Понятие нематериальных активов и их классификация. 2

Понятие нематериальных активов и  их классификация

Нематериальные активы наряду с основными средствами являются объектами долго­срочных инвестиций, и их бухгалтерский учет во многом совпадает с бухгалтерским учетом основных средств.

 

Для целей бухгалтерского учета понятие «нематериальные  активы» раскрывается че­рез конкретный перечень единовременно выполняемых условий, установленных Положе­нием по бухгалтерскому учету «Учет нематериальные активов» ПБУ 14/2007 (далее — ПБУ14/2007).

 

ПБУ 14/2007. утвержденное приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н, вступило в силу, начиная с бухгалтерской  отчетности 2008 г., и заменило ранее  действовавшее По­ложение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000.

 

Согласно п. 3 ПБУ 14/2007 для  принятия к бухгалтерскому учету  объекта в качестве не­материального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий:

 

объект способен приносить  организации экономические выгоды в будущем, в частно­сти, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организа­ции (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством РФ);

организация имеет право  на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить  в будущем (в том числе организация  имеет надлежаще оформленные  документы, подтверждающие существование  самого актива и права данной организации  на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации —  патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного  пра­ва на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, до­кументы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т. п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее — контроль над объектом);

возможность выделения или  отделения (идентификации) объекта  от других активов;

объект предназначен для  использования в течение длительного  времени, т. е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев  или обычного операци­онного цикла, если он превышает 12 месяцев;

организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев  или обычно­го операционного  цикла, если он превышает 12 месяцев;

фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

отсутствие у объекта  материально-вещественной формы.

При выполнении указанных  выше условий к нематериальным активам  относятся, на­пример, произведения науки, литературы и искусства; программы  для электронных вычис­лительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания.

 

В составе нематериальных активов учитывается также деловая  репутация, возникшая в связи  с приобретением предприятия  как имущественного комплекса (в  целом или его части).

 

Нематериальными активами не являются: расходы, связанные с образованием юриди­ческого лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персона­ла организации, их квалификация и способность к труду.

 

Перечень объектов, которые  нельзя квалифицировать как нематериальные активы, установлен п. 2 ПБУ 14/2007.

 

Так, ПБУ 14/2007 не применяется  в отношении:

 

не давших положительного результата научно-исследовательских, опытно-конструк­торских и технологических работ;

не законченных и не оформленных в установленном  законодательством порядке научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических  работ;

материальных носителей (вещей), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним  сродства индивидуализации;

финансовых вложений.

Объектами нематериальных активов  являются не сами патенты промышленные образцы, полезные модели; товарные знаки, программы ЭВМ и др., а права  на них и на их использование.

 

Нематериальные активы (далее  — НМА) можно подразделить на две  основные группы:

 

1) объекты интеллектуальной  собственности:

 

права на принадлежащие программа  для ЭВМ и базы данных, а также  права, возникающие из заключенных  авторских и иных договоров на использование программ для ЭВМ  и баз данных;

права, возникающие из принадлежащих  патентов на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, селекционные достижения, или лицензионных договоров на их использование;

права, возникающие из принадлежащих  свидетельств на товарные знаки и  знаки об­служивания или лицензионных договоров на их использование;

права на принадлежащие топологии  интегральных микросхем, а также  права, возни­кающие из заключенных договоров на использование топологии интегральных микросхем;

2) деловая репутация организации.

 

Объекты НМА, входящие в первую группу, объединены общим понятием «интеллекту­альная собственность».

 

Интеллектуальная собственность  — обобщающее понятие исключительных прав гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и при­равненные к ним средства индивидуализации юридического лица.

 

Деловая репутация организации  представляет собой разницу между  покупной це­ной, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплек­са (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому ба­лансу на дату его покупки (приобретения).

 

Ранее, до введения в действие ПБУ 14/2007, в состав НМА также включались органи­зационные расходы, т. е. расходы, связанные с образованием юридического лица.

 

В связи с исключением  организационных расходов из состава  НМА установлено, что организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ, должны произ­вести в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2008 г. списание величины органи­зационных расходов, учитываемых в составе НМА, за минусом начисленной амортизации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

 

Налоговые аспекты. Для целей  налогового учета нематериальными  активами признаются приобретенные  и/или созданные организацией результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

 

Стоимостный критерий (20 000 руб.), который применяется в отношении  основных средств, для нематериальных активов законодательством РФ не предусмотрен.

 

Согласно ст. 257 НК РФ к  нематериальным активам, в частности, могут быть отнесены:

 

исключительное право  патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

исключительное право  автора и иного правообладателя  на использование программы для  ЭВМ, базы данных,

исключительное право  автора или иного правообладателя  на использование тополо­гии интегральных микросхем;

исключительное право  на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров  и фирменное наименование;

исключительное право  патентообладателя на селекционные достижения;

впадение «ноу-хау», секретной  формулой или процессом, информацией  в отношении промышленности, коммерческого  или научного опыта.

Для признания нематериального  актива необходимо наличие способности  приносить организации экономические  выгоды (доход), а также наличие  надлежаще оформленных документов, подтверждающие существование самого нематериального актива и/или исключительного  права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (в тем числе патенты, свидетельства, другие охранные документы).

 

Для целей налогового учета  нематериальные активы могут быть отнесены к амортизируемому имуществу  при соблюдении определенных условий, установленных НК РФ.

 

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ к  амортизируемым нематериальным активам  относятся результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся  у организации на праве собственности, используются ею для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

 

Для целей налогового учета  к нематериальным активам не относятся:

 

не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструк­торские и технологические работы;

интеллектуальные и деловые  качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Оценка нематериальных активов

Оценка нематериальных активов  — это денежное выражение стоимости  нематери­альных активов, в которой они находят отражение в бухгалтерском учете.

 

ПБУ 14/2007 предусматривает  два вида оценки нематериальных активов: первоначаль­ную оценку нематериальных активов и последующую оценку нематериальных активов.

 

При поступлении в организацию  нематериальные активы принимаются  к бухгалтерско­му учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия их к бухгалтерскому учету.

 

Порядок формирования первоначальной стоимости нематериальных активов  зависит способов их поступления  в организацию.

 

Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива призна­ется сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная ор­ганизацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использова­ния актива в запланированных целях.

 

Расходами на приобретение нематериального  актива являются:

 

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного  права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);

таможенные пошлины и  таможенные сборы;

невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, упла­чиваемые в связи с приобретением нематериального актива;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через ко­торые приобретен нематериальный актив;

суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные  с приобретением нематериального  актива;

иные расходы, непосредственно  связанные с приобретением нематериального  актива и обеспечением условий для  использования актива в запланированных  целях.

К расходам при создании нематериального  актива, кроме указанных выше расходов, также относятся:

 

суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним  организа­циям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на вы­полнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ;

расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при  создании нема­териального актива или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструктор­ских или технологических работ по трудовому договору;

отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог);

расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация  основ­ных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;

иные расходы, непосредственно  связанные с созданием нематериального  актива и обеспечением условий для  использования актива в запланированных  целях.

Не включаются в расходы  на приобретение, создание нематериального  актива:

 

возмещаемые суммы налогов, за исключением случаев, предусмотренных  законода­тельством РФ;

общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непо­средственно связаны с приобретением и созданием активов;

расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим  работам в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими  дохо­дами и расходами.

Расходы по полученным займам и кредитам не являются расходами  на приобретение, создание нематериальных активов, за исключением случаев, когда  актив, фактическая (первоначальная) стоимость  которого формируется, относится к  инвестиционным активам

 

Перечень расходов на приобретение и создание нематериальных активов  является открытым, т. е. предусматривает  возможность включения в первоначальную стоимость НМА иных расходов, непосредственно  связанных с их приобретением  и созданием,

 

При оплате приобретаемых  нематериальных активов, если условиями  договора предусмотрена отсрочка или  рассрочка платежа, то расходы принимаются  к бухгалтерскому учету б тонной сумме кредиторской задолженности.

 

Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива, внесен» кого в счет вклада е уставный (складочный) капитал, признается его  денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмот­рено законодательством РФ.

 

Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, получен­ного организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из его текущем рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложе­ний во внеоборотные активы.

 

Под текущей рыночной стоимостью нематериального актива понимается сумма денеж­ных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату оп­ределение текущей рыночной стоимости Текущая рыночная стоимость нематериального актива может быть определена на основе экспертной оценки.

 

Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, приобре­тенного по договору, предусматривающему исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется исходя из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией.

 

Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавли­вается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация оп­ределяет стоимость аналогичных активов.

 

При невозможности установить стоимость активов, переданных или  подлежащих передаче организацией, по таким договорам, стоимость нематериального  актива, полученного организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах  приобретаются аналогичные нематериальные активы.

 

Если в отношении трех указанных последними нематериальными  активами, возникают расходы, предусмотренные  при приобретении и создании НМА, то такие расходы также включаются в их фактическую (первоначальную) стоимость.

 

Стоимость приобретенной  деловой репутации организации  определяется расчетным путем как  разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобрете­нии предприятия как имущественного комплекса (в целом или его чести) и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его Покупки (приобретениям

 

Положительную деловую репутацию  следует рассматривать как надбавку к цене, уп­лачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи о приобретен­ными неидентифицируемыми активами, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.

 

Отрицательную деловую репутацию  следует рассматривать как скидку с цены, пре­доставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупате­лей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т. п.

 

Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме  случаев, установленных законодательством  РФ и ПБУ 14/2007.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Учет нематериальных активов  по российским правилам и US GAAP имеет  существенные различия. В частности, некоторые статьи по РСБУ не являются нематериальными, а согласно американским принципам включаются в их состав. Специалистам необходимо заранее определить такие активы и вести по ним  подробную аналитику – это  позволит облегчить процесс трансформации  российской отчетности в соответствии с US GAAP.

 

Критерии признания

 

Российские правила учета  и US GAAP по-разному определяют перечень активов, которые следует относить к нематериальным (таблица на с. 50). По US GAAP понятие НМА гораздо шире, поэтому зачастую активы, не относящиеся к нематериальным в российском учете, в отчетности по US GAAP включаются в состав НМА. Это справедливо для таких категорий, как квалификация сотрудников, активы, предназначенные для продажи или со сроком использования менее 12 месяцев и т.д. В то же время возможна ситуация, когда объект учета, признаваемый нематериальным активом в соответствии с российскими стандартами, исключается из состава нематериальных активов при подготовке отчетности в соответствии с US GAAP. Например, согласно российским стандартам нематериальными активами признаются организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации). US GAAP устанавливает особые правила учета организационных расходов начального периода, и в состав НМА многие виды таких расходов не включаются (см. SOP No. 98-5, Reporting on the Costs of Start-Up Activities).

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Таблица Основные сходства и  различия между РСБУ и US GAAP

Показатели		РСБУ	US GAAP
Критерии признания НМА
Отсутствие материально-вещественной базы		Обязательно	Обязательно
Возможность идентификации (выделения, отделения) с другим имуществом		Обязательно	Необязательно
Использование в течение длительного  времени, свыше 12 месяцев		Обязательно	Необязательно
Способность приносить организации  экономические выгоды (доход) в будущем		Обязательно	Обязательно
Наличие документов (патенты, свидетельства  и другие охранные документы)		Обязательно	Необязательно
Намерение не продавать актив		Обязательно	Необязательно
Учет НМА
Первоначальная стоимость НМА	Стоимость приобретения		Справедливая стоимость
Переоценка НМА	Не допускается (кроме случаев, предусмотренных  законодательством РФ)		Обязательна
Амортизация НМА	Амортизируются все НМА		НМА с неопределенным сроком полезного  использования не амортизируются

 

В  соответствии  с  п.  3  ПБУ  14/2000 «Учет нематериальных активов» в состав

 

НМА включаются активы, удовлетворяющие  одновременно всем следующим условиям:

 

а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

 

б)  возможность идентификации (выделения, отделения) организацией с  другим имуществом;

 

в) использование в производстве продукции, при оказании услуг и  для удовлетворения нужд компании;

 

г) применение в течение  длительного времени, то есть срока  полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного  цикла, если он превышает 12 месяцев;

 

д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

 

е)  способность приносить  организации экономические выгоды (доход) в будущем;

 

ж)   наличие оформленных  документов, подтверждающих существование  самого актива и исключительного  права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

 

Рассмотрим основные сходства и различия в трактовке условий  признания нематериальных активов  в обеих системах учета.

 

1.  Согласно определению,  приведенному в приложении F к  SFAS № 142 «Гудвил и другие нематериальные активы» (Goodwill and other intangible assets), нематериальными признаются активы (за исключением финансовых), не имеющие материально-вещественной (физической) структуры. В этом смысле между РСБУ и US GAAP нет разногласий.

 

2.  Нет противоречий  и в отношении способности  приносить организации экономические  выгоды в будущем (это признак  любого актива, а не только  нематериального). Можно также говорить  о сходстве стандартов и в  отношении вопроса использования  активов в производстве продукции,  оказании услуг или для управленческих  нужд компании.

 

3. Согласно ПБУ 14/2000 нематериальные  активы не могут относиться  к текущим активам, то есть  это долгосрочные акти – вы, которые должны использоваться более 12 месяцев. US GAAP допускает существование НМА с меньшим сроком полезного использования (п. B27 SFAS № 142). Поэтому предприятию, у которого есть такие активы, целесообразно в российском учете вести по ним отдельную аналитику и при трансформации отчетности в US GAAP включить в состав нематериальных активов.

 

4. По РСБУ актив, который планируется перепродать, не может быть включен в состав НМА, а US GAAP, наоборот, предусматривают возможность признания таких активов нематериальными. В частности, в п. 13 SFAS № 142 говорится, что если у предприятия есть намерение продать актив пос – ле использования, то его можно отнести к нематериальным. В российской отчетности рекомендуется учитывать такой актив отдельно, чтобы при трансформации его можно было легко выделить.

 

5. По РСБУ отсутствие  формальных документов (лицензий, патентов  и т.д.) является основанием для  непризнания актива нематериальным, а US GAAP не настолько бюрократичны. Например, если у предприятия имеется уникальная разработка, которая уже используется для получения экономических выгод, но патента на нее еще нет, ее можно включить в состав НМА. Примером такой разработки может служить список клиентов, подготовленный маркетинговой компанией в целях проведения прямой рассылки. В российском учете подобные объекты к нематериальным активам не относят, поэтому если в компании есть такого рода активы, их нужно включить в состав НМА при трансформации.

 

6. Невозможность отделения  актива от другого имущества  американскими стандартами не  рассматривается как препятствие  для их признания нематериальными.  Так, п. В37 SFAS № 142 допускает существование НМА, которые не могут быть отделены от другого имущества. В качестве примера стандарт приводит уникальный производственный процесс, имеющийся на предприятии. К таким же активам п. В37 SFAS № 142 относит и квалификацию (специальные навыки) работников. В соответствии с ПБУ 14/2000 квалификация и специальные навыки работников нематериальными активами не признаются.

 

Определение существенности

Прежде чем приступать к трансформации данных по НМА, необходимо определиться, являются ли они существенными  для предприятия. Общие вопросы  определения существенности НМА  освещены в концепции FASB № 2 «Качественные  характеристики учетной информации» (Concept № 2 Qualitative characteristics of accounting information) и в SAB № 99 «Существенность» (Materiality). Существенность НМА должна определяться с учетом не только стоимостных, но и качественных критериев. Например, если доля нематериальных активов предприятия составляет менее 5% от общей стоимости активов компании, это не значит, что они несущественны. При определении сущест венности НМА нужно принимать во внимание важность информации о нем для пользователей отчетности. Так, если фирма занимаетсяразработкой новых программных продуктов,то информация о капитализированных затратах, понесенных в связи с подготовкой образцов новинок, может представлять интерес для пользователей отчетности, даже если такие капитализированные затраты составляют менее 5% от общей стоимости активов предприятия. Если все-таки решено, что информация несущественна, то необходимость в корректировках, направленных на удовлетворение требований стандарта SFAS № 142, отпадает, так как он применяется только к существенным статьям. Такой же принцип нужно соблюдать и при отражении операций обесценения согласно SFAS № 144 «Учет обесценения или отчуждения долгосрочных активов» (Accounting for the impairment or disposal of long-lived assets) или отражении в составе НМА затрат на создание программного продукта согласно SFAS № 86 «Учет затрат на программное обеспечение,подлежащее продаже, аренде или реализации каким-либо иным способом» (Accounting for the costs of computer software to be sold, leased or otherwise marketed).

 

 

Доля нематериальных активов  в нашей компании довольно велика, поскольку она работает на рынке  платного ТВ и мультимедийных услуг, кроме того, многие активы холдинга были приобретены у сторонних компаний и при их покупке компания отражала в отчетности гуд-вил. Большую часть в общей стоимости нематериальных активов составляют лицензии, абонентские базы и права на кинофильмы, производимые компанией. Одним из сложных моментов в учете НМА по US GAAP является распределение покупной стоимости приобретаемой компании и определение справедливой стоимости каждого из приобретаемых активов. Мы для выполнения такого рода расчетов приглашали оценщиков. Они определили справедливую стоимость материальных активов и идентифицируемых нематериальных активов (лицензии и абонентской базы). Стоимость лицензий, которая стоит на балансе по РСБУ, может существенно отличаться от  стоимости в отчетности по US GAAP, поскольку в российском учете они отражаются по исторической, а в американском – по справедливой стоимости.

 

Абонентская база в российской отчетности не фигурирует вообще. А  в целях учета по US GAAP необходимо определять ее справедливую стоимость. Для этого был составлен прогноз  движения денежных средств, который  будет генерирован тем количеством  абонентов, которое существовало на момент покупки компании. Срок прогноза зависит от так называемого срока  «жизни» абонента. Этот показатель рассчитывается на базе среднего коэффициента оттока абонентов (churn rate). Найденный поток денежных средств дисконтируется и таким образом определяется текущая стоимость денежных потоков, приходящаяся на клиентские взаимоотношения и контракты.

 

Надежда Баженова, начальник  отдела трансформации отчетности ОАО  «Лукойл» (Москва) Существенным отличием в учете НМА по российским стандартам от US GAAP является то, что согласно американским стандартам основной принцип отражения в учете – это преобладание экономической сущности над юридической формой. Например, согласно ПБУ 14/2000 для признания программного продукта, патента, товарного знака или разработки в составе НМА необходимо наличие оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительное право компании не него. Если это условие не выполняется, то расходы отражаются на других счетах. По US GAAP такого рода затраты аккумулируются на счетах НМА.

 

Основную долю в общей  стоимости НМА в отчетности нашей  компании составляют деловая репутация, права на программные продукты и  лицензии. Учет НМА ведется по исторической стоимости. Пообъектный учет по российским стандартам по каждому виду НМА позволяет собрать полную аналитику, необходимую для их отражения в отчетности US GAAP по исторической стоимости. Дочерние общества компании представляют все необходимые исходные данные по видам нематериальных активов с дополнительными расшифровками их движения. Это значительно облегчает процесс трансформации.