

      Некотируемые  акции учитывают по их первоначальной стоимости, за исключением случаев их обесценения. В бухгалтерском балансе такие акции отражают за вычетом созданных специальных резервов под обесценение.

      При реализации котируемых акций бухгалтер  делает следующие проводки:

      Дебет счета 76 "Расчеты с разными  дебиторами и кредиторами",

      Кредит  счета 91-1 "Прочие доходы" - начислена  задолженность покупателя;

      Дебет счета 91-2 "Прочие расходы",

      Кредит  счета 58-1 "Паи и акции" - списана  стоимость акций по последней  оценке;

      Дебет счета 91-2 "Прочие расходы",

      Кредит  счета 51 "Расчетные счета" - отражены дополнительные безналичные расходы по продаже;

      Дебет счета 51 "Расчетные счета",

      Кредит  счета 76 "Расчеты с разными  дебиторами и кредиторами" - деньги от покупателя поступили на расчетный  счет.

      Продажа акций, так же как и долей уставного капитала, НДС не облагается (ст. 149 НК РФ).

      При закрытии месяца сделают проводку:

      Дебет счета 91-9 "Сальдо прочих доходов  и расходов",

      Кредит  счета 99 "Прибыли и убытки" - отражен положительный финансовый результат от продажи акций;

      Дебет счета 99 "Прибыли и убытки",

      Кредит  счета 91-9 "Сальдо прочих доходов  и расходов" - отражен отрицательный  финансовый результат от продажи  акций.

      Оценивать акции по первоначальной (учетной) стоимости  удобно, когда число выбывающих активов  сравнительно мало. 

      Пример

      В январе 2005 г. организация реализовала 10 некотируемых акций по цене 100 руб. за каждую. На балансе акции числились  по первоначальной стоимости 120 руб. за единицу.

      Бухгалтер делает проводки:

      Дебет счета 76 "Расчеты с разными  дебиторами и кредиторами",

      Кредит  счета 91-1 "Прочие доходы" - 1000 руб. (10 штук х 100 руб.) - отражена задолженность  покупающей стороны;

      Дебет счета 91-2 "Прочие расходы",

      Кредит  счета 58-2 "Долговые ценные бумаги" - 1200 руб. (10 штук х 120 руб.) - списана первоначальная стоимость акций;

      Дебет счета 51 "Расчетные счета",

      Кредит  счета 76 "Расчеты с разными  дебиторами и кредиторами" - 1000 руб. - акции оплачены покупателем.

      При закрытии месяца формируют финансовый результат от продажи акций:

      Дебет счета 99 "Прибыли и убытки",

      Кредит  счета 91-9 "Сальдо прочих доходов  и расходов" - 200 руб. (1200 - 1000) - отражен  убыток от реализации акций.

      Если  количество реализуемых акций достаточно велико, то их первоначальную стоимость  удобно списывать по средней величине.

      Например, в течение месяца ООО приобрело и продало несколько пакетов некотируемых акций ОАО: в первую неделю 50 акций по 10 руб. купило и продало 30 акций по цене 15 руб.; во вторую неделю общество приобрело еще 20 акций по 12 руб. На начало этого месяца на балансе ООО числилось 100 акций по 10 руб. на сумму 1000 руб.

      Среднюю первоначальную стоимость акций  ООО бухгалтер рассчитает следующим  образом:

      (1 000 руб. + 500 руб. + 240 руб.) / (100 штук + 50 штук + 20 штук) = 10,2 руб.

      Учетная стоимость акций, выбывших в т  течение этого месяца, будет равна 306 руб. (10,2 руб. х 30 штук). Остаток акций составит 1434 руб. (1000 + 500 + 240 - 306).

      Бухгалтер сделает проводки:

      Дебет счета 76 "Расчеты с разными  дебиторами и кредиторами",

      Кредит  счета 91-1 "Прочие доходы" - 450 руб. (15 руб. х 30 штук) - отражена выручка от продажи акций;

      Дебет счета 51 "Расчетные счета",

      Кредит  счета 76 "Расчеты с разными  дебиторами и кредиторами" - 450 руб. - деньги от покупателей поступили  на расчетный счет;

      Дебет счета 91-2 "Прочие расходы",

      Кредит  счета 58-1 "Паи и акции" - 306 руб. (30 штук х 10,2 руб.) - списана учетная стоимость акций;

      Дебет счета 91-9 "Сальдо прочих доходов  и расходов",

      Кредит  счета 99 "Прибыли и убытки" - 144 руб. - отражена прибыль от продажи  акций.

      При методе ФИФО акции, первые поступившие на продажу, оцениваются по стоимости первых закупок; остаток акций на конец месяца оценивается по стоимости последних приобретений.

      Бухгалтер может производить расчеты при  каждом выбытии акций. В этом случае в учетной политике необходимо оговорить момент, что стоимость некотируемых акций списывается методом скользящего ФИФО. Этот метод применяется только для некотируемых акций.

      При банкротстве (ликвидации) акционерного общества или общества с ограниченной ответственностью акционеры (участники) имеют право на получение части ликвидационной стоимости. Вначале удовлетворяются требования кредиторов, а только остаток имущества и денежных средств будет распределен между акционерами (участниками).

      Бухгалтер организация, чьи акции (доли) ликвидируются, делает следующие проводки:

      Дебет счета 91-2 "Прочие расходы",

      Кредит  счета 58-1 "Паи и акции" - списана  балансовая стоимость акций (доли в  уставном капитале) организации, прекращающей деятельность;

      Дебет счета 01 "Основные средства" (10 "Материалы", 41 "Товары", 51 "Расчетные счета" и т.д.),

      Кредит  счета 91-1 "Прочие доходы" - получены неденежные или денежные средства, оставшиеся после ликвидации, подлежащие распределению между учредителями.

      При закрытии месяца финансовый результат  от списания акций (доли в уставном капитале) записывается следующим образом:

      Дебет счета 99 "Прибыли и убытки",

      Кредит  счета 91-9 "Сальдо прочих доходов  и расходов" - если убыток;

      Дебет счета 91-9 "Сальдо прочих доходов  и расходов",

      Кредит  счета 99 "Прибыли и убытки" - если прибыль.

      Такие проводки делают только после государственной  регистрации ликвидации, подтвержденной выдачей соответствующего свидетельства  с записью о ликвидации в Едином государственном реестре юридических  лиц.

      Приобретенные акции учитывают на счете 58 в сумме  фактических затрат на их приобретение: покупной цены и дополнительных расходов по приобретению акций - оплаты услуг инвестиционного консультанта и инвестиционного посредника (брокера).

      Покупная  цена состоит из номинальной цены и суммы премии, уплачиваемой эмитенту, или скидки, предоставляемой эмитентом.

      Акции могут оплачиваться в рублях, иностранных  валютах, предоставлением имущества  в собственность или пользование  акционерного общества. При любой  форме оплаты стоимость акций  должна быть выражена в рублях.

      Если акции оплачены не полностью, а инвестор имеет право на получение дивидендов и несет полную ответственность по этим инвестициям, то эти акции приходуют по полной сумме фактических затрат. На балансе приобретенные акции отражают также по фактическим затратам, а неоплаченную часть - по статье кредиторской задолженности.

      При оплате приобретенных акций имуществом их приходуют по покупной стоимости, передаваемое имущество оценивается  по соглашению сторон на основе рыночных цен.

      Приобретенные акции хранят в депозитарии (это юридическое лицо, оказывающее услуги по хранению акций, выплате дивидендов или перепродаже акций) или кассе самой организации. При хранении акций в кассе организации их записывают в специальном реестре, хранящемся в 2 экземплярах (для кассира и бухгалтера). В реестре указывают наименование эмитента каждой акции, ее номинальную цену, покупную стоимость, номер и серию, общее количество и дату покупки и продажи.

      При начислении дивидендов их сумма отличается от объявленной величины на сумму  налога на доходы, уплачиваемого в соответствии с действующим законодательством самим акционерным обществом при начислении дивидендов акционерам.

      При операциях получения дивидендов в иностранной валюте возможно образование  курсовой разницы вследствие разности рублевой оценки сумм дивидендов по курсу на дату принятия на учет и на дату фактического зачисления дивидендов на валютный счет организаций. 

      Пример

      Дивидендов  начислено на сумму 1000 долл. США. Курс рубля на дату начисления дивидендов составляет 28 руб., а на день поступления дивидендов - 29 руб.

      В этом случае начисление дивидендов в  сумме 28 000 руб. (1000 долларов х 28 руб.) отражается по Дебету счета 75 субсчету "Выплата  дохода" и Кредиту счета 99 "Прибыли  и убытки". При зачислении дивидендов на валютный счет в Дебете счета 52 "Валютные счета" отражают сумму 29 000 руб., по Кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями" - 28 000 руб. и по Кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" - 1000 руб. (курсовая разница).

      Организация может получать дивиденды в форме  продукции (работ или услуг) акционерного общества. В этом случае начисление дивидендов оформляют обычной бухгалтерской проводкой (Дебет счета 75 "Расчеты с учредителями", Кредит счета 99 "Прибыли и убытки"), а поступление дивидендов отражают по Дебету счетов 08 "Вложения во внеоборотные активы" (на поступившие основные средства), 10 "Материалы" (на производственные запасы), 58 "Финансовые вложения" (на новые акции акционерного общества) и других счетов с Кредита счета 75.

      Если  общее собрание акционеров закрытого  акционерного общества решает увеличить свой уставный капитал за счет нераспределенной прибыли путем выпуска дополнительных акций, то эти акции распределяются среди всех акционеров. Распределяются они не поровну, а пропорционально количеству принадлежащих каждому акционеру акций при сохраняющемся соотношении номинальной стоимости и размера уставного капитала, хотя и увеличивается и общее количество акций, и количество акций, записанных на каждого акционера. Это означает, что доли акционеров в уставном капитале при распределении дополнительных акций в соответствии со ст. 28 Закона "Об акционерных обществах" остаются в размере, сложившемся до увеличения уставного капитала.

      Например, уставный капитал ЗАО "Пламя" составлял 1 000 000 руб. (1 000 000 обыкновенных акций  номиналом 1 руб.), где доля в 30% (300 000 акций) принадлежала ООО "Риск", а 70% - 7 физическим лицам по 10% каждому. ЗАО "Пламя" принимает решение на совете директоров о дополнительной эмиссии. Сумма, на которую ЗАО "Пламя" считает необходимым увеличить свой уставный капитал, не превышает разницу между стоимостью чистых активов и величиной уставного капитала в сумме с резервным фондом.

      После увеличения уставный капитал общества будет составлять 2 000 000 руб. (2 000 000 обыкновенных акций номиналом 1 руб.), при этом доли участников останутся неизменными, т.е. доля ООО "Риск" - 30% (600 000 акций), а физических лиц - по 200 000 акций каждому акционеру.

      В соответствии со ст. 28 Федерального закона от 26.12.1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных  обществах" (в ред. от 27.02.2003 г.) уставный капитал акционерных обществ разрешено увеличивать путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций, но только после того, как будут полностью оплачены ранее объявленный уставный капитал и все зарегистрированные выпуски акций и прочих ценных бумаг. Дополнительные акции размещаются между акционерами без получения организацией дополнительных денежных средств, т.е. безвозмездно. В бухгалтерском учете увеличение уставного капитала отражается следующими проводками:

      Дебет счета 83 "Добавочный капитал",

      Кредит  счета 80 "Уставный капитал" - на сумму  эмиссионного дохода и переоценки объектов основных средств;

      Дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль",

      Кредит  счета 80 "Уставный капитал" - на сумму  нераспределенной прибыли организации.

      Затем осуществляется конвертация (перевод  в эквивалент рыночной цены), при  которой акции старого номинала подлежат погашению, а нового - оприходованию  в бухгалтерском учете.

      Если  увеличение уставного капитала происходило  в связи с переоценкой основных средств, осуществляемой по решению Правительства Российской Федерации, стоимость дополнительно полученных предприятием-акционером акций, пропорционально распределенных между акционерами, а также разница между новой и прежней номинальной стоимостью акций в соответствии с п. 19 ст. 217 НК РФ налогообложению не подлежат.

      Уставный  капитал можно увеличить привлечением средств от продажи дополнительных акций в пределах установленного уставом количества объявленных  акций или путем получения  дополнительных вкладов от акционеров. Допускается размещение дополнительных акций среди бывших акционеров и открытой подпиской.

      Оплата  дополнительно размещаемых акций  может осуществляться деньгами, ценными  бумагами, другими вещами или имущественными правами и прочими правами, имеющими стоимостную оценку. Дополнительные акции, которые должны быть оплачены деньгами, оплачиваются при их покупке в размере не менее 25% их номинала. Акции, которые должны быть оплачены неденежными средствами, оплачиваются при их покупке в полном размере, если другое условие не закреплено решением размещения дополнительных акций.